Пайові угоди: проблеми обґрунтування правомірності податкових преференцій
Зураб Натієв, адвокат
Останнім часом забудовники, які споруджують комерційну нерухомість, при залученні інвесторів усе частіше використовують договори пайової участі.
Як правило, застосування таких механізмів обґрунтовується досить лояльним щодо забудовника податковим режимом. Режим цей визначено підзаконними роз’ясненнями компетентних державних органів.
Однак при запровадженні пайових контрактів до своєї господарської практики юристам підприємств-забудовників слід бути обережними та враховувати певну суперечливість тез, що лежать в основі податкової оптимізації.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/ 97-ВР.Закон про інвестдіяльність
— Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.
У публікації газети «Будівельна бухгалтерія», присвяченій аналізу договорів часткової (пайової) участі в будівництві, уже зазначалося: основною причиною, що дозволяє забудовнику оптимізувати його податкові платежі, є незвичайний формат відносин власності, який виникає в межах таких договорів (див.
«Будівельна бухгалтерія», 2008, перший рекламний номер, с. 28).Пояснимо докладніше.
Доступ забудовника до пільгового режиму оподаткування, описаного в
п. 7.9 Закону про податок на прибуток, забезпечується тим, що договір про пайову участь у будівництві «не передбачає передачу права власності на майно» (див. листи ДПАУ від 07.08.2000 р. № 4473/6/15-1116 і від 28.11.2003 р. №18540/7/15-1117).Отже, для того щоб скористатися пільговим податковим режимом, забудовник має зуміти переконливо довести, що, отримуючи кошти інвесторів-пайовиків, він не приймає право власності на ці кошти та при передачі побудованих приміщень (об’єктів) пайовикам забудовник не передає їм право власності на такі приміщення (об’єкти).
Стосовно останнього етапу, коли готові об’єкти інвестування приймаються від забудовника інвесторами, юристи інколи як обґрунтування відсутності переходу прав власності в цій операції використовують аргумент про те, що право власності на відповідний новозбудований об’єкт реєструється
відразу безпосередньо на інвестора. Отже, забудовник узагалі не стає власником спорудженого ним об’єкта інвестування, а тому в принципі не може передати право власності на нього.Стосовно першого етапу — прийняття коштів від інвестора — з аргументами справа складніша. Адже забудовник, отримуючи кошти, вільно ними розпоряджається. Юристи при аналізі цієї ситуації часто вказують на те, що використання коштів усе-таки реально обмежено
цільовим характером договору, а також на те, що в цьому випадку пайова угода містить елемент договору доручення.Крім того, правознавці звертають увагу, що пайові контракти є
договорами інвестиційної діяльності (лист Держбуду від 25.04.2003 р. № 8/8-311). А п. 3 ст. 7 Закону про інвестдіяльність надає інвестору можливість передавати повноваження прав власності у самостійно погодженому режимі:«За рішенням інвестора права володіння, користування і розпорядження інвестиціями, а також результатами їх здійснення можуть бути передані іншим громадянам та юридичним особам у порядку, встановленому законом. Взаємовідносини при такій передачі прав регулюються ними
самостійно на основі договорів».На захист правомірності використання пільгового податкового режиму апологети пайових схем часто наводять
аналогію з операціями руху паїв у схемі колективного сільгосппідприємства (КСП). Благо, що в цій сфері давно створено відповідний податковий прецедент.У
листі Мін’юсту від 16.11.98 р. № 13-8-5982 описано з точки зору оподаткування ПДВ ситуацію виходу з КСП члена підприємства з передачею йому паю та вказано на відсутність у цій операції переходу права власності:«Відповідно до пунктів 1, 2 статті 7 і пункту 2 статті 9 Закону України «Про колективне сільськогосподарське підприємство»
майно в підприємстві належить за правом спільної часткової власності його членам.Суб’єктом права власності в підприємстві є підприємство як юридична особа, а його члени — у частині майна, яке вони отримують при виході з підприємства.
Пай є власністю члена підприємства. Права розпоряджатися своїм паєм на власний розсуд член підприємства набуває після припинення членства в підприємстві. Пай може успадковуватися відповідно до цивільного законодавства України і статуту підприємства.
На нашу думку, у цьому випадку змінюється форма власності
із спільної часткової на приватну, однак власник (член колективного сільськогосподарського підприємства) паю не змінюється. Тобто не відбувається передача права власності, що є об’єктом оподаткування за статтею 3 Закону України «Про податок на додану вартість», і не укладається цивільно-правовий договір».Проводячи
аналогію з описаним випадком, деякі юристи пропонують інтерпретувати ситуацію таким чином: інвестор-пайовик, перераховуючи гроші забудовнику, не передає останньому право власності на них. У цьому випадку змінюється не власник активу, а форма власності: з приватної на спільну часткову. Таким чином, під час будівництва об’єкт як сукупність вкладених у нього активів перебуває у спільній частковій власності пайовиків, стаючи подібним до «колгоспу». При передачі готового об’єкта інвестування інвестору відбувається зворотний процес — змінюється не власник, а форма власності зі спільної часткової на приватну.Така своєрідна «колгоспна» версія пайового будівництва імпонує багатьом юристам. Аналіз пайових договорів наводить деяких фахівців на думку, що майнові права, які виникають у таких операціях, можуть характеризуватися в межах
спільної часткової власності 1.1 Див., наприклад: А. Насонов. Возникновение права собственности на часть объекта недвижимости при долевом участии в строительстве // «Адвокат бухгалтера», 2004, № 23, с. 24.
Однак тут потрібно брати до уваги й думку опонентів, які зазначають:
«Якщо ж в інвестиційному договорі встановлено положення про те, що
після закінчення будівництва об’єкт належатиме декільком суб’єктам на праві приватної власності, установлення іншого режиму, у тому числі режиму спільної часткової власності, презюмувати не можна.Виходячи з аксіоми про те, що
право спільної часткової власності не може існувати там, де встановлено чіткий розподіл індивідуально визначених об’єктів за конкретними суб’єктами, слід зробити висновок, що сторони в договорі самі встановили режим «роздільної» (а не спільної) власності шляхом індивідуалізації об’єкта, який надалі належатиме конкретному суб’єкту» 2.2 Л. Жуберлюк. Право общей долевой собственности и инвестдоговор: тест на совместимость // «Юридическая практика», 2008, № 15, с. 16.
Отже, мабуть, потрібно визнати, що серед практикуючих юристів на сьогодні немає єдності думок у такому ключовому питанні, як визначення формату права власності при реалізації будівельних проектів на пайових засадах.
Тому, вступаючи на цей непевний шлях, юристи забудовника мусять передбачити всі можливі ризики і спробувати їм запобігти шляхом унесення відповідних застережень до пайових угод з інвесторами.
Можливо, консервативні юристи визнають за необхідне первісно не передбачати в договорах пайової участі того, що після закінчення будівництва конкретні об’єкти інвестування належатимуть окремим пайовикам на праві приватної власності.
Тоді відповідні приміщення (об’єкти), імовірно, передаватимуться інвесторам у результаті розділу цілого об’єкта після завершення його будівництва.
