Охрана арендованного имущества
Ольга Кожушко, консультант
Одной из основных задач охраны строительного объекта является предотвращение возможности порчи или кражи строительной техники, оборудования и инструмента. Причем охрана становится особенно актуальной, когда речь идет о чужом имуществе, взятом подрядчиком в аренду. Как в таком случае отражаются расходы на охрану у подрядчика-арендатора? Как арендодатель может возместить подрядчику-арендатору понесенные охранные расходы?
Ответы на указанные вопросы представлены в данной статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. №283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 14
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.
Охрана арендованного имущества в учете подрядчика-арендатора
Арендованное строительное имущество, как и собственное, подрядчик может охранять либо с привлечением сторонней охранной организации, либо своими силами, используя физическую охрану и/или технические средства охраны (далее — ТСО)1.
1 См. с газету «Строительная бухгалтерия», 2009, № 3, с. 18 — 20 и № 6, с. 34 — 35.
Если подрядчик пользуется охранными услугами со стороны или же охраняет арендованное имущество самостоятельно
, с использованием только физической охраны, то в бухгалтерском учете согласно п. 7 П(С)БУ 16 такие расходы отражаются в том учетном периоде, в котором они были понесены и включаются:—
в состав общепроизводственных затрат (дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы»), если охранные расходы относятся к нескольким объектам строительства (п. 12 р. 2 Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденных приказом Госкомстроя от 16.02.2004 г. № 30);—
в себестоимость строительных работ (дебет счета 23 «Производство»), если расходы, связанные с охраной, относятся к одному конкретному объекту строительства.В налоговом учете в таких случаях
расходы, связанные с охраной арендованного имущества, включаются в состав валовых, при условии, если охраняемые активы связаны с хозяйственной деятельностью подрядчика-арендатора (п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль).Ситуация становится сложнее, если подрядчик охраняет арендованные активы с помощью ТСО. Здесь учетные особенности будут зависеть от:
— условий договора аренды;
— стоимости охраняемого объекта;
— срока полезного использования охраняемого объекта;
— дальнейшей судьбы охраняемого объекта.
Так, в налоговом учете подрядчика расходы на ТСО для арендованного имущества могут быть отражены как:
1) налоговая малоценка, если их стоимость меньше 1000 грн. (без НДС);
2) полноценный объект основных фондов (далее — ОФ), если их стоимость превышает 1000 грн. (без НДС);
3) расходы на улучшение арендованного подрядчиком имущества (например, установка сигнализации на строительные машины).
Рассмотрим каждый случай подробнее.
ТСО как налоговая малоценка.
В налоговом учете охранные расходы арендованного объекта включаются в валовые расходы подрядчика-арендатора на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль (конечно, при условии их хозяйственного характера).В бухгалтерском учете в таком случае ТСО будут отражаться
на субсчете 112 «Малоценные необоротные материальные активы».ТСО как отдельный объект ОФ
. В налоговом учете расходы на ТСО увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы ОФ и амортизируются по соответствующей квартальной ставке, предусмотренной п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль2.2 Если ТСО находились в эксплуатации по состоянию на 01.01.2004 г., то используются старые нормы амортизации (письмо ГНАУ от 12.04.2006 г. № 4101/6/615-0316).
В бухгалтерском учете в данном случае ТСО относится к основным средствам (далее — ОС) и учитываются либо на субсчете
104 «Машины и оборудование», либо на субсчете 109 «Прочие основные средства». При этом амортизацию начисляют одним из шести методов, установленных п. 5 П(С)БУ 7.Расходы на ТСО как расходы на улучшение арендованного актива
. В налоговом учете подрядчика такие расходы в пределах 10 % лимита включаются в валовые (п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль). При этом расходы на улучшение, которые превышают 10 % лимит, согласно п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль включаются таким арендатором в балансовую стоимость:— объекта соответствующей группы ОФ группы;
—
созданного нового объекта соответствующей группы ОФ.Заметим, что в своем
письме № 9171/6/15-1316 от 07.11.2003 г. ГНАУ разъясняет, что отнесение расходов в состав валовых в пределах 10 % лимита является правом, а не обязанностью предприятия. Поэтому расходы на ТСО для арендованного актива в полном объеме могут увеличивать балансовую стоимость соответствующей группы ОФ и амортизироваться.Что касается бухгалтерского учета, то здесь необходимо обратиться к
п. 8 П(С)БУ 14, согласно которому затраты арендатора на улучшение (в том числе и модернизацию) объекта ОС, находящегося в операционной аренде, отражаются как капитальные инвестиции на создание прочих необоротных материальных активов и учитываются по дебету субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов». При вводе охраняемой строительной техники в эксплуатацию в учете делается запись по дебету субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы» и кредиту субсчета 153.Амортизация необоротного материального актива согласно
п. 29 П(С)БУ 7 начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект стал пригоден для полезного использования. При этом амортизация начисляется либо прямолинейным, либо производственным методом (п. 27 П(С)БУ 7).Напомним, что решение о том, как классифицировать понесенные охранные затраты, подрядчик-арендатор принимает самостоятельно. Однако при этом необходимо учитывать вышеназванные условия и учетные особенности.
Возмещение арендодателем понесенных подрядчиком-арендатором расходов на ТСО
После окончания срока договора аренды арендодатель может возместить подрядчику-арендатору понесенные охранные расходы (конечно, если это предусмотрено самим договором аренды).
Если подрядчик-арендатор учитывал расходы на ТСО как отдельный объект ОФ
. В этом случае возмещение арендодателем таких расходов в налоговом учете подрядчика-арендатора следует отражать как операцию продажи объекта ОФ. При этом подрядчик-арендатор выводит из эксплуатации ТСО и уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ на сумму стоимости продажи (т. е. на сумму возмещения, установленную по договоренности сторон). При передаче арендованного объекта балансовая стоимость соответствующей группы ОФ приравнивается к нулю и сравнивается с суммой возмещения. В случае если сумма возмещения превышает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ, то она включается в валовой доход арендатора (п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль), если меньше — в валовые расходы (п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль)При получении от арендодателя суммы возмещения у подрядчика-арендатора возникают налоговые обязательства по НДС, поэтому он должен не забыть выписать налоговую накладную арендодателю.
Если подрядчик-арендатор учитывал расходы на установку ТСО как улучшение арендуемой строительной техники
. В налоговом учете операция по получению от арендодателя суммы возмещения имеет следующие последствия:— если затраты на установку ТСО (в пределах 10 % лимита) были включены в состав валовых расходов, то сумма возмещения включается в состав валовых доходов подрядчика-арендатора;
— если на сумму затрат на установку ТСО была создана (увеличена) балансовая стоимость соответствующей группы ОФ, то при получении возмещения такая операция отражается как продажа этого объекта. При этом сумма возмещения (без учета НДС) включается в состав валовых доходов или валовых расходов, а балансовая стоимость объекта соответствующей группы ОФ приравнивается к нулю.
Обратим внимание: если в случае окончания действия договора аренды арендодатель не компенсирует подрядчику-арендатору расходы за установку ТСО, то при возврате арендуемого актива последний руководствуется
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль (п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль). То есть подрядчик-арендатор:— увеличивает на сумму балансовой стоимости отдельного объекта ОФ группы 1 валовые расходы, а саму балансовую стоимость приравнивает к нулю (такого же мнения придерживается и ГНАУ3);
3 См. письмо ГНАУ от 12.05.2006 г. № 8963/7/22-1017.
— не изменяет балансовую стоимость ОФ групп 2, 3, 4.
Арендодатель при этом не изменяет балансовую стоимость фондов или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором-подрядчиком на улучшение объекта аренды.
Что касается НДС, то налоговые обязательства подрядчик-арендатор начисляет, даже если арендодатель не возмещает ему понесенные охранные расходы. Единственное, на что следует обратить внимание при бесплатной передаче улучшенного арендованного актива, — налоговые обязательства начисляются
по обычным ценам (п. 4.2 Закона об НДС).Пример 1.
Подрядчик-арендатор в целях охраны арендованного погрузчика установил на него сигнализацию стоимостью 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). Установка сигнализации проводилась сторонней организацией. Расходы на установку составили 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). Договором аренды предусмотрено, что расходы на установку сигнализации возмещаются арендодателем по окончании срока аренды в полной сумме.Балансовая стоимость всех групп основных фондов на начало года в налоговом учете арендатора-подрядчика составила 36000 тыс. грн. (10 % лимит — 3600 грн.). При этом никаких ремонтов арендатор с начала года не проводил.
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Перечислены денежные средства за сигнализацию | 371 | 311 | 1800 | — | 1800 |
| Отражен налоговый кредит по НДС на основании полученной налоговой накладной | 641 | 644 | 300 | — | — |
| Получена от поставщика сигнализация | 153 | 631 | 1500 | — | — |
| Отражен налоговый кредит по полученной сигнализации | 644 | 631 | 300 | — | — |
| Произведен зачет задолженности | 631 | 371 | 1800 | — | — |
| Получены услуги по установке сигнализации (акт выполненных работ) | 153 | 631 | 500 | — | 500 |
| Отражен налоговый кредит по проведенным установочным работам (по полученной налоговой накладной) | 641 | 631 | 100 | — | — |
| Оплачены услуги за установку сигнализации | 631 | 311 | 600 | — | — |
| Сигнализация введена в эксплуатацию | 117 | 153 | 2100* | — | — |
| Составлен акт приемки-передачи сигнализации (отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем) | 377 | 712 | 1800 | 1500 | — |
| Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 300 | — | — |
| Списана остаточная стоимость | 943 (949) | 117 | 1974 | — | — |
| Возмещены расходы арендодателем | 311 | 377 | 1800 | — | — |
| * Так как арендодатель будет компенсировать арендатору-подрядчику стоимость проведенных улучшений, в бухгалтерском учете арендатор-подрядчик объект прочих необоротных материальных активов амортизировать не будет. | |||||
Установка ТСО в счет арендной платы
Гражданским законодательством предусмотрено, что арендодатель имеет право не только возместить понесенные арендатором расходы, но и зачислить их стоимость в счет арендной платы (
ст. 778 ГКУ). И такой вариант развития отношений между арендатором и арендодателем достаточно распространен.В данном случае при приобретении и установке ТСО на арендованный актив
у подрядчика-арендатора возникают валовые расходы.Бухгалтерский учет зачета расходов на установку ТСО для арендованного имущества в счет будущих арендных платежей у подрядчика-арендатора рассмотрим на примере.
Пример 2.
Подрядчик-арендатор установил на арендованный погрузчик сигнализацию стоимостью 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.) Установка сигнализации проводилась сторонней организацией. Расходы по монтажу составили 600 грн. (в том числе НДС — 100 грн.). По договору аренды расходы подрядчика-арендатора на установку ТСО будут зачтены в счет арендных платежей при возврате объекта арендодателю. Подрядчик-арендатор учитывает сигнализацию как улучшение арендованной строительной машины.Балансовая стоимость всех групп основных фондов на начало года в налоговом учете подрядчика-арендатора составила 38000 грн. (10 % лимит — 3800 грн.). При этом никаких ремонтов подрядчик-арендатор с начала года не производил
.Сумма ежемесячной арендной платы составляет 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Начислен арендный платеж | 91 | 685 | 1000 | — | 1000 |
| Сумма НДС включена в налоговый кредит | 641 | 685 | 200 | — | — |
| Перечислены денежные средства за сигнализацию | 371 | 311 | 1800 | — | 1500 |
| Отражен налоговый кредит по НДС на основании полученной налоговой накладной | 641 | 644 | 300 | — | — |
| Получена от поставщика сигнализация | 153 | 631 | 1500 | — | — |
| Отражен налоговый кредит по полученной сигнализации | 644 | 631 | 300 | — | — |
| Произведен зачет задолженности | 631 | 371 | 1800 | — | — |
| Получены услуги по установке сигнализации (акт выполненных работ) | 153 | 631 | 500 | — | 500 |
| Отражен налоговый кредит по установочным работам (по полученной налоговой накладной) | 641 | 631 | 100 | — | — |
| Оплачены услуги по установке сигнализации | 631 | 311 | 600 | — | — |
| Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 2100 | — | — |
| Начислена амортизация (износ) | 231 | 132 | 126 | — | — |
| Составлен акт приемки-передачи расходов по установке ТСО (отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем) | 377 | 712 | 1800 | 1500 | — |
| Начислены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641 | 300 | — | — |
| Списана сумма амортизации (износа) | 132 | 109 | 126 | — | — |
| Списана остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов на расходы | 943 (949) | 117 | 1974 | — | — |
| Произведен зачет задолженности подрядчика-арендатора в счет ранее начисленной арендной платы | 685 | 377 | 1200 | — | — |
На этом мы заканчиваем данную статью, надеемся, что при необходимости она окажется у вас под рукой.
