Капитальный ремонт арендованной недвижимости:
как решить проблемные ситуации
Влада Карпова, консультант
В предыдущих статьях1 освещались вопросы, связанные с документальным оформлением и учетом операций по капитальному ремонту основных средств. Но учитывая масштабность «капремонтной тематики», мы все же решили продолжить данную тему, рассмотрев в данной публикации некоторые спорные моменты, касающиеся вопросов капитального ремонта арендованной недвижимости.
1
См. «Капитальные ремонты: особенности оформления» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 15, с. 19 — 28;«Капитальные ремонты: нюансы учета» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 16, с. 18 — 27.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон об аренде госимущества
— Закон Украины «Об аренде имущества государственных предприятий и организаций» от 14.03.95 г. № 98/95-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 14
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», в редакции приказа Министерства финансов Украины от 03.10.2007 г. № 1100.П(С)БУ 32
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.
1. Капремонтные расходы арендованной недвижимости:
правовые и налоговые особенности
Ситуация 1. Стоимость капремонта возмещает новый арендодатель
Договором аренды предусмотрено, что арендатор проводит капитальный ремонт помещения, а стоимость ремонта компенсирует арендодатель. Согласно условиям договора к нему не применяются нормы Закона об аренде госимущества. Арендатор провел ремонтные работы, но бывший арендодатель продал это помещение другому предприятию. Кто в данном случае будет компенсировать арендатору стоимость ремонта?
Взаимоотношения сторон по осуществлению ремонтных работ в арендуемом помещении регулируется нормами
гл. 58 ГК «Наем (аренда)». Согласно ч. 2 ст. 776 ГК: «капитальный ремонт вещи, переданной в наем, проводится наймодателем за его счет, если иное не установлено договором или законом».В данном случае в договоре как раз предусмотрено, что капитальный ремонт арендованного помещения проводит арендатор, поэтому соответствующие работы были проведены им правомерно и он имеет право на их компенсацию.
Но ситуация осложняется тем, что предыдущий владелец продал помещение и не компенсировал стоимость ремонтных работ арендатору. Здесь «срабатывают» нормы
ч. 1 ст. 770 ГК, в соответствии с которыми: «в случае смены собственника вещи, переданной в наем, к новому собственнику переходят права и обязанности наймодателя». Исходя из этого, обязанность компенсации ремонтных работ возлагается на нового арендодателя, который стал собственником помещения (разумеется, если он был извещен о заключенных предыдущим владельцем договорах аренды).Заметим, что в части разрешения таких проблемных ситуаций имеются и судебные прецеденты. Например, в
постановлении ВХСУ от 05.06.2007 г. по делу № 12/401пд рассматривался иск арендатора, осуществившего по условиям договора капремонтные работы, к новому арендодателю в части компенсации стоимости их проведения. Суд удовлетворил иск арендатора и отметил, что поскольку к ответчику перешли все права и обязательства наймодателя по договору аренды помещения, ВХСУ соглашается с выводами суда апелляционной инстанции относительно доказанности требований истца. Судебная палата по хозяйственным делам ВСУ в определении от 09.08.2007 г. также стала на сторону истца.Поэтому во избежание таких «компенсационных» сюрпризов при приобретении недвижимости не помешает ознакомиться с условиями действующих договоров аренды и узнать, нет ли каких-либо долговых обязанностей у предыдущего владельца-арендодателя.
Ситуация 2. Капремонт, произведенный арендатором, возмещает арендодатель — как отразить операцию в налоговом учете?
В договоре аренды предусмотрено, что арендатор за свой счет проводит капитальный ремонт помещения, а затем он компенсируется арендодателем путем взаимозачета с арендной платой. Имеются ли какие-нибудь особенности
налогового учета этой операции?
Да, такие особенности есть. Начнем с учета по налогу на прибыль для любых ситуаций, предусматривающих компенсацию арендодателем понесенных арендатором ремонтных расходов.
Как известно, налогообложение этих операций регламентируется нормами
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль, которыми устанавливается, что: «в случае, когда договор оперативного лизинга (аренды) обязует или позволяет арендатору осуществлять улучшения объекта оперативного лизинга (аренды), часть стоимости таких улучшений в составе расходов, превышающих сумму на улучшение основных фондов, определенную в соответствии с п.п. 8.7.1 п. 8.7 этой статьи, включается таким арендатором в балансовую стоимость:соответствующей группы основных фондов в случае, когда на балансе арендатора учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды);
созданной таким арендатором соответствующей группы основных фондов в случае, если на балансе арендатора учитывается группа основных фондов, к которой относится такой объект лизинга (аренды)».
Эту норму на практике с учетом разъяснений ГНАУ интерпретируют так: при соблюдении условий
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль арендатор в рамках 10 % лимита, рассчитанного от балансовой стоимости всех групп собственных основных фондов, может увеличить свои валовые расходы, а на разницу создать отдельный «ремонтный» объект основных фондов группы 1. При этом если его стоимость составляет сумму меньше 1700 грн., налоговики разрешают во исполнение п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль включить такой объект в валовые расходы в квартале, следующем за кварталом проведения ремонта (письмо ГНАУ от 24.01.2007 г. № 718/6/15-0316).А теперь вернемся к нашей ситуации. В
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль устанавливается лишь одно условие для его применения, а именно: договор оперативного лизинга (аренды) должен содержать условие об обязанности или позволять арендатору проводить улучшения, к которым относится и капремонт. На данном условии акцентируют внимание и налоговики (см. п. 3 письма ГНАУ от 05.12.2005 г. № 24181/7/22-1017, письма ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017, от 30.04.2004 г. № 3416/6/15-1116).Как видим, в этой норме ничего не говорится об условии дальнейшей компенсации расходов, понесенных арендатором, что приводит к неоднозначности налогообложения таких операций, которые могут иметь несколько вариантов.
Вариант 1 (формальный)
основывается на том, что арендатор несет расходы на капремонт, которые учитываются по правилам п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль, а в периоде получения компенсации он увеличивает валовые доходы по нормам п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль2. При этом созданный «ремонтный» объект продолжает амортизировать в составе основных средств 1 группы.2
Так, налоговики предлагали учитывать улучшения тогда, когда в Законе о налоге на прибыль отсутствовал п.п. 8.8.2 относительно учета улучшений основных фондов после их возврата по правилам п.п. 8.4.8 (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2002, № 22).Вариант 2 (основанный на аналогии)
. Здесь, как и в варианте 1, арендатор получает право на валовые расходы (амортизацию) по нормам п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль. В периоде получения компенсации учет у арендатора будет зависеть от того, числился в учете «ремонтный» объект или нет. Если «ремонтного» объекта не было, то учет ведется аналогично варианту 1 (возникают валовые доходы на сумму компенсации).Если же «ремонтный» объект в составе основных фондов группы 1 числился, операция облагается по правилам продажи основных фондов, а именно: сумма полученной компенсации сравнивается со стоимостью «ремонтного» объекта и положительная разница включается в валовые доходы, а отрицательная — в валовые расходы (
п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль).Вариант 3 (фискальный)
. Нормы п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль в данном случае не применяются исходя из того, что арендатор фактически не осуществляет расходов на капремонт (ему их компенсирует арендодатель), поэтому права на валовые расходы и амортизацию по ним он не имеет. Однако полученную сумму компенсации в этом подходе с учетом «всеобъемлющих» формулировок п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль не включить в валовые доходы, по всей видимости, не получится и выходит, что арендатор остается в проигрыше — с валовыми доходами без валовых расходов (амортизации).Вариант 4 (либеральный).
Положения п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль здесь не применяются. Арендатор осуществляет своего рода куплю-продажу ремонтных работ, поэтому по первому событию между их получением (подписанием акта приема-передачи работ) и оплатой он имеет право на валовые расходы по п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль, а в период получения компенсации у него возникают валовые доходы по п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль.В вариантах 1, 2, 4 арендатор имеет право на налоговый кредит по НДС в части понесенных ремонтных затрат, а на сумму компенсации у него возникают налоговые обязательства по НДС. В варианте 3 налогового кредита нет, но есть налоговые обязательства по НДС в части компенсации понесенных расходов.
Нам больше импонирует вариант 1, поскольку легитимность применения вариантов 2 и 4, скорее всего, придется отстаивать перед налоговыми органами в суде, а вариант 3 противоречит системному прочтению закона.
Но этим специфика налогообложения рассматриваемой операции не исчерпывается. Ведь в данном случае имеет место неденежный расчет по арендной плате (бартер), а значит, исходя из норм
п.п. 7.1.1 Закона о налоге на прибыль эта арендная плата будет облагаться налогом на прибыль по обычным ценам, причем в части налога на добавленную стоимость у арендодателя обычные цены будут по п. 4.2 Закона об НДС применяться без ограничения 20 % предельной суммой.Ситуация 3. Варианты налогового учета капремонта, не компенсированного арендодателем
В договоре аренды предусмотрено, что арендатор проводит капитальный ремонт помещения, а стоимость ремонта компенсирует арендодатель. Арендатор провел капремонт, но арендодатель его не компенсировал. В дальнейшем договор аренды планируется расторгнуть, при этом стороны договорились, что возмещение затрат по капремонту арендодатель проводить не будет. Как на налоговый учет сторон повлияет эта операция?
В данной ситуации порядок налогообложения зависит от того, будут внесены изменения в договор аренды относительно возложения расходов по проведению ремонта на арендатора без компенсации их арендодателем или нет.
Вариант 1.
Изменения в договор аренды вносятся. Если стороны в соответствии с достигнутой договоренностью изменят условия договора аренды, например, путем заключения дополнительного соглашения такого содержания: «стороны договорились, что расходы по проведению капитального ремонта возлагаются на арендатора и арендодатель не проводит их компенсацию», то учет у сторон будет выглядеть следующим образом:— арендатор в периоде проведения ремонта согласно
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль на сумму проведенного капремонта увеличивает валовые расходы в рамках 10 % лимита расходов, рассчитанного от совокупной стоимости собственных основных фондов на начало отчетного года, а на сумму, не вписавшуюся в этот лимит, создает отдельный объект основных фондов 1 группы, на который начисляется амортизация (если стоимость «ремонтного» объекта больше 1700 грн.). В периоде возврата объекта аренды стоимость такого «ремонтного» объекта включается в валовые расходы по нормам п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль. В части учета по НДС арендатор имеет право на налоговый кредит, относящийся к данным расходам;— арендодатель не отражает в налоговом учете расходы на капремонт.
Вариант 2.
Изменения в договор аренды не вносятся. Если арендатор не будет требовать от арендодателя компенсации понесенных расходов, их сумма для целей налогообложения будет рассматриваться как безвозвратная финансовая помощь.Тогда налогообложение у сторон будет менее однозначным и более обременительным.
По нашему мнению, и в этом варианте учет капремонтных расходов по налогу на прибыль у арендатора должен вестись по правилам, аналогичным варианту 1.
В то же время не исключено, что налоговики откажут арендатору в праве на валовые расходы и на амортизацию ремонтных затрат, апеллируя к тому, что не соблюдаются нормы
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль (договор аренды не разрешает арендатору осуществлять улучшение основных фондов). Здесь, правда, наблюдается иная ситуация — договор это разрешает, но расходы фактически возлагаются на арендодателя, поэтому право на «валовозатратность» можно отстаивать, но весьма велика вероятность того, что с этой целью придется обращаться в суд. Причем как решится дело в суде — предсказать трудно, ведь в данном случае имеет место бесплатная передача ремонтных улучшений, поэтому в праве на валовые расходы могут отказать еще на основании неиспользования бесплатной услуги по ремонту помещения в хозяйственной деятельности арендатора. А в части НДС на стоимость такой услуги будут начислены налоговые обязательства по правилам п. 4.2 Закона об НДС по обычным ценам без права на налоговый кредит по ним.У арендодателя на стоимость ремонтных расходов возникнут валовые доходы по
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, которые, по всей видимости, будут определяться исходя из суммы ремонтных расходов.Так что, как видим, первый вариант с позиции налогообложения выглядит гораздо привлекательнее.
Ситуация 4. Капремонтные улучшения при возврате объекта аренды снимаются арендатором: какие последствия будут в налоговом учете?
В договоре аренды предусмотрено, что арендатор за свой счет проводит капитальный ремонт помещения. Арендатор провел капремонт, но при возврате объекта аренды часть капремонтных улучшений снял и в дальнейшем планирует их установить на иной объект основных фондов. Как на учет арендатора повлияет эта операция?
Начнем с того, что арендатор, по всей видимости, воспользовался нормами
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль и отразил ремонтные расходы в составе валовых расходов и/или создал на эту сумму «ремонтный» объект основных фондов группы 1.Как следует отражать отделимые улучшения в периоде возврата объекта из аренды, в
Законе о налоге на прибыль не указано, поэтому здесь остается ориентироваться на его общие нормы и системное прочтение.Прежде всего следует определиться с тем, распространяются ли на такие операции положения
п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, в которых говорится о возврате объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю вследствие окончания действия лизингового договора, а также в случае уничтожения, хищения, разрушения объекта аренды. По нашему мнению, несмотря на то что в рассмотренной ситуации часть улучшений остается у арендатора, правила п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль распространяются и на нее, поскольку объект аренды передается арендодателю. Ведь, очевидно, что эти нормы призваны урегулировать ситуацию с ремонтными расходами, после того как самого объекта, с которым они были связаны, в учете арендатора уже нет.Исходя из этого, в периоде возврата объекта аренды арендодатель может включить всю сумму «ремонтного» объекта в валовые расходы, включая расходы и на те улучшения, которые остались у него после возврата арендованного основного фонда.
В части дальнейших операций с такими «ремонтными улучшениями» валовые расходы возникать не будут, поскольку расходы на их приобретение арендатор уже не несет (не соблюдаются требования
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль).А вот если в дальнейшем арендатор решит эти объекты каким-то образом передать в собственность другого лица (например, продать), у него в общем порядке по
п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль возникнут валовые доходы и налоговые обязательства по НДС (п. 4.1 Закона об НДС). Причем в тех случаях, когда они будут переданы бесплатно неплательщику НДС или ликвидированы, по мнению налоговиков, на них должны быть начислены налоговые обязательства по НДС согласно п. 4.9 Закона об НДС (письмо ГНАУ от 02.04.2002 г. № 2071/6/16-1215-26).
Ситуация 5. Учет капремонта бывшим арендатором — новым владельцем помещения имеет варианты
В договоре аренды предусмотрено, что арендатор за свой счет проводит капитальный ремонт помещения. Арендатор провел капремонт, но в дальнейшем стороны договорились о продаже отремонтированного помещения арендатору. Как в учете арендатора отразится эта операция?
Порядок налогового учета операции по капремонту арендованного помещения будет зависеть от документального оформления сделки купли-продажи объекта недвижимости.
Вариант 1.
Договор аренды расторгается, объект возвращается арендодателю, а затем передается новому владельцу (бывшему арендатору) в рамках договора купли-продажи.В этом варианте в периоде понесения расходов на капремонт арендатор получает право на валовые расходы в рамках 10 % лимита, а на оставшуюся сумму (если она более 1700 грн.) создается отдельный объект основных фондов 1 группы (
п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль). В этой же части он может претендовать на налоговый кредит по НДС.В периоде возврата объекта аренды несамортизированная часть (остаточная стоимость) такого ремонтного объекта, числящегося в составе основных фондов группы 1, включается в валовые расходы
(п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль).Вариант 2.
Договор аренды не расторгается и арендатор, продолжая им оставаться, приобретает имущество в собственность, не возвращая его арендодателю.В этом случае согласно
ст. 606 ГК обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице. Как и в предыдущем варианте, в периоде понесения расходов арендатор имеет право воспользоваться нормами п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль относительно 10 % валовых расходов и создания отдельного объекта на сумму ремонтных улучшений с правом на налоговый кредит. А вот нормы п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль здесь по формальным признакам применены быть не могут, поскольку объект аренды не возвращается арендодателю. Поэтому в отсутствие иных положений можно прибегнуть лишь к аналогии Закона.Так как владельцем отремонтированного объекта в конечном итоге становится бывший арендатор, по нашему мнению, он имеет право стоимость такого «ремонтного» объекта, которая учитывалась в составе объектов основных фондов группы 1, включить в приобретенный объект основных фондов с дальнейшим начислением на него амортизации.
В итоге, первый вариант оформления сделки для арендатора получается более выгодным, поскольку в нем он в момент возврата получает право на валовые расходы по ремонтным затратам, а во втором в лучшем случае получает возможность начислять на такие расходы «долгоиграющую» амортизацию.
Ситуация 6. Капремонтные расходы арендодателя компенсирует арендатор — как правильно оформить документацию
В соответствии с условиями договора аренды арендодатель осуществил капремонт помещения, а теперь в счетах на арендную плату выделяет отдельной строкой: «компенсация расходов на проведенный капремонт». Как такие суммы отразятся в учете арендатора?
Сразу заметим, что данный вариант оформления документации для арендатора крайне нежелателен, поскольку
Законом о налоге на прибыль не предусматривается возможность отнесения таких расходов в состав валовых затрат. Для применения норм п.п. 8.8.1 этого Закона здесь оснований нет, поскольку, во-первых, арендатором не были непосредственно понесены расходы на капремонт арендованного помещения, во-вторых, договором не предусматривается понесение таких расходов именно арендатором.Поэтому, с учетом данных обстоятельств, весьма вероятно, что представители налоговых органов откажут арендатору в праве на валовые расходы по таким «компенсационным» суммам. Соответственно, не будет и налогового кредита в этой части.
Так что можно порекомендовать арендодателю не выделять компенсацию отдельной строкой, тогда в составе арендной платы эта сумма попадет в валовые расходы на основании общей «арендной» нормы из
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль.
Ситуация 7. Капремонт проводит арендатор — как «безопасно» оформить документацию
Объект аренды нуждается в проведении капремонта. Арендодатель не желает его проводить самостоятельно, но исходя из устных договоренностей готов его компенсировать путем зачета с арендной платой. В договоре аренды условия проведения капремонта не оговорены.
Как арендатор может себя обезопасить в данной ситуации?
Оптимальным вариантом в этом случае, конечно, будет оформление достигнутых договоренностей в письменном виде. Это можно осуществить, например, путем оформления дополнительного соглашения к договору аренды, в котором следует указать соответствующие условия. Например, такие: «
Стороны договорились, что арендатор проводит капитальный ремонт в арендуемом помещении ____(можно согласовать особые условия проведения ремонта: сроки, сумму и т. д.). После оформления документации по приему-передаче ремонтных работ арендодатель компенсирует фактические расходы на проведение капитального ремонта путем взаимозачета с арендной платой».При таком оформлении весьма велика вероятность того, что неприятностей с дальнейшей компенсацией арендатору удастся избежать.
Если в письменном виде договоренность о компенсации не будет достигнута, «вступят в действие» общие нормы
ч. 3 ст. 776 ГК, в соответствии с которыми:«
Если наймодатель не провел капитального ремонта вещи, что препятствует ее использованию в соответствии с предназначением и условиями договора, наниматель имеет право:1) отремонтировать вещь, засчитав стоимость ремонта в счет платы за пользование вещью, или требовать возмещения стоимости ремонта;
2) требовать расторжения договора и возмещения убытков
».Однако для того, чтобы воспользоваться этими нормами в случае возникновения конфликтных ситуаций с арендодателем по поводу компенсации понесенных расходов, арендатору придется документально подтвердить, что:
1) без проведения капремонта арендованный актив не мог использоваться по своему предназначению и условиям договора аренды;
2) арендодатель отказывался проводить капремонт самостоятельно.
Законодательство не оговаривает, какие именно документы должны использоваться для этих целей. В первом условии это могут быть, например, заключения экспертной комиссии, желательно с привлечением сторонних лиц. Во втором — переписка с арендодателем, из которой можно будет понять, что он отказывается самостоятельно проводить капремонт, однако не возражает против его проведения арендатором. Если же из документов будет следовать, что арендодатель согласия на проведение ремонта арендатором не давал, весьма велика вероятность того, что с учетом норм
п. 5 ст. 778 ГК права на компенсацию арендатор не получит, поскольку согласно ему: «Если наниматель без согласия наймодателя сделал улучшения, которые нельзя отделить без вреда для вещи, он не имеет права на возмещение их стоимости».Так что лучше дело до судебных разбирательств не доводить и сразу оговорить условия проведения капремонта в письменном виде. Тогда и арендатору будет спокойнее, и арендодатель будет точно знать, на что ему рассчитывать в дальнейшем.
Ситуация 8. Приобретаемое здание требует проведения капремонта — какой вариант будет оптимальным с позиции налогового учета?
Предприятие планирует приобрести здание, которое нуждается в капитальном ремонте. Как с позиции налогообложения лучше оформить эту операцию?
Здесь, в принципе, возможны два варианта:
1) предприятие приобретает здание, а потом осуществляет его капитальный ремонт;
2) предприятие берет в аренду здание, проводит за свой счет капремонт, а затем его уже покупает.
Для того чтобы выбрать оптимальный вариант, рассмотрим порядок налогового учета по этим операциям.
Вариант 1.
Здесь по нормам п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль после понесения ремонтных затрат собственник помещения в пределах 10 % от совокупной стоимости основных фондов на начало года получит право на валовые расходы, а на остальную сумму будет создан ремонтный объект, подлежащий дальнейшей амортизации (если она превышает 1700 грн.). Разумеется, предприятие получит и право на налоговый кредит.Вариант 2.
В этом подходе арендатор вначале может воспользоваться правилами п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, а затем в периоде возврата объекта аренды с целью его дальнейшего выкупа может исходя из норм п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль включить ремонтный объект в валовые расходы (как лучше оформить эту операцию, мы рассказали выше).Как видим, с позиции налогообложения второй вариант для нового владельца более выгоден, поскольку в нем он получает право на валовые расходы по ремонтным затратам вместо начисления в данной части «долгоиграющей» амортизации.
2. Капремонтные расходы и аренда: нюансы бухгалтерского учета
Ситуация 9. Капремонт осуществил арендатор: особенности бухгалтерского учета
В договоре аренды предусмотрено, что арендатор за свой счет проводит капитальный ремонт помещения. Как следует отражать расходы на капремонт в ситуации, когда:
А) арендодатель не компенсирует расходы на капремонт арендатору;
Б) компенсирует такие расходы.
Учет у арендатора.
В соответствии с нормами п. 8 П(С)БУ 14 расходы арендатора на улучшение объекта аренды (в том числе и за счет капитального ремонта) отражаются в бухгалтерском учете так:1. Расходы на капремонт, не приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от использования объекта, включаются в состав расходов.
Применительно к рассмотренным ситуациям такие расходы, по всей видимости, в обоих вариантах будут относиться на те статьи затрат, по которым отражаются расходы на арендную плату (например, при капремонте арендованного помещения офиса они будут учтены на
счете 92 «Административные расходы»).На каких счетах следует отражать получение компенсации за проведенный ремонт в варианте «Б», нормативные документы не оговаривают. По нашему мнению, для этих целей можно использовать
субсчет 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».2. Расходы на капремонт, приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, считаются капитальными инвестициями и включаются в стоимость прочих необоротных активов (
субсчет 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» с дальнейшим отнесением их в дебет субсчета 117 «Прочие необоротные материальные активы»).В части таких расходов в варианте «А» следует учесть, что на «ремонтный» актив, отражаемый на субсчете 117, в общем порядке будет начисляться амортизация с отнесением ее на те же счета затрат, на которых показывается арендная плата.
А вот в варианте «Б» учет менее однозначен и, по нашему мнению, он будет зависеть от того, известно было изначально о намерении компенсации ремонтных расходов арендодателем или нет.
В ситуации, когда стороны сразу договорились о компенсации, можно говорить о том, что такой необоротный актив получает статус актива, удерживаемого для продажи, и должен отражаться на
субсчете 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» без начисления на него амортизации (п. 6 р. II П(С)БУ 27).В тех же случаях, когда изначально компенсация ремонтных расходов арендодателем не предполагалась, а впоследствии стороны договорились о ее проведении, такой «ремонтный» актив вначале отражается на
субсчете 117 с начислением на него амортизации, а в периоде принятия решения о компенсации переводится на субсчет 286 с прекращением начисления амортизации.Получение компенсации за проведенный ремонт независимо от изначального намерения сторон проводится у арендатора по
субсчету 719.Учет у арендодателя.
У арендодателя учет понесенных арендатором капремонтных расходов будет зависеть от ряда факторов, в частности от того, квалифицируется ли арендодателем переданная в аренду недвижимость как инвестиционная. Напомним, что согласно п. 4 П(С)БУ 32 к инвестиционной недвижимости относят собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые находятся на земле, удерживаемые с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства или поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности.Если недвижимость
не относится к инвестиционной, ее учет регламентируется общими нормами П(С)БУ 7 и П(С)БУ 14, исходя из которых можно заключить, что:— расходы на произведенный арендатором капремонт,
не приводящий к увеличению будущих экономических выгод, в учете арендодателя не отражаются. У него показывается только сумма перечисленной арендатору компенсации (вариант «Б»), которая, по нашему мнению, отражается на тех же счетах расходов, что и расходы на амортизацию переданного в аренду актива;— учет расходов на произведенный арендатором капремонт, который
приводит к увеличению будущих экономических выгод, зависит от того, компенсирует арендодатель стоимость капремонта арендатору или нет. В том случае, когда арендодатель такие расходы арендатору компенсирует, на сумму компенсации в периоде ее перечисления арендатору увеличивается сальдо счета, на котором учитывается переданный в аренду актив.Если же компенсация расходов не проводится, то с нашей точки зрения увеличение первоначальной стоимости переданного в аренду актива происходит в период возврата объекта из аренды в размере «недоамортизированного» ремонтного объекта, учитываемого арендатором на субсчете 117. На эту же сумму признается доход от бесплатного получения такого актива (корреспонденции:
дебет счетов 10, 11 — кредит субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы», а далее с равномерным отнесением этой суммы в течение оставшегося срока полезного использования объекта основных средств на счета дохода — дебет субсчета 424 — кредит субсчета 745 «Доход от бесплатно полученных активов»).Соответственно, в этих случаях возникает необходимость пересмотра срока амортизации такого актива и ежемесячной суммы его амортизации.
Аналогичной точки зрения, похоже, придерживаются и известные специалисты в области бухгалтерского учета3, которые отмечают, что:
«
Стоимость объекта операционной аренды увеличивается на стоимость достройки, дооборудовання, реконструкции и модернизации с учетом износа и отражается:— в порядке, предусмотренном для учета приобретения и продажи основных средств, если арендодатель возмещает такую стоимость арендатору;
— в порядке, предусмотренном для учета бесплатного получения и передачи основных средств, — если стоимость арендодателем не возмещается
».3
Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні. / Під ред. С. Голова. — Дн-ск, Баланс-Клуб, 2001, с. 94.Если недвижимость квалифицируется арендодателем как
инвестиционная, учет расходов на капремонт будет регламентироваться нормами П(С)БУ 32 и зависеть от того, какую модель ее оценки использует арендодатель.В частности, если арендодатель оценивает такую недвижимость по модели себестоимости (первоначальной стоимости за вычетом амортизации), то учет расходов на капремонт, по нашему мнению, будет аналогичен рассмотренному выше варианту учета. Такие выводы можно сделать исходя из норм
п. 14, 15 П(С)БУ 32.Если же арендодатель для учета инвестиционной недвижимости применяет модель справедливой стоимости, то на сумму понесенных арендатором расходов на капремонт стоимость переданного в аренду объекта не увеличивается. Это следует из норм
п. 19 П(С)БУ 32, согласно которым:«Оценка инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости <...> не учитывает будущих расходов на улучшение недвижимости и соответствующие будущие выгоды в связи с будущими расходами на улучшение объектов инвестиционной недвижимости».
В этом варианте компенсация расходов на капремонт в период ее перечисления арендатору включается в расходы с отражением ее на тех же счетах, что и расходы на амортизацию переданного в аренду актива.
С учетом вышесказанного, корреспонденции по учету «капремонтных» операций в учете сторон отразятся так:
Бухгалтерский учет операций по капитальному ремонту арендованного объекта
| № п/п | Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
| Учет у арендатора. Арендатор не классифицирует ремонтные расходы как капитальные инвестиции | |||
| 1 | Понесены расходы на проведение капитального ремонта арендованного объекта | 23, 91 — 94 | 13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68 |
| 2 | Компенсированы расходы арендодателем | 311 | 719 |
| Арендатор классифицирует ремонтные расходы как капитальные инвестиции. Компенсация расходов арендодателем не предполагается | |||
| 3 | Понесены расходы на проведение капитального ремонта арендованного объекта | 153 | 13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68 |
| 4 | «Ремонтный» объект введен в эксплуатацию | 117 | 153 |
| 5 | Начислена амортизация на «ремонтный» объект | 23, 91 — 94 | 13 |
| Если впоследствии принимается решение о компенсации расходов арендодателем | |||
| 6 | Списывается износ, начисленный на «ремонтный» объект | 13 | 117 |
| 7 | «Ремонтный» объект переводится в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 117 |
| 8 | Списан «ремонтный» объект на реализацию | 902 | 286 |
| Компенсация расходов арендодателем предполагается изначально | |||
| 9 | Понесены расходы на проведение капитального ремонта арендованного объекта | 286 | 13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68 |
| 10 | Списан «ремонтный» объект на реализацию | 902 | 286 |
| Учет у арендододателя. Переданная в аренду недвижимость квалифицируется как инвестиционная недвижимость, учитываемая по модели себестоимости, или не относится к инвестиционной недвижимости | |||
| 1. Ремонтные расходы не классифицируются как капитальные инвестиции | |||
| 11 | Перечислена компенсация арендатору расходов на капремонт | 23, 91 — 94* | 31 |
| 2. Ремонтные расходы классифицируются как капитальные инвестиции | |||
| Вариант А. Расходы арендатору не компенсируются | |||
| 12 | В периоде возврата объекта аренды арендодателю увеличивается стоимость объекта на недоамортизированную арендатором сумму «ремонтного» объекта | 10, 11 | 424 |
| 13 | Ежемесячно признается доход в части суммы бесплатно полученных улучшений | 424 | 745 |
| Вариант Б. Расходы арендатору компенсируются | |||
| 14 | Перечислена компенсация арендатору расходов на капремонт | 10, 11 | 31 |
| Переданная в аренду недвижимость квалифицируется как инвестиционная недвижимость, учитываемая по модели справедливой стоимости | |||
| 15 | Перечислена компенсация арендатору расходов на капремонт | 949 | 31 |
| * В части инвестиционной недвижимости для этих целей, как правило, используется субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». | |||
Что ж, напоследок нам остается пожелать плодотворного «капремонтного» сотрудничества арендатору с арендодателем и улаживания любых конфликтных ситуаций.
