Охорона орендованого майна
Ольга Кожушко, консультант
Одним з основних завдань охорони будівельного об’єкта є запобігання можливості псування або крадіжки будівельної техніки, обладнання та інструменту. Причому охорона стає особливо актуальною тоді, коли йдеться про чуже майно, узяте підрядником в оренду. Як у такому разі відображаються витрати на охорону у підрядника-орендаря? Як орендодавець може відшкодувати підряднику-орендарю понесені ним охоронні витрати?
Відповіді на ці запитання надано в цій статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 14
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.
Охорона орендованого майна в обліку підрядника-орендаря
Орендоване будівельне майно, як і власне, підрядник може охороняти або із залученням сторонньої охоронної організації, або своїми силами, використовуючи фізичну охорону та/або технічні засоби охорони (далі — ТЗО)1.
1 Див. газету «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 3, с. 18 — 20, № 6, с. 34 — 35.
Якщо підрядник користується охоронними послугами зі сторони чи охороняє орендоване майно самостійно
, з використанням тільки фізичної охорони, то в бухгалтерському обліку згідно з п. 7 П(С)БО 16 такі витрати відображаються в тому обліковому періоді, в якому їх було понесено, та включаються:—
до складу загальновиробничих витрат (дебет рахунка 91 «Загальновиробничі витрати»), якщо охоронні витрати стосуються декількох об’єктів будівництва (п. 12 р. 2 Методичних рекомендацій щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджених наказом Держкомбуду від 16.02.2004 р. № 30);—
до собівартості будівельних робіт (дебет рахунка 23 «Виробництво»), якщо витрати, пов’язані з охороною, стосуються одного конкретного об’єкта будівництва.У податковому обліку в таких випадках витрати, пов’язані з охороною орендованого майна,
включаються до складу валових за умови, коли активи, що охороняються, пов’язані з господарською діяльністю підрядника-орендаря (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток).Ситуація стає складнішою, коли підрядник охороняє орендовані активи за допомогою ТЗО. Тут облікові особливості залежатимуть від:
— умов договору оренди;
— вартості об’єкта, що охороняється;
— терміну корисного використання об’єкта, що охороняється;
— подальшої «долі» об’єкта, що охороняється.
Так, у податковому обліку підрядника витрати на ТЗО для орендованого майна можуть бути відображені як:
1) податкова малоцінка, якщо їх вартість менше 1000 грн. (без ПДВ);
2) повноцінний об’єкт основних фондів (далі — ОФ), якщо їх вартість перевищує 1000 грн. (без ПДВ);
3) витрати на поліпшення орендованого підрядником майна (наприклад, установлення сигналізації на будівельні машини).
Розглянемо кожен випадок докладніше.
ТЗО як податкова малоцінка.
У податковому обліку охоронні витрати орендованого об’єкта включаються до валових витрат підрядника-орендаря на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток (звичайно, за умови їх господарського характеру).У бухгалтерському обліку в такому разі ТЗО відображатимуться
на субрахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».ТЗО як окремий об’єкт ОФ
. У податковому обліку витрати на ТЗО збільшують балансову вартість відповідної групи ОФ та амортизуються за відповідною квартальною ставкою, передбаченою п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток2.2 Якщо ТЗО перебували в експлуатації станом на 01.01.2004 р., то використовуються «старі» норми амортизації (лист ДПАУ від 12.04.2006 р. № 4101/6/615-0316).
У бухгалтерському обліку в цьому випадку ТЗО належать до основних засобів (далі — ОЗ) та обліковуються або на субрахунку
104 «Машини та обладнання», або на субрахунку 109 «Інші основні засоби». При цьому амортизацію нараховують одним із шести методів, установлених п. 5 П(С)БО 7 «Основні засоби».Витрати на ТЗО як витрати на поліпшення орендованого активу
. У податковому обліку підрядника такі витрати в межах 10 % ліміту включаються до валових (п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток). При цьому витрати на поліпшення, що перевищують 10 % ліміт, згідно з п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток уключаються таким орендарем до балансової вартості:— об’єкта відповідної групи ОФ;
—
створеного нового об’єкта відповідної групи ОФ.Зауважимо, що у своєму
листі від 07.11.2003 р. № 9171/6/15-1316 ДПАУ роз’яснює, що віднесення витрат до складу валових у межах 10 % ліміту є правом, а не обов’язком підприємства. Тому витрати на ТЗО для орендованого активу в повному обсязі можуть збільшувати балансову вартість відповідної групи ОФ та амортизуватися.Що стосується бухгалтерського обліку, то тут необхідно звернутися до
п. 8 П(С)БО 14, згідно з яким витрати орендаря на поліпшення (у тому числі й модернізацію) об’єкта ОЗ, що перебуває в операційній оренді, відображаються як капітальні інвестиції на створення інших необоротних матеріальних активів та обліковуються по дебету субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». При введенні будівельної техніки, що охороняється, в експлуатацію в обліку робиться запис по дебету субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» та кредиту субрахунку 153.Амортизація необоротного матеріального активу згідно з
п. 29 П(С)БО 7 починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт став придатним для корисного використання. При цьому амортизація нараховується або прямолінійним, або виробничим методом (п. 27 П(С)БО 7).Нагадаємо, що рішення про те, як класифікувати понесені охоронні витрати, підрядник-орендар приймає самостійно. Однак при цьому необхідно враховувати зазначені вище умови та облікові особливості.
Відшкодування орендодавцем понесених підрядником-орендарем витрат на ТЗО
Після закінчення строку договору оренди орендодавець може відшкодувати підряднику-орендарю понесені охоронні витрати (звичайно, якщо це передбачено самим договором оренди).
Якщо підрядник-орендар облікував витрати на ТЗО як окремий об’єкт ОФ
. У цьому випадку відшкодування орендодавцем таких витрат у податковому обліку підрядника-орендаря слід відображати як операцію продажу об’єкта ОФ. При цьому підрядник-орендар виводить з експлуатації ТЗО та зменшує балансову вартість відповідної групи ОФ на суму вартості продажу (тобто на суму відшкодування, установлену за домовленістю сторін). При передачі орендованого об’єкта балансова вартість відповідної групи ОФ прирівнюється до нуля та порівнюється із сумою відшкодування. У разі якщо сума відшкодування перевищує балансову вартість відповідної групи ОФ, вона включається до валового доходу орендаря (п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток), якщо менше — до валових витрат (п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток).При отриманні від орендодавця суми відшкодування у підрядника-орендаря виникають податкові зобов’язання з ПДВ, тому він мусить не забути виписати податкову накладну орендодавцю.
Якщо підрядник-орендар облікував витрати на установлення ТЗО як поліпшення будівельної техніки, що орендується
. У податковому обліку операція з отримання від орендодавця суми відшкодування має такі наслідки:— якщо витрати на установлення ТЗО (у межах 10 % ліміту) було включено до складу валових витрат, то сума відшкодування включається до складу валових доходів підрядника-орендаря;
— якщо на суму витрат на установлення ТЗО було створено (збільшено) балансову вартість відповідної групи ОФ, то при отриманні відшкодування така операція відображається як продаж цього об’єкта. При цьому сума відшкодування (без урахування ПДВ) уключається до складу валових доходів або валових витрат, а балансова вартість об’єкта відповідної групи ОФ прирівнюється до нуля.
Звернемо увагу: якщо в разі закінчення дії договору оренди орендодавець не компенсує підряднику-орендарю витрати за установлення ТЗО, то при поверненні активу, що орендується, орендар керується
п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток (п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток). Отже, підрядник-орендар:— збільшує на суму балансової вартості окремого об’єкта ОФ групи 1 валові витрати, а саму балансову вартість прирівнює до нуля (такої ж думки дотримується і ДПАУ3);
3 Див. лист ДПАУ від 12.05.2006. № 8963/7/22-1017.
— не змінює балансову вартість ОФ груп 2, 3, 4.
Орендодавець при цьому не змінює балансову вартість фондів або валові доходи (валові витрати) на суму витрат, понесених орендарем-підрядником на поліпшення об’єкта оренди.
Що стосується ПДВ, то податкові зобов’язання підрядник-орендар нараховує навіть тоді, коли орендодавець не відшкодовує йому понесені охоронні витрати. Єдине, на що слід звернути увагу при безоплатній передачі поліпшуваного орендованого активу: податкові зобов’язання нараховуються
за звичайними цінами (п. 4.2 Закону про ПДВ).Приклад 1.
Підрядник-орендар з метою охорони орендованого навантажувача встановив на нього сигналізацію вартістю 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.) Встановлення сигналізації провадилася сторонньою організацією. Витрати на установлення склали 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). Договором оренди передбачено, що витрати на встановлення сигналізації відшкодовуються орендодавцем після закінчення строку оренди в повній сумі. Балансова вартість усіх груп основних фондів на початок року в податковому обліку орендаря-підрядника склала 36000 тис. грн. (10 % ліміт — 3600 грн.). При цьому жодних ремонтів орендар з початку року не здійснював.
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
Дт | Кт | ВД | ВВ | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Перераховано грошові кошти за сигналізацію | 371 | 311 | 1800 | — | 1800 |
Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі отриманої податкової накладної | 641 | 644 | 300 | — | — |
Отримано від постачальника сигналізацію | 153 | 631 | 1500 | — | — |
Відображено податковий кредит щодо отриманої сигналізації | 644 | 631 | 300 | — | — |
Здійснено залік заборгованості | 631 | 371 | 1800 | — | — |
Отримано послуги зі встановлення сигналізації (акт виконаних робіт) | 153 | 631 | 500 | — | 500 |
Відображено податковий кредит щодо проведених робіт зі встановлення (за отриманою податковою накладною) | 641 | 631 | 100 | — | — |
Оплачено послуги зі встановлення сигналізації | 631 | 311 | 600 | — | — |
Сигналізацію введено в експлуатацію | 117 | 153 | 2100* | — | — |
Складено акт приймання-передачі сигналізації (відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем) | 377 | 712 | 1800 | 1500 | — |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 300 | — | — |
Списано залишкову вартість | 943 (949) | 117 | 1974 | — | — |
Відшкодовано витрати орендодавцем | 311 | 377 | 1800 | — | — |
* Оскільки орендодавець компенсуватиме орендарю-підряднику вартість здійснених поліпшень, у бухгалтерському обліку орендар-підрядник не амортизуватиме об’єкт інших необоротних матеріальних активів. |
Установлення ТЗО в рахунок орендної плати
Цивільним законодавством передбачено, що орендодавець має право не тільки відшкодувати понесені орендарем витрати, а й зарахувати їх вартість у рахунок орендної плати (
ст. 778 ЦК). І такий варіант розвитку відносин між орендарем та орендодавцем є досить поширеним.У цьому випадку під час придбання та установлення ТЗО на орендований актив
у підрядника-орендаря виникають валові витрати.Бухгалтерський облік заліку витрат на установлення ТЗО для орендованого майна в рахунок майбутніх орендних платежів у підрядника-орендаря розглянемо на прикладі.
Приклад 2.
Підрядник-орендар встановив на орендований навантажувач сигналізацію вартістю 1800 грн. (у тому числі ПДВ — 300 грн.) Встановлення сигналізації провадилася сторонньою організацією. Витрати на монтаж склали 600 грн. (у тому числі ПДВ — 100 грн.). За договором оренди витрати підрядника-орендаря на установлення ТЗО буде зараховано в рахунок орендних платежів при поверненні об’єкта орендодавцю. Підрядник-орендар обліковує сигналізацію як поліпшення орендованої будівельної машини.Балансова вартість усіх груп основних фондів на початок року в податковому обліку підрядника-орендаря склала 38000 грн. (10 % ліміт — 3800 грн.). При цьому жодних ремонтів підрядник-орендар з початку року не здійснював
.Сума щомісячної орендної плати становить 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.).
Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | Податковий облік | ||
Дт | Кт | ВД | ВВ | ||
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
Нараховано орендний платіж | 91 | 685 | 1000 | — | 1000 |
Суму ПДВ уключено до податкового кредиту | 641 | 685 | 200 | — | — |
Перераховано грошові кошти за сигналізацію | 371 | 311 | 1800 | — | 1500 |
Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі отриманої податкової накладної | 641 | 644 | 300 | — | — |
Отримано від постачальника сигналізацію | 153 | 631 | 1500 | — | — |
Відображено податковий кредит щодо отриманої сигналізації | 644 | 631 | 300 | — | — |
Здійснено залік заборгованості | 631 | 371 | 1800 | — | — |
Отримано послуги зі встановлення сигналізації (акт виконаних робіт) | 153 | 631 | 500 | — | 500 |
Відображено податковий кредит щодо робіт зі встановлення (за отриманою податковою накладною) | 641 | 631 | 100 | — | — |
Оплачено послуги зі встановлення сигналізації | 631 | 311 | 600 | — | — |
Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів | 117 | 153 | 2100 | — | — |
Нараховано амортизацію (знос) | 231 | 132 | 126 | — | — |
Складено акт приймання-передачі витрат на встановлення ТЗО (відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем) | 377 | 712 | 1800 | 1500 | — |
Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 300 | — | — |
Списано суму амортизації (зносу) | 132 | 109 | 126 | — | — |
Списано залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів на витрати | 943 (949) | 117 | 1974 | — | — |
Здійснено залік заборгованості підрядника-орендаря в рахунок раніше нарахованої орендної плати | 685 | 377 | 1200 | — | — |
На цьому закінчуємо статтю та сподіваємося, що за необхідності вона буде у вас напохваті.