Оглядовий лист з податку
на прибуток підприємств
Лист ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217
<...>
4. Деякі питання формування валових витрат
4.1. Щодо віднесення до складу валових витрат обов’язкових платежів у вигляді пайових внесків на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури міста та сплати коштів до цільового фонду спеціального фонду міського бюджету на розвиток житлового будівництва до моменту здачі в експлуатацію збудованої житлової площі.
Відповідно до
статті 23 Закону України «Про планування і забудову територій» від 20.04.2000 р. № 1699 (далі — Закон № 1699) будівництво об’єктів містобудування здійснюється згідно з законодавством, державними стандартами, нормами та правилами, регіональними і місцевими правилами забудови, містобудівною та проектною документацією.При цьому державні будівельні норми та інші нормативно-правові акти з питань планування і забудови територій є обов’язковими для суб’єктів містобудування (
стаття 20 Закону № 1699).Згідно із
статтею 22 Закону № 1699 місцевими правилами забудови, які розробляються для міст Києва та Севастополя, міст обласного значення, республіканського значення Автономної Республіки Крим, встановлюється порядок вирішення питань розташування, надання дозволу на будівництво об’єктів містобудування, надання дозволу на виконання будівельних робітСтаттею 24 Закону № 1699
визначено, що фізичні та юридичні особи, які мають намір здійснити будівництво об’єктів містобудування на земельних ділянках, що належать їм на праві власності чи користування, зобов’язані отримати від виконавчих органів відповідних рад, Київської та Севастопольської міської державної адміністрацій, у разі делегування їм таких повноважень відповідними радами, дозвіл на будівництво об’єкта містобудування.У разі прийняття сільською, селищною чи міською радою рішення про надання земельної ділянки із земель державної чи комунальної власності для розміщення об’єкта містобудування в порядку, визначеному земельним законодавством, зазначене рішення одночасно є дозволом на будівництво цього об’єкта. Такий дозвіл дає право замовникам на отримання вихідних даних на проектування, здійснення проектно-вишукувальних робіт та отримання дозволу на виконання будівельних робіт.
Вихідними даними можуть визначатися також вимоги до пайової участі замовників на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів. Граничний розмір коштів на розвиток відповідної інфраструктури та порядок його визначення встановлюються Кабінетом Міністрів України (
стаття 27 Закону № 1699).Таким чином, якщо відповідно до місцевих правил забудови отримання дозволу на будівництво передбачає сплату забудовником пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів (згідно із відповідним рішенням сільської, селищної чи міської ради),
така сплата є необхідною умовою для будівництва.Відповідно до
підпункту 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі — Закон) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 — 5.8 цієї статті.Відповідно до
підпункту 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.Господарська діяльність — це будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою (
пункт 1.32 ст. 1 Закону).Підпунктом 8.4.2 п. 8.4 ст. 8 Закону
встановлено, що у разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних фондів платником податку для власних виробничих потреб балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених платником податку, що пов’язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних фондів, що мають інші джерела фінансування, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.Враховуючи викладене, витрати платника, пов’язані із сплатою пайового внеску на розвиток інженерно-транспортної та соціальної інфраструктури населених пунктів, обов’язковість якої передбачено місцевими правилами забудови і відповідно
Законом № 1699, належать до витрат, пов’язаних із створенням цих об’єктів та господарською діяльністю платника.При цьому якщо новозбудовані об’єкти призначені платником податку для використання у
власній господарській діяльності, то відповідно до ст. 8 Закону витрати на їх будівництво збільшують балансову вартість такого основного фонду та підлягають амортизації.Якщо підприємство здійснює будівництво
з метою подальшого продажу, то вартість витрат на їх будівництво відноситься до складу валових витрат відповідно до ст. 5 Закону.<...>
4.5. Про окремі питання застосування
п. 5.9 ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»Відповідно до
п. 5.9 ст. 5 Закону платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (за текстом — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включається. Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку — продавцем, до убутку запасів не включається.
Якщо платник податку приймає рішення про уцінку (дооцінку) запасів згідно з правилами бухгалтерського обліку, то така уцінка (дооцінка) з метою податкового обліку не змінює балансову вартість запасів та валові доходи або валові витрати такого платника податку, пов’язані з придбанням таких запасів.
Пунктом 1.43 ст. 1 Закону
обумовлено, що інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів.
4.5.1. Щодо визначення балансової вартості запасів
Відповідно до
п. 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» (за текстом — П(С)БО 9) придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.У
пункті 9 П(С)БО 9 наведено складові первісної вартості запасів, що придбані за плату, зокрема ціна договору без податку на додану вартість, транспортно-заготівельні витрати, суми ввізного мита, інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.Отже,
вартість придбаних (отриманих) запасів включає витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням (створенням) запасів та доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.Балансова вартість запасів у роздрібній торгівлі визначається за первісною вартістю без урахування торговельної націнки на ці товари.
4.5.2. Щодо ведення податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції
Законом встановлено обов’язковість ведення податкового обліку балансової вартості запасів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Тобто при веденні обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів у незавершеному виробництві та залишках готової продукції
визначається вартість не всього незавершеного виробництва або залишків готової продукції за даними бухгалтерського обліку, а тільки вартість запасів (матеріальних ресурсів), використаних у виробництві продукції (робіт, послуг).При цьому відповідно до
Закону податковий облік запасів ведеться без урахування витрат, що понесені платником податку в цілях, не пов’язаних з придбанням таких запасів (витрат на оплату праці, відрахувань на соціальні заходи, амортизації тощо).<...>
Заступник голови С. Чекашкін
КОМЕНТАР
1.
В п. 4 листа, що коментується, розглядається питання податкового обліку витрат, понесених забудовником у зв’язку зі сплатою пайових інфраструктурних внесків.Новітня історія таких платежів докладно викладена в публікації газети «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 12, с. 29 — 31.
Зауважимо, що
оглядовий лист ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217 при роз’ясненні проблеми обліку пайових інфраструктурних внесків посилається на висновки, зроблені в листі ДПАУ від 12.03.2008 р. № 4627/7/15-0217.Зі свого боку, можемо додати, що аналогічні висновки було зроблено працівниками державної податкової служби ще раніше — у листі ДПАУ
від 26.12.2005 р. № 9498/х/15-0314.Слід зазначити: якщо раніше ДПАУ розглядала лише випадки будівництва об’єктів «на продаж», то теперішнє роз’яснення носить більш універсальний характер — воно стосується і тих випадків, коли забудовник зводить об’єкт для використання у власній діяльності.
Отже, важко не погодитися з фахівцями ДПАУ у тому, що внески, які відносяться до об’єктів, призначених
для продажу, включаються до складу валових витрат, а внески, які спричинені будівництвом власних основних фондів, повинні збільшувати вартість таких фондів.2.
Стосовно визначення витрат, які підлягають перерахунку за правилами п. 5.9 Закону про оподаткування прибутку1, працівники ДПАУ мають, як нам здається, дещо непослідовну позицію.1 Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
З одного боку, у
п.п. 4.5.1 листа, що коментується, вказується на те, що з метою використання запасів в податковому обліку підприємствам варто звертатися до визначень категорії запасів в бухгалтерському обліку, що містяться в П(С)БО 9.З іншого боку, в
п.п. 4.5.2 цього ж листа прямо вказано на те, що вартість незавершеного виробництва, яке, з бухгалтерської точки зору, теж є різновидом запасів, у перерахунку за правилами п. 5.9 Закону бере участь не в бухгалтерській оцінці, а тільки в межах вартості запасів , які входять до складу такого незавершеного виробництва.Фактично, з цього можна зробити висновок, що з точки зору
податкового обліку, власне запасами вважається те, що в бухобліку враховується на рахунках 20 та 22, а залишок рахунка 23 запасом в податковому розумінні не вважається. Тобто не все те, що вважається запасами для цілей бухгалтерського обліку, є запасами в обліку податковому.З огляду на це, стає зрозумілою, наприклад, позиція ДПАУ щодо невраховування в перерахунку за
п. 5.9 Закону вартість субпідрядних робіт (див., наприклад, лист ДПАУ від 24.10.2008 р. №10442/6/17-07162). У бухгалтерському обліку вартість таких робіт збільшує вартість запасів за статтею незавершеного виробництва в обліку генпідрядника. Проте в податковому обліку вартість субпідрядних робіт не збільшує вартість залишків незавершеного виробництва.2 Текст листа та коментар до нього опубліковано в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 1, с. 10 — 11.
Сергій Шемет
