Паевые соглашения: проблемы обоснования правомерности налоговых преференций
Зураб Натиев, адвокат
В последнее время застройщики, возводящие коммерческую недвижимость с привлечением инвесторов, все чаще используют договора паевого участия.
Как правило, применение таких механизмов обосновывается довольно лояльным по отношению к застройщику налоговым режимом. Режим этот определен подзаконными разъяснениями компетентных государственных органов.
Однако, при введении паевых контрактов в свою хозяйственную практику юристам предприятий-застройщиков следует быть осторожными и принимать в расчет некоторую противоречивость тезисов, лежащих в основе налоговой оптимизации.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об инвестдеятельности
— Закон «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.
В публикации газеты «Строительная бухгалтерия», посвященной анализу договоров долевого (паевого) участия в строительстве, уже отмечалось, что основной причиной, позволяющей застройщику оптимизировать его налоговые платежи, является необычный формат отношений собственности, возникающий в рамках таких договоров (см. газету
«Строительная бухгалтерия», 2008, первый рекламный номер, с. 28).Поясним более детально.
Доступ застройщика к льготному режиму обложения, описанному в
п. 7.9 Закона о налоге на прибыль, обеспечивается тем, что договор о паевом участии в строительстве «не предусматривает передачу права собственности на имущество» (см. письма ГНАУ от 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116 и от 28.11.2003 г. № 18540/7/15-1117).То есть, для того, чтобы воспользоваться льготным налоговым режимом, застройщик должен суметь убедительно доказать, что, получая средства инвесторов-пайщиков, он не принимает право собственности на эти средства. И при передаче построенных помещений (объектов) пайщикам застройщик не передает им право собственности на такие помещения (объекты).
В отношении последнего этапа, когда готовые объекты инвестирования принимаются от застройщика инвесторами, юристы иногда в качестве обоснования отсутствия перехода прав собственности в этой операции используют аргумент о том, что право собственности на соответствующий новопостроенный объект регистрируется
сразу непосредственно на инвестора. То есть застройщик вовсе не становится собственником возведенного им объекта инвестирования, а потому в принципе не может передать право собственности на него.В отношении первого этапа — принятия средств от инвестора, с аргументами дело обстоит сложнее. Ведь застройщик, получая средства, свободно ими распоряжается. Юристы зачастую при анализе этой ситуации указывают на то, что использование средств все же реально ограничено
целевым характером договора, а также на то, что в данном случае паевое соглашение содержит в себе элемент договора поручения.Кроме того, правоведы обращают внимание на то, что паевые контракты являются
договорами инвестиционной деятельности (письмо Госстроя от 25.04.2003 г. № 8/8-311). А п. 3 ст. 7 Закона об инвестдеятельности дает возможность инвестору передавать полномочия прав собственности в самостоятельно согласованном режиме:«По решению инвестора права владения, пользования и распоряжения инвестициями, а также результатами их осуществления могут быть переданы другим гражданам и юридическим лицам в порядке, установленном законом. Взаимоотношения при такой передаче прав регулируются ими
самостоятельно на основе договоров ».В защиту правомерности использования льготного налогового режима апологеты паевых схем нередко приводят
аналогию с операциями движения паев в схеме коллективного сельхозпредприятия (КСП). Благо, что в этой сфере давно создан соответствующий налоговый прецедент.В
письме Минюста от 16.11.98 г. № 13-8-5982 была описана с точки зрения обложения НДС ситуация выхода из КСП члена предприятия с передачей ему пая, и указывалось на отсутствие в этой операции перехода права собственности:«В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 7 и пунктом 2 статьи 9 Закона Украины «О коллективном сельскохозяйственном предприятии»
имущество на предприятии принадлежит по праву общей долевой собственности его членам.Субъектом права собственности на предприятии является предприятие как юридическое лицо, а его члены — в части имущества, которое они получают при выходе из предприятия.
Пай является собственностью члена предприятия. Право распоряжаться своим паем по собственному усмотрению член предприятия приобретает после прекращения членства в предприятии. Пай может наследоваться в соответствии с гражданским законодательством Украины и уставом предприятия.
По нашему мнению, в данном случае меняется форма собственности
с общей долевой в частную, однако собственник (член коллективного сельскохозяйственного предприятия) пая не меняется. То есть не происходит передача права собственности, являющейся объектом налогообложения по статье 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», и не заключается гражданско-правовой договор».Проводя
аналогию с описанным случаем, некоторые юристы предлагают интерпретировать ситуацию следующим образом: инвестор-пайщик, перечисляя деньги застройщику, не передает последнему право собственности на них. В данном случае меняется не собственник актива, а форма собственности: с частной в общую долевую. Таким образом, в ходе строительства объект как совокупность вложенных в него активов пребывает в общей долевой собственности пайщиков, становясь подобием «колхоза». При передаче готового объекта инвестирования инвестору происходит обратный процесс — меняется не собственник, а форма собственности с общей долевой в частную.Такая своеобразная «колхозная» версия паевого строительства импонирует многим юристам. Анализ паевых договоров наводит некоторых специалистов на мысль о то, что имущественные права, возникающие в таких сделках, могут характеризоваться в рамках
общей долевой собственности1.1 См., например: А. Насонов. Возникновение права собственности на часть объекта недвижимости при долевом участии в строительстве // «Адвокат бухгалтера», 2004, № 23, с. 24.
Однако здесь следует принимать во внимание и мнение оппонентов, которые отмечают:
«Если же в инвестиционном договоре установлено положение о том, что
по окончании строительства объект будет принадлежать нескольким субъектам на праве частной собственности, установление другого режима, в том числе режима общей долевой собственности, презюмировать нельзя.Исходя из аксиомы о том, что
право общей долевой собственности не может существовать там, где установлено четкое распределение индивидуально определенных объектов за конкретными субъектами, следует сделать вывод, что стороны в договоре сами установили режим «раздельной» (а не общей) собственности путем индивидуализации объекта, который в дальнейшем будет принадлежать конкретному субъекту»2.2 Л. Жуберлюк. Право общей долевой собственности и инвестдоговор: тест на совместимость // «Юридическая практика», 2008, № 15, с. 16.
Итак, нужно, очевидно, признать, что среди практикующих юристов в настоящее время нет единства мнений в таком ключевом вопросе, как определение формата права собственности при реализации строительных проектов на паевых началах.
Поэтому, ступая на эту скользкую стезю, юристы застройщика должны предусмотреть все возможные риски и попытаться их предупредить путем внесения соответствующих оговорок в паевые соглашения с инвесторами.
Возможно, консервативные юристы сочтут необходимым изначально не предусматривать в договорах паевого участия того, что по окончании строительства конкретные объекты инвестирования будут принадлежать отдельным пайщикам на праве частной собственности.
Тогда соответствующие помещения (объекты) будут, вероятно, передаваться инвесторам в результате
раздела целого объекта после завершения его строительства.
