КРУ уменьшает договорную стоимость
Виктория Василенко, юрист Ольга Папырина, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения
Если предприятие выполняет работы за государственные средства, то ему следует быть готовым к «визитам» органов Государственной контрольно-ревизионной службы (ГКРС). Ведь во время ревизии контрагентов представители ГКРС нередко приходят к выводу, что договорная стоимость завышена, и требуют ее уменьшить. В такой ситуации, в частности, оказываются подрядчики, выполняющие строительно-монтажные работы для бюджетных организаций и государственных предприятий. Нужно ли выполнять требования органа ГКРС, как оформить и провести в учете указанные операции, и пойдет речь в этой статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон № 2939
— Закон Украины «О государственной контрольно-ревизионной службе в Украине от 26.01.93 г. № 2939-XII.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.
Правомерны ли требования КРУ?
Органы ГКРС вправе проводить ревизии на
подконтрольных им объектах: министерствах, ведомствах, государственных фондах, бюджетных учреждениях, субъектах хозяйствования государственного сектора экономики, а также на предприятиях и в организациях, которые получают (получали в проверяемом периоде) средства из бюджетов всех уровней или используют (использовали в проверяемом периоде) государственное или коммунальное имущество (ст. 2 Закона № 2939).На предприятиях, которые имели правовые отношения с подконтрольным учреждением (в нашей ситуации это подрядчик), органы ГКРС могут проводить
встречные сверки (ч. 17 ст. 11 Закона № 2939). Такая сверка не считается контрольным мероприятием, ее цель — проверить имеющиеся у предприятия документы и с их помощью выяснить, соблюдает ли подконтрольное учреждение (бюджетная организация) требования законодательства. То есть во время проведения встречной сверки должностные лица ГКРС не имеют права выявлять и фиксировать какие-либо нарушения законодательства неподконтрольным предприятием или привлекать его (в том числе должностных лиц такого предприятия) к ответственности.Но вправе ли органы ГКРС требовать изменения цены договора, заключенного между неподконтрольным предприятием и бюджетной организацией?
Среди полномочий органов ГКРС
Закон № 2939 (п. 7 ст. 10) называет право предъявлять служебным лицам подконтрольных учреждений требования относительно устранения нарушений, выявленных во время ревизии. То есть если орган ГКРС пришел к заключению, что цена договора подряда необоснованно завышена (например, если распорядитель бюджетных средств превысил свои полномочия), он имеет право потребовать от руководителя бюджетной организации устранить такое нарушение (а в некоторых случаях даже привлечь его к ответственности). Однако выдвигать требование о пересмотре цены договора к неподконтрольному предприятию (подрядчику) орган ГКРС не может.В любом случае
уменьшение цены договора означает изменение его условий. И такой вопрос должен решаться по согласию обеих сторон договора (ч. 1 ст. 651 ГК). Ведь если стороны взяли на себя обязательства, то они должны выполнять их надлежащим образом в соответствии с условиями договора и требованиями актов гражданского законодательства (ст. 526 ГК). Нормы ГК в равной степени действуют и для бюджетных организаций.В то же время
ГК допускает, что договор может быть изменен также по решению суда (ч. 2 ст. 651 ГК). И органы ГКРС обладают таким полномочием — обращаться в суд в интересах государства, если подконтрольным учреждением не выполнены требования по устранению выявленных ревизией нарушений (п. 10 ст. 10 Закона № 2939).Иными словами, если по требованию органа ГКРС бюджетная организация и ее контрагент (в нашем случае — подрядчик) не подпишут
дополнительное соглашение об изменении договора в части условий о цене, то такие изменения будут осуществлены на основании решения суда по иску органа ГКРС.Однако не следует забывать, что изменить можно только еще действующий договор. Если договор уже полностью исполнен (например, строительно-монтажные работы выполнены и оплачены в полном объеме), то обязательства считаются прекращенными (
ст. 599 ГК). Изменить такой договор задним числом уже нельзя. К тому же в ГК прямо сказано, что изменение цены в договоре после его исполнения не допускается (ч. 3 ст. 632 ГК).В этой ситуации по требованию органа ГКРС
договор в судебном порядке может быть признан недействительным на том основании, что его содержание противоречит законодательству. Следствием будет реституция, т. е. стороны должны вернуть друг другу все полученное по договору. Поскольку возвратить выполненные для бюджетной организации строительно-монтажные работы физически невозможно, бюджетная организация должна будет возместить подрядчику стоимость работ по ценам, сложившимся на момент возмещения (ч. 1 ст. 216 ГК). Вот тут-то органу ГКРС и придется доказывать, какими, по его мнению, должны быть эти цены, а решать будет суд.Отметим еще один момент. Если неподконтрольное органу ГКРС предприятие (подрядчик) перечислит бюджетной организации разницу в цене не на основании дополнительного соглашения к договору (об изменении его условий), не на основании решения суда, а просто поддавшись психологическому давлению, то эти средства следует считать «благотворительной помощью» с его стороны.
Если договорные обязательства уже исполнены
Если работы выполнены подрядчиком и оплачены заказчиком, то обязательства по договору считаются исполненными и прекращаются. В этом случае возврат части денежных средств может осуществляться лишь по решению суда (см. выше).
Если имеется решение суда о признании договора недействительным, предписывающее подрядчику в порядке реституции вернуть часть денежных средств, то такой возврат уже нельзя рассматривать как изменение договорных условий. Это будет выплата по решению суда, а не по договору, и она никак не повлияет на налоговый учет подрядчика (
см. пример 1).
Пример 1.
Подрядчиком выполнены строительно-монтажные работы на сумму 240 тыс. грн. (в том числе НДС), при этом заказчиком (бюджетной организацией) полностью оплачена стоимость работ. После проверки КРУ и судебного разбирательства подрядчик получил решение суда, на основании которого вернул заказчику 48 тыс. грн.
Таблица 1
(тыс. грн.)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | Сумма | ВД | ВР | ||
| 1 | Выполнены подрядные работы, подписаны акты | 361 | 703 | 240 | —* | — |
| 2 | Отражены расчеты по налоговым обязательствам по НДС | 703 | 643* | 40 | — | — |
| 3 | Списана себестоимость работ | 903 | 23 | 170 | — | п. 5.9 |
| 4 | Получена оплата от заказчика | 311 | 361 | 240 | 200* | — |
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641* | 40 | — | — |
| 6 | Перечислены средства заказчику на основании решения суда | 949 | 311 | 48 | — | — |
| * Поскольку заказчик — бюджетная организация, то при условии, что оплата поступает со счета, открытого в Госказначействе, подрядчик применяет «кассовый» метод начисления валового дохода (п.п. 11.3.5 Закона о налоге на прибыль) и налоговых обязательств (п.п. 7.3.5 Закона об НДС). | ||||||
Если работы подрядчика не оплачены
Если работы выполнены, а оплата от заказчика не получена, то
обязательства по договору не считаются исполненными, а сам договор продолжает действовать.Бухгалтерский и налоговый учет в этом случае зависит от наличия документальных оснований для уменьшения договорной цены. Такими основаниями могут быть, как указано выше, исключительно судебное решение или двухстороннее соглашение, заключенное в дополнение к договору подряда. Но бывает так, что, несмотря на отсутствие документальных оснований, подрядчик все же соглашается на уменьшение договорной цены, чтобы не иметь проблем с контролирующими органами. Рассмотрим оба варианта.
1. Уменьшение договорной цены производится на основании документов
Если заказчик —
бюджетная организация, то оформление актов выполненных работ не привело к увеличению валового дохода и налоговых обязательств по НДС (из-за «кассового метода»). Единственное, что могло произойти, — это пересчет материальной составляющей расходов по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.Поэтому при поступлении денежных средств от заказчика в сумме меньшей, чем та, которая указана в договоре и актах, валовой доход и налоговые обязательства отражаются сразу в «уменьшенной» сумме.
Если заказчик —
государственное предприятие, которое оплачивает работы за счет собственных средств, а не за счет бюджета, то подрядчик не применяет «кассовый» метод, а валовой доход и налоговые обязательства по НДС начисляет в общем порядке по первому событию.Иными словами, валовой доход и налоговые обязательства были увеличены при подписании актов выполненных работ. Теперь они могут быть откорректированы на основании полученных документов (решения суда или соглашения сторон об уменьшении договорной цены). В бухгалтерском учете при этом следует отсторнировать часть суммы дебиторской задолженности и начисленного дохода (
см. пример 2).Отметим, что такая корректировка налоговых обязательств и валового дохода не является исправлением ошибки. А значит, на эти операции не должно распространяться действие
распоряжения КМУ от 17.07.2009 г. № 838-р о возможности корректировки НДС лишь за последние 2 месяца. При уменьшении налоговых обязательств подрядчик должен выписать расчет корректировки к оформленной ранее налоговой накладной, откорректировав сумму за счет изменения цены.
Пример 2.
Для заказчика — предприятия с государственной формой собственности выполнены подрядные работы на сумму 240 тыс. грн. (в том числе НДС), оплата от заказчика еще не поступила. На основании решения суда стоимость работ была уменьшена на 48 тыс. грн.
Таблица 2
(тыс. грн.)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | Сумма | ВД | ВР | ||
| 1 | Выполнены подрядные работы, подписаны акты | 361 | 703 | 240 | 200 | — |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641 | 40 | — | — |
| 3 | Списана себестоимость работ | 903 | 23 | 170 | — | п. 5.9 |
| 4 | Получено решение суда, уменьшен доход в бухгалтерском и налоговом учете* | 361 | 703 | 40 | -40 | — |
| 5 | Откорректированы налоговые обязательства по НДС** | 703 | 641 | 8 | — | — |
| 6 | Получена оплата от заказчика | 311 | 361 | 192 | — | — |
| * Уменьшение суммы валового дохода отражается в стр. 02.1 декларации по налогу на прибыль со знаком «минус». ** Уменьшение суммы налоговых обязательств отражается в стр. 8.3 декларации по НДС, поскольку эта корректировка осуществляется согласно ст. 4.5 Закона об НДС. Вместе с декларацией подается приложение 1 к декларации (расчет корректировки сумм НДС). | ||||||
2. Уменьшение договорной цены производится без документов
При отсутствии решения суда или двухстороннего соглашения подрядчик может принять решение об уменьшении договорной стоимости в одностороннем порядке, поддавшись давлению контролирующего органа. Но даже в этом случае необходимо документальное основание — им может стать соответствующее распоряжение руководителя предприятия.
Однако это распоряжение не должно повлиять на бухгалтерский и налоговый учет, поскольку есть договор и акт выполненных работ, в которых указана согласованная стоимость, и для ее изменения нет оснований. Рассмотрим возможные варианты.
Если заказчик —
бюджетная организация, то в налоговом учете операция по выполнению работ еще не отражалась, а в бухгалтерском учете был начислен доход исходя из первоначальной договорной цены. При поступлении денег в меньшей сумме валовой доход и налоговые обязательства по НДС возникнут в сумме денежных поступлений.Но этот факт не приведет к изменению дохода в бухгалтерском учете, поэтому у подрядчика останется дебиторская задолженность в сумме разницы. Такая задолженность может быть списана как безнадежная сразу или по истечении срока исковой давности (
см. пример 3).Следует отметить, что «безнадежность» дебиторской задолженности не приведет к ее включению в состав валовых расходов по
п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль. Для того чтобы безнадежную задолженность можно было отнести к составу валовых расходов, необходимо, чтобы подрядчик предпринял все необходимые меры для ее взыскания. Иными словами, нужно, чтобы подрядчик обратился в суд с иском о взыскании задолженности с заказчика (бюджетной организации или государственного предприятия) и довел дело до конца — получил документ, свидетельствующий о том, что имущества должника не хватило для погашения задолженности. Только в этом случае он сможет включить остаток задолженности в валовые расходы. Но в данном случае подрядчик не станет обращаться в суд, так как он согласился списать часть задолженности добровольно.
Пример 3.
При выполнении подрядных работ за бюджетные средства акты подписаны на сумму 240 тыс. грн. (в том числе НДС). После проверки заказчика органом ГКРС стороны пришли к соглашению об уменьшении стоимости выполненных работ на 48 тыс. грн. (новая стоимость составила 192 тыс. грн. с учетом НДС).
Таблица 3
(тыс. грн.)
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | Сумма | ВД | ВР | ||
| 1 | Выполнены подрядные работы, подписаны акты | 361 | 703 | 240 | — | — |
| 2 | Отражены расчеты по налоговым обязательствам по НДС | 703 | 643 | 40 | — | — |
| 3 | Списана себестоимость работ | 903 | 23 | 170 | — | п. 5.9 |
| 4 | По распоряжению руководителя часть задолженности списана как безнадежная | 38 (944) | 361 | 48 | — | — |
| 5 | Получена оплата от заказчика | 311 | 361 | 192 | 160 | — |
| 6 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641 | 32 | — | — |
Если заказчик —
государственное предприятие, то валовой доход и налоговые обязательства подрядчиком уже были начислены при подписании акта выполненных работ. Из-за отсутствия документальных оснований они впоследствии не корректируются. В бухгалтерском учете при этом остается дебиторская задолженность, которая будет списана подрядчиком.
