КРУ зменшує договірну вартість
Вікторія Василенко, юрист Ольга Папиріна, консультант з питань бухгалтерського обліку та оподаткування
Якщо підприємство виконує роботи за державні кошти, то йому слід бути готовим до «візитів» органів Державної контрольно-ревізійної служби (ДКРС). Адже під час ревізії контрагентів представники ДКРС нерідко доходять висновку, що договірну вартість завищено, та вимагають її зменшити. У такій ситуації, зокрема, опиняються підрядники, які виконують будівельно-монтажні роботи для бюджетних організацій та державних підприємств. Чи потрібно виконувати вимоги органу ДКРС, як оформити і провести в обліку зазначені операції, і йтиметься в цій статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон № 2939
— Закон України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26.01.93 р. № 2939-XII.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.
Чи правомірні вимоги КРУ?
Органи ДКРС мають право проводити ревізії на
підконтрольних їм об'єктах: міністерствах, відомствах, державних фондах, бюджетних установах, суб'єктах господарювання державного сектора економіки, а також на підприємствах та в організаціях, які отримують (отримували в періоді, що перевірявся) кошти з бюджетів усіх рівнів або використовують (використовували в періоді, що перевірявся) державне чи комунальне майно (ст. 2 Закону № 2939).На підприємствах, які мали правові відносини з підконтрольною установою (у нашій ситуації — підрядник), органи ДКРС можуть проводити
зустрічні звіряння (ч. 17 ст. 11 Закону № 2939). Таке звіряння не вважається контрольним заходом, його мета — перевірити документи, наявні в підприємства, та за їх допомогою з'ясувати, чи дотримується підконтрольна установа (бюджетна організація) вимог законодавства. Отже, під час проведення зустрічного звіряння посадові особи ДКРС не мають права виявляти і фіксувати будь-які порушення законодавства непідконтрольним підприємством або притягати його (у тому числі посадових осіб такого підприємства) до відповідальності.Але чи мають право органи ДКРС вимагати зміни ціни договору, укладеного між непідконтрольним підприємством та бюджетною організацією?
Серед повноважень органів ДКРС
Закон № 2939 (п.7 ст. 10) називає право висувати службовим особам підконтрольних установ вимоги щодо усунення порушень, виявлених під час ревізії. Отже, якщо орган ДКРС дійшов висновку, що ціну договору підряду необґрунтовано завищено (наприклад, якщо розпорядник бюджетних коштів перевищив свої повноваження), він має право вимагати від керівника бюджетної організації усунути таке порушення (а в деяких випадках навіть притягти його до відповідальності). Однак висувати вимогу про перегляд ціни договору щодо непідконтрольного підприємства (підрядника) орган ДКРС не може.У будь-якому разі
зменшення ціни договору означає зміну його умов. І таке питання має вирішуватися за згодою обох сторін договору (ч. 1 ст. 651 ЦК). Адже якщо сторони взяли на себе зобов'язання, то вони мусять виконувати їх належним чином відповідно до умов договору та вимог актів цивільного законодавства (ст. 526 ЦК). Норми ЦК рівною мірою діють і для бюджетних організацій.Водночас
ЦК допускає, що договір може бути змінено також за рішенням суду (ч. 2 ст. 651 ЦК). І органи ДКРС мають такі повноваження — звертатися до суду на користь держави, якщо підконтрольна установа не виконала вимоги щодо усунення виявлених ревізією порушень (п. 10 ст. 10 Закону № 2939).Інакше кажучи, якщо на вимогу органу ДКРС бюджетна організація та її контрагент (у нашому випадку — підрядник) не підпишуть
додаткову угоду про зміну договору в частині умов про ціну, то такі зміни буде здійснено на підставі рішення суду за позовом органу ДКРС.Однак не слід забувати, що змінити можна лише чинний договір. Якщо договір уже повністю виконано (наприклад, будівельно-монтажні роботи виконано та оплачено в повному обсязі), то зобов'язання вважаються припиненими (
ст. 599 ЦК). Змінити такий договір заднім числом уже не можна. До того ж у ЦК прямо зазначено, що зміна ціни в договорі після його виконання не допускається (ч. 3 ст. 632 ЦК).У цій ситуації на вимогу органу ДКРС
договір у судовому порядку може бути визнано недійсним на тій підставі, що його зміст суперечить законодавству. Наслідком цього буде реституція, тобто сторони повинні будуть повернути одна одній усе отримане за договором. Оскільки повернути виконані для бюджетної організації будівельно-монтажні роботи фізично неможливо, бюджетна організація повинна буде відшкодувати підряднику вартість робіт за цінами, що склалися на момент відшкодування (ч. 1 ст. 216 ЦК). Саме тут органу ДКРС і доведеться доказувати, якими, на його думку, мають бути ці ціни, а вирішувати буде суд.Відзначимо ще один момент. Якщо непідконтрольне органу ДКРС підприємство (підрядник) перерахує бюджетній організації різницю в ціні не на підставі додаткової угоди до договору (про зміну його умов), не на підставі рішення суду, а просто внаслідок психологічного тиску, то ці кошти потрібно вважати «благодійною допомогою» з його боку.
Якщо договірні зобов'язання вже виконано
Якщо роботи виконано підрядником та оплачено замовником, то зобов'язання за договором вважаються виконаними та припиняються. У цьому випадку повернення частини грошових коштів може здійснюватися лише за рішенням суду (див. вище).
Якщо є рішення суду про визнання договору недійсним, яке приписує підряднику в порядку реституції повернути частину грошових коштів, то таке повернення вже не можна розглядати як зміну договірних умов. Це буде виплата за рішенням суду, а не за договором, і вона ніяк не вплине на податковий облік підрядника (
див. приклад 1).
Приклад 1.
Підрядник виконав будівельно-монтажні роботи на суму 240 тис. грн. (у тому числі ПДВ), при цьому замовником (бюджетною організацією) повністю оплачено вартість робіт. Після перевірки КРУ та судового розгляду підрядник отримав рішення суду, на підставі якого повернув замовнику 48 тис. грн.
Таблиця 1
(тис. грн.)
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | сума, грн. | ВД | ВВ | ||
| 1 | Виконано підрядні роботи, підписано акти | 361 | 703 | 240 | —* | П. 5.9 |
| 2 | Відображено розрахунки за податковими зобов'язаннями з ПДВ | 703 | 643* | 40 |
|
|
| 3 | Списано собівартість робіт | 903 | 23 | 170 | — | — |
| 4 | Отримано оплату від замовника | 311 | 361 | 240 | 200* | — |
| 5 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 643 | 641* | 40 |
|
|
| 6 | Перераховано кошти замовнику на підставі рішення суду | 949 | 311 | 48 | — | — |
| * Оскільки замовник — бюджетна організація, то за умови, що оплата надходить з рахунка, відкритого в Держказначействі, підрядник застосовує «касовий» метод нарахування валового доходу (п.п. 11.3.5 Закону про податок на прибуток) і податкових зобов'язань (п.п. 7.3.5 Закону про ПДВ). | ||||||
Якщо роботи підрядника не оплачено
Якщо роботи виконано, а оплату від замовника не отримано, то
зобов'язання за договором не вважаються виконаними, а сам договір продовжує діяти.Бухгалтерський та податковий облік у цьому випадку залежить від наявності документальних підстав для зменшення договірної ціни. Такими підставами можуть бути, як зазначено вище, виключно судове рішення або двостороння угода, укладена як доповнення до договору підряду. Але трапляється так: незважаючи на відсутність документальних підстав, підрядник усе-таки погоджується на зменшення договірної ціни, щоб не мати проблем із контролюючими органами. Розглянемо обидва варіанти.
1. Зменшення договірної ціни здійснюється на підставі документів
Якщо замовник —
бюджетна організація, то оформлення актів виконаних робіт не призвело до збільшення валового доходу і податкових зобов'язань з ПДВ (унаслідок «касового методу»). Єдине, що могло відбутися, — це перерахунок матеріальної складової витрат за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.Тому під час надходження грошових коштів від замовника в сумі меншій, ніж зазначена в договорі та актах, валовий дохід і податкові зобов'язання відображаються відразу у «зменшеній» сумі.
Якщо замовник —
державне підприємство, що оплачує роботи за рахунок власних коштів, а не за рахунок бюджету, то підрядник не застосовує «касовий» метод, а валовий дохід і податкові зобов'язання з ПДВ нараховує в загальному порядку за першою подією.Інакше кажучи, валовий дохід і податкові зобов'язання було збільшено під час підписання актів виконаних робіт. Тепер їх може бути відкориговано на підставі отриманих документів (рішення суду чи угоди сторін про зменшення договірної ціни). У бухгалтерському обліку при цьому слід
відсторнувати частину суми дебіторської заборгованості та нарахованого доходу (див. приклад 2).Зауважимо, що таке коригування податкових зобов'язань і валового доходу не є виправленням помилки. А отже, на ці операції не повинна поширюватися дія
розпорядження КМУ від 17.07.2009 р. № 838-р про можливість коригування ПДВ тільки за останні два місяці. При зменшенні податкових зобов'язань підрядник має виписати розрахунок коригування до оформленої раніше податкової накладної, відкоригувавши суму за рахунок зміни ціни.
Приклад 2.
Для замовника — підприємства з державною формою власності виконано підрядні роботи на суму 240 тис. грн. (у тому числі ПДВ), оплата від замовника ще не надійшла. На підставі рішення суду вартість робіт було зменшено на 48 тис. грн.
Таблиця 2
(тис. грн.)
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | сума, грн. | ВД | ВВ | ||
| 1 | Виконано підрядні роботи, підписано акти | 361 | 703 | 240 | 200 | — |
| 2 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 703 | 641 | 40 | — | — |
| 3 | Списано собівартість робіт | 903 | 23 | 170 | — | П. 5.9 |
| 4 | Отримано рішення суду, зменшено дохід у бухгалтерському та податковому обліку* | 361 | 703 | 40 | -40 | — |
| 5 | Відкориговано податкові зобов'язання з ПДВ** | 703 | 641 | 8 | — |
|
| 6 | Отримано оплату від замовника | 311 | 361 | 192 | — | — |
| * Зменшення суми валового доходу відображається в ряд. 02.1 декларації з податку на прибуток зі знаком «мінус». ** Зменшення суми податкових зобов'язань відображається в ряд. 8.3 декларації з ПДВ, оскільки це коригування здійснюється відповідно до ст. 4.5 Закону про ПДВ. Разом з декларацією подається додаток 1 до декларації (розрахунок коригування сум ПДВ). | ||||||
2. Зменшення договірної ціни провадиться без документів
За відсутності рішення суду або двосторонньої угоди підрядник може прийняти рішення про зменшення договірної вартості в односторонньому порядку, зазнавши тиску контролюючого органу. Але навіть у цьому випадку необхідна документальна підстава — нею може стати відповідне розпорядження керівника підприємства.
Однак це розпорядження не повинне вплинути на бухгалтерський та податковий облік, оскільки є договір та акт виконаних робіт, в яких зазначено погоджену вартість, і для її зміни немає підстав. Розглянемо можливі варіанти.
Якщо замовник —
бюджетна організація, то в податковому обліку операція з виконання робіт ще не відображалася, а в бухгалтерському обліку було нараховано дохід виходячи з первісної договірної ціни. Під час надходження грошей у меншій сумі валовий дохід і податкові зобов'язання з ПДВ виникнуть у сумі грошових надходжень.Але це не спричинить зміну доходу в бухгалтерському обліку, тому в підрядника залишиться дебіторська заборгованість у сумі різниці. Таку заборгованість може бути списано як безнадійну відразу або після закінчення строку позовної давності (
див. приклад 3).Слід зауважити, що «безнадійність» дебіторської заборгованості не спричинить її включення до складу валових витрат за
п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток. Для того щоб безнадійну заборгованість можна було віднести до складу валових витрат, необхідно, щоб підрядник ужив усіх необхідних заходів для її стягнення. Інакше кажучи, потрібно, щоб підрядник звернувся до суду з позовом про стягнення заборгованості із замовника (бюджетної організації або державного підприємства) і довів справу до кінця — отримав документ, який свідчить про те, що майна боржника не вистачило для погашення заборгованості. Тільки в цьому випадку він зможе включити залишок заборгованості до валових витрат. Але в цьому випадку підрядник не буде звертатися до суду, оскільки він погодився списати частину заборгованості добровільно.
Приклад 3.
При виконанні підрядних робіт за бюджетні кошти акти підписано на суму 240 тис. грн. (у тому числі ПДВ). Після перевірки замовника органом ДКРС сторони дійшли згоди про зменшення вартості виконаних робіт на 48 тис. грн. (нова вартість склала 192 тис. грн. з урахуванням ПДВ).
Таблиця 3
(тис. грн.)
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | сума, грн. | ВД | ВВ | ||
| 1 | Виконано підрядні роботи, підписано акти | 361 | 703 | 240 | — | — |
| 2 | Відображено розрахунки за податковими зобов'язаннями з ПДВ | 703 | 643 | 40 | — | — |
| 3 | Списано собівартість робіт | 903 | 23 | 170 | — | П. 5.9 |
| 4 | За розпорядженням керівника частину заборгованості списано як безнадійну | 38 (944) | 361 | 48 | — | — |
| 5 | Отримано оплату від замовника | 311 | 361 | 192 | 160 | — |
| 6 | Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ | 643 | 641 | 32 | — | — |
Якщо замовник —
державне підприємство, то валовий дохід і податкові зобов'язання підрядником уже було нараховано під час підписання акта виконаних робіт. Через відсутність документальних підстав вони згодом не коригуються. У бухгалтерському обліку при цьому залишається дебіторська заборгованість, яку буде списано підрядником.
