Теми статей
Обрати теми

Капітальний ремонт орендованої нерухомості: як вирішити проблемні ситуації

Редакція ББ
Стаття

Капітальний ремонт орендованої нерухомості: як вирішити проблемні ситуації

Влада Карпова, консультант

 

У попередніх статтях1 висвітлювалися питання, пов’язані з документальним оформленням та обліком операцій з капітального ремонту основних засобів. Але враховуючи масштабність «капремонтної тематики», ми все-таки вирішили продовжити цю тему, розглянувши у пропонованій публікації деякі спірні моменти з питань капітального ремонту орендованої нерухомості.

 

1

Див. «Капітальні ремонти: особливості оформлення» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 15, с. 19 — 28;

«Капітальні ремонти: нюанси обліку» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 16, с. 18 — 27.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ЦК

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

Закон про оренду держмайна

— Закон України «Про оренду майна державних підприємств та організацій» від 14.03.95 р. № 98/95-ВР.

П(С)БО 7

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 14

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 р. № 181.

П(С)БО 27

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» у редакції наказу Міністерства фінансів України від 03.10.2007 р. № 1100.

П(С)БО 32

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.

 

 

1. Капремонтні витрати орендованої нерухомості: правові та податкові особливості

 

Ситуація 1. Вартість капремонту відшкодовується новим орендодавцем

Договором оренди передбачено, що орендар здійснює капітальний ремонт приміщення, а вартість ремонту компенсується орендодавцем. Згідно з умовами договору до нього не застосовуються норми Закону про оренду держмайна. Орендар здійснив ремонтні роботи, але колишній орендодавець продав це приміщення іншому підприємству. Хто в цьому випадку компенсуватиме орендарю вартість ремонту?

 

Взаємовідносини сторін щодо здійснення ремонтних робіт у приміщенні, що орендується, регулюються нормами

гл. 58 ЦК «Найм (оренда)». Згідно з ч. 2 ст. 776 ГК «капітальний ремонт речі, переданої в найм, провадиться наймодавцем за його рахунок, якщо інше не встановлено договором або законом».

У цьому випадку в договорі якраз передбачено, що капітальний ремонт орендованого приміщення здійснюється орендарем, тому відповідні роботи було проведено ним правомірно і він має право на їх компенсацію.

Але ситуація ускладнюється тим, що попередній власник продав приміщення і не компенсував вартість ремонтних робіт орендарю. Тут «спрацьовують» норми

ч. 1 ст. 770 ЦК, відповідно до яких «у разі зміни власника речі, переданої в найм, до нового власника переходять права та обов’язки наймодавця». Виходячи з цього обов’язок щодо компенсації ремонтних робіт покладається на нового орендодавця, який став власником приміщення (зрозуміло, якщо його було повідомлено про укладені попереднім власником договори оренди).

Зауважимо, що в частині вирішення таких проблемних ситуацій існують і судові прецеденти. Наприклад, у

постанові ВГСУ від 05.06.2007 р. у справі № 12/401пд розглядався позов орендаря, який здійснив за умовами договору капремонтні роботи, до нового орендодавця в частині компенсації вартості їх проведення. Суд задовольнив позов орендаря та зазначив: оскільки до відповідача перейшли всі права та зобов’язання наймодавця за договором оренди приміщення, ВГСУ погоджується з висновками суду апеляційної інстанції стосовно доведеності вимог позивача. Судова палата в господарських справах ВСУ в ухвалі від 09.08.2007 р. також стала на бік позивача.

Тому для уникнення таких «компенсаційних» сюрпризів під час придбання нерухомості не зашкодить ознайомитися з умовами діючих договорів оренди і довідатися, чи немає якихось боргових обов’язків у попереднього власника-орендодавця.

 

Ситуація 2. Витрати на капремонт, здійснений орендарем, відшкодовує орендодавець: як відобразити операцію в податковому обліку?

У договорі оренди передбачено, що орендар за свій рахунок провадить капітальний ремонт приміщення, а потім він компенсується орендодавцем шляхом взаємозаліку з орендною платою. Чи існують якісь особливості податкового обліку цієї операції?

 

Так, такі особливості існують. Почнемо з обліку з податку на прибуток для будь-яких ситуацій, що передбачають компенсацію орендодавцем понесених орендарем ремонтних витрат.

Як відомо, оподаткування цих операцій регламентується нормами

п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток, якими встановлено: «У разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об’єкта оперативного лізингу (оренди), частина вартості таких поліпшень у складі витрат, що перевищують суму на поліпшення основних фондів, визначену згідно з підпунктом 8.7.1 пункту 8.7 цієї статті, включається таким орендарем до балансової вартості:

відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренди);

створеної таким орендарем відповідної групи основних фондів у разі, якщо на балансі орендаря не обліковується група основних фондів, до якої відноситься такий об’єкт лізингу (оренди)».

Цю норму на практиці з урахуванням роз’яснень ДПАУ інтерпретують так: при дотриманні умов

п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток орендар у межах 10 % ліміту, розрахованого від балансової вартості всіх груп власних основних фондів, може збільшити свої валові витрати, а на різницю створити окремий «ремонтний» об’єкт основних фондів групи 1. При цьому, якщо його вартість менше 1700 грн., податківці дозволяють на виконання п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток включити такий об’єкт до валових витрат у кварталі, наступному за кварталом проведення ремонту (лист ДПАУ від 24.01.2007 р. № 718/6/15-0316).

А тепер повернемося до нашої ситуації. У

п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток установлюється тільки одна умова для його застосування, а саме: договір оперативного лізингу (оренди) має містити умову про обов’язок чи дозволяти орендарю провадити поліпшення, до яких належить і капремонт. На цій умові наголошують і податківці (див. п. 3 листа ДПАУ від 05.12.2005 р. № 24181/7/22-1017, листи ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017, від 30.04.2004 р. № 3416/6/15-1116).

Як бачимо, у цій нормі не йдеться про умову подальшої компенсації витрат, понесених орендарем, що призводить до неоднозначності оподаткування таких операцій, які можуть мати кілька варіантів.

Варіант 1 (формальний)

ґрунтується на тому, що орендар несе витрати на капремонт, що обліковуються за правилами п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток, а в періоді отримання компенсації він збільшує валові доходи за нормами п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток 2. При цьому створений «ремонтний» об’єкт продовжує амортизуватися у складі основних засобів групи 1.

2

Так, податківці пропонували обліковувати поліпшення тоді, коли в Законі про податок на прибуток був відсутній п.п. 8.8.2 щодо обліку поліпшень основних фондів після їх повернення, за правилами п.п. 8.4.8 (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби України» 2002, № 22).

Варіант 2 (ґрунтується на аналогії)

. Тут, як і у варіанті 1, орендар набуває права на валові витрати (амортизацію) за нормами п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток. У періоді отримання компенсації облік в орендаря залежатиме від того, чи значився в обліку «ремонтний» об’єкт. Якщо «ремонтного» об’єкта не було, то облік ведеться аналогічно варіанту 1 (виникають валові доходи на суму компенсації).

Якщо ж «ремонтний» об’єкт у складі основних фондів групи 1 значився, операція оподатковується за правилами продажу основних фондів, а саме: сума отриманої компенсації порівнюється з вартістю «ремонтного» об’єкта і додатна різниця включається до валових доходів, а від’ємна — до валових витрат (

п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток).

Варіант 3 (фіскальний)

. Норми п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток у цьому випадку не застосовуються виходячи з того, що орендар фактично не здійснює витрат на капремонт (йому їх компенсує орендодавець), тому права на валові витрати й амортизацію щодо них він не має. Однак включити до валових доходів отриману суму компенсації в цьому підході з урахуванням «усеосяжних» формулювань п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, мабуть, не можна, тож виходить, що орендар залишається у програші — із валовими доходами без валових витрат (амортизації).

Варіант 4 (ліберальний)

. Положення п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток тут не застосовуються. Орендар здійснює своєрідну купівлю—продаж ремонтних робіт, тому за першою подією між їх отриманням (підписанням акта приймання—передачі робіт) і оплатою він має право на валові витрати за п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток, а в період отримання компенсації у нього виникають валові доходи за п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток.

У варіантах 1, 2, 4 орендар має право на податковий кредит з ПДВ у частині понесених ремонтних витрат, а на суму компенсації в нього виникають податкові зобов’язання з ПДВ. У варіанті 3 податкового кредиту немає, але є податкові зобов’язання з ПДВ у частині компенсації понесених витрат.

Нам більше імпонує варіант 1, оскільки легітимність застосування варіантів 2 і 4, найімовірніше, доведеться відстоювати перед податковими органами в суді, а варіант 3 суперечить системному прочитанню закону.

Але цим специфіка оподаткування цієї операції не вичерпується. Адже в цьому випадку має місце негрошовий розрахунок щодо орендної плати (бартер), а отже, виходячи з норм

п.п. 7.1.1 Закону про податок на прибуток ця орендна плата обкладатиметься податком на прибуток за звичайними цінами, причому в частині податку на додану вартість в орендодавця звичайні ціни застосовуватимуться за п. 4.2 Закону про ПДВ без обмеження 20% граничною сумою.

Ситуація 3. Варіанти податкового обліку капремонту, не компенсованого орендодавцем

У договорі оренди передбачено, що орендар провадить капітальний ремонт приміщення, а вартість ремонту компенсується орендодавцем. Орендар здійснив капремонт, але орендодавець його не компенсував. Надалі договір оренди планується розірвати, при цьому сторони домовилися, що відшкодування витрат на капремонт орендодавець не здійснюватиме. Як на податковий облік сторін вплине ця операція?

 

У цій ситуації порядок оподаткування залежить від того, чи буде внесено зміни до договору оренди щодо покладання витрат на проведення ремонту на орендаря без компенсації їх орендодавцем.

Варіант 1.

Зміни до договору оренди вносяться. Якщо сторони згідно з досягнутою домовленістю змінять умови договору оренди, наприклад, шляхом укладення додаткового договору такого змісту: «сторони домовилися, що витрати на проведення капітального ремонту покладаються на орендаря та орендодавець не здійснює їх компенсацію», то облік у сторін матиме такий вигляд:

— орендар у періоді проведення ремонту згідно з

п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток на суму проведеного капремонту збільшує валові витрати в межах 10 % ліміту витрат, розрахованого від сукупної вартості власних основних фондів на початок звітного року, а на суму, що не вписалася до цього ліміту, створює окремий об’єкт основних фондів групи 1, на який нараховується амортизація (якщо вартість «ремонтного» об’єкта перевищує 1700 грн.). У періоді повернення об’єкта оренди вартість такого «ремонтного» об’єкта включається до валових витрат за нормами п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток. У частині обліку з ПДВ орендар має право на податковий кредит, що відноситься до цих витрат;

— орендодавець не відображає в податковому обліку витрати на капремонт.

Варіант 2.

Зміни до договору оренди не вносяться. Якщо орендар не вимагатиме від орендодавця компенсації понесених витрат, їх сума для цілей оподаткування розглядатиметься як безповоротна фінансова допомога.

Тоді оподаткування у сторін буде менш однозначним та обтяжливим.

На нашу думку, і в цьому варіанті облік капремонтних витрат з податку на прибуток в орендаря має вестися за правилами, аналогічними варіанту 1.

Водночас не виключено, що податківці відмовлять орендарю у праві на валові витрати і на амортизацію ремонтних витрат, апелюючи тим, що в такому випадку не будуть дотримуватися норми

п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток (договір оренди не дозволяє орендарю здійснювати поліпшення основних фондів). Тут, щоправда, спостерігається інша ситуація — договір це дозволяє, але витрати фактично покладаються на орендодавця, тому право на «валововитратність» можна відстоювати, але існує дуже велика імовірність того, що з цією метою доведеться звертатися до суду. Причому як вирішиться справа в суді — передбачити важко, адже в цьому випадку має місце безоплатна передача ремонтних поліпшень, тому в праві на валові витрати можуть відмовити ще на підставі невикористання безоплатної послуги з ремонту приміщення в господарській діяльності орендаря. А в частині ПДВ на вартість такої послуги буде нараховано податкові зобов’язання за правилами п. 4.2 Закону про ПДВ за звичайними цінами без права на податковий кредит щодо них.

В орендодавця на вартість ремонтних витрат виникнуть валові доходи за

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, які, мабуть, визначатимуться виходячи із суми ремонтних витрат.

Отже, як бачимо, перший варіант з позиції оподаткування виглядає набагато привабливіше.

 

Ситуація 4. Капремонтні поліпшення при поверненні об’єкта оренди знімаються орендарем: які наслідки будуть у податковому обліку?

У договорі оренди передбачено, що орендар за свій рахунок провадить капітальний ремонт приміщення. Орендар здійснив капремонт, але при поверненні об’єкта оренди частину капремонтних поліпшень зняв і надалі планує встановити їх на інший об’єкт основних фондів. Як вплине на облік орендаря ця операція?

 

Почнемо з того, що орендар, мабуть, скористався нормами

п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток і відобразив ремонтні витрати у складі валових витрат та/або створив на цю суму «ремонтний» об’єкт основних фондів групи 1.

Як слід відображати віддільні поліпшення в періоді повернення об’єкта з оренди у

Законі про податок на прибуток не зазначено, тому тут залишається орієнтуватися на його загальні норми та системне прочитання.

Перш за все потрібно визначитися з тим, чи поширюються на такі операції положення

п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, де йдеться про повернення об’єкта оперативного лізингу (оренди) орендодавцю внаслідок закінчення дії лізингового договору, а також у разі знищення, розкрадання, зруйнування об’єкта оренди. На нашу думку, незважаючи на те що в розглянутій ситуації частина поліпшень залишається в орендаря, правила п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток поширюються і на неї, оскільки об’єкт оренди передається орендодавцю. Адже очевидно, що ці норми мають на меті врегулювати ситуацію з ремонтними витратами після того, як самого об’єкта, з яким вони були пов’язані, в обліку орендаря вже не буде.

Виходячи з цього в періоді повернення об’єкта оренди орендодавець може віднести всю суму «ремонтного» об’єкта до валових витрат, включаючи витрати й на ті поліпшення, що залишилися в нього після повернення орендованого основного фонду.

У частині подальших операцій з такими «ремонтними поліпшеннями» валові витрати не виникатимуть, оскільки витрат на їх придбання орендар уже не несе (не дотримуються вимоги

п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток).

А от якщо надалі орендар вирішить якимсь чином передати ці об’єкти у власність іншої особи (наприклад, продати), у нього в загальному порядку за

п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток виникнуть валові доходи і податкові зобов’язання з ПДВ (п. 4.1 Закону про ПДВ). Причому в тих випадках, коли такі об’єкти буде передано безоплатно неплатнику ПДВ чи ліквідовано, на думку податківців, на них має бути нараховано податкові зобов’язання з ПДВ згідно з п. 4.9 Закону про ПДВ (лист ДПАУ від 02.04.2002 р. № 2071/6/16-1215-26).

 

Ситуація 5. Облік капремонту колишнім орендарем — новим власником приміщення: є варіанти

У договорі оренди передбачено, що орендар за свій рахунок провадить капітальний ремонт приміщення. Орендар здійснив капремонт, але надалі сторони домовилися про продаж відремонтованого приміщення орендарю. Як в обліку орендаря буде відображено цю операцію?

Порядок податкового обліку операції з капремонту орендованого приміщення залежатиме від документального оформлення операції купівлі-продажу об’єкта нерухомості.

Варіант 1.

Договір оренди розривається, об’єкт повертається орендодавцю, а потім передається новому власнику (колишньому орендарю) в межах договору купівлі-продажу.

У цьому варіанті в періоді понесення витрат на капремонт орендар отримує право на валові витрати в межах 10% ліміту, а на решту суми (якщо вона перевищує 1700 грн.) створюється окремий об’єкт основних фондів групи 1 (

п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток). У цій же частині він може претендувати на податковий кредит з ПДВ.

У періоді повернення об’єкта оренди незамортизована частина (залишкова вартість) такого ремонтного об’єкта, що значиться у складі основних фондів групи 1, включається до валових витрат

(п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток).

Варіант 2.

Договір оренди не розривається, і орендар придбає майно у власність, не повертаючи його орендодавцю.

У цьому випадку згідно зі

ст. 606 ЦК зобов’язання припиняється збігом боржника та кредитора в одній особі. Як і в попередньому варіанті, у періоді понесення витрат орендар має право скористатися нормами п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток щодо 10 % валових витрат і створення окремого об’єкта на суму ремонтних поліпшень із правом на податковий кредит. А от норми п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток тут за формальними ознаками застосовуватися не можуть, оскільки об’єкт оренди не повертається орендодавцю. Тому через відсутність інших положень можна вдатися лише до аналогії Закону.

Оскільки власником відремонтованого об’єкта зрештою стає колишній орендар, на нашу думку, він має право включити вартість такого «ремонтного» об’єкта, що обліковувалася у складі об’єктів основних фондів групи 1, до придбаного об’єкта основних фондів з подальшим нарахуванням на нього амортизації.

У результаті перший варіант оформлення операції для орендаря виходить вигіднішим, оскільки в ньому він у момент повернення отримує право на валові витрати щодо ремонтних витрат, а в другому у кращому разі набуває можливості нараховувати на такі витрати «довгограючу» амортизацію.

 

Ситуація 6. Капремонтні витрати орендодавця компенсує орендар — як правильно оформити документацію

Відповідно до умов договору оренди орендодавець здійснив капремонт приміщення, а тепер у рахунках на орендну плату виділяє окремим рядком: «компенсація витрат на проведений капремонт». Як такі суми буде відображено в обліку орендаря?

 

Відразу зауважимо, що цей варіант оформлення документації для орендаря є вкрай небажаним, оскільки

Закон про податок на прибуток не передбачає можливості віднесення таких витрат до складу валових витрат. Для застосування норм п.п. 8.8.1 цього Закону тут немає підстав, оскільки, по-перше, орендарем не було безпосередньо понесено витрати на капремонт орендованого приміщення, по-друге, договором не передбачається понесення таких витрат саме орендарем.

Тому з урахуванням цих обставин, очевидно, що представники податкових органів відмовлять орендарю у праві на валові витрати щодо таких «компенсаційних» сум. Відповідно не буде й податкового кредиту в цій частині.

Отже, можна порекомендувати орендодавцю не виділяти компенсацію окремим рядком, тоді у складі орендної плати ця сума потрапить до валових витрат на підставі загальної «орендної» норми з

п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток.

 

Ситуація 7. Капремонт провадиться орендарем — як «безпечно» оформити документацію

Об’єкт оренди потребує проведення капремонту. Орендодавець не бажає його провадити самостійно, але виходячи з усних домовленостей готовий компенсувати його вартість шляхом заліку з орендною платою. У договорі оренди умови проведення капремонту не застережено.

Як орендар може убезпечити себе в цій ситуації?

 

Оптимальним варіантом у цьому випадку, звичайно, буде письмове оформлення досягнутих домовленостей. Це можна здійснити, наприклад, шляхом оформлення додаткової угоди до договору оренди, в якій слід застерегти відповідні умови, наприклад, такі:

«Сторони домовилися, що орендар провадить капітальний ремонт у приміщенні, що орендується ____(можна погоджувати особливі умови проведення ремонту: строки, суму тощо). Після оформлення документації щодо приймання-передачі ремонтних робіт орендодавець компенсує фактичні витрати на проведення капітального ремонту шляхом взаємозаліку з орендною платою».

При такому оформленні існує дуже велика імовірність того, що неприємностей з подальшою компенсацією орендарю пощастить уникнути.

Якщо письмової домовленості про компенсацію не буде досягнуто, застосовуватимуться загальні норми

ч. 3 ст. 776 ЦК, відповідно до яких:

«Якщо наймодавець не провів капітального ремонту речі, що перешкоджає її використанню відповідно до призначення та умов договору, наймач має право:

1) відремонтувати річ, зарахувавши вартість ремонту в рахунок плати за користування річчю, або вимагати відшкодування вартості ремонту;

2) вимагати розірвання договору та відшкодування збитків».

Однак для того щоб скористатися цими нормами в разі виникнення конфліктних ситуацій з орендодавцем із приводу компенсації понесених витрат, орендарю доведеться документально підтвердити, що:

1) без проведення капремонту орендований актив не міг використовуватися за своїм призначенням та за умовами договору оренди;

2) орендодавець відмовлявся провадити капремонт самостійно.

Законодавство не застерігає, які саме документи мають використовуватися для цієї мети. За першою умовою це можуть бути, наприклад, висновки експертної комісії, бажано із залученням сторонніх осіб. За другою — листування з орендодавцем, з якого можна буде зрозуміти, що він відмовляється самостійно здійснювати капремонт, однак не заперечує проти його проведення орендарем. Якщо ж із документів випливає, що орендодавець згоди на проведення ремонту орендарем не давав, дуже ймовірно, що з урахуванням норм

п. 5 ст. 778 ЦК право на компенсацію орендар не отримає, оскільки згідно з цими нормами: «Якщо наймач без згоди наймодавця зробив поліпшення, які не можна відокремити без шкоди для речі, він не має права на відшкодування їх вартості» .

Отже, краще справу до судових розглядів не доводити і відразу застерегти умови проведення капремонту письмово. Тоді й орендарю буде спокійніше, і орендодавець точно знатиме, на що йому розраховувати надалі.

 

Ситуація 8. Будівля, що придбавається, вимагає проведення капремонту: який варіант буде оптимальним з позиції податкового обліку

Підприємство планує придбати будівлю, що потребує капітального ремонту. Як з позиції оподаткування краще оформити цю операцію?

 

Тут, у принципі, можливі два варіанти:

1) підприємство придбаває будівлю, а потім здійснює її капітальний ремонт;

2) підприємство бере в оренду будівлю, провадить за свій рахунок капремонт, а вже потім її купує.

Для того щоб вибрати оптимальний варіант, розглянемо порядок податкового обліку за цими операціями.

Варіант 1.

Тут за нормами п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток після понесення ремонтних витрат власник приміщення в межах 10 % сукупної вартості основних фондів на початок року отримає право на валові витрати, а на решту суми буде створено ремонтний об’єкт, що підлягає подальшій амортизації (якщо вона перевищує 1700 грн.). Зрозуміло, підприємство отримає і право на податковий кредит.

Варіант 2.

Орендар спочатку може скористатися правилами п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, а потім у періоді повернення об’єкта оренди з метою його подальшого викупу може виходячи з норм п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток включити ремонтний об’єкт до валових витрат (як краще оформити цю операцію, ми розповіли вище).

Як бачимо, з позиції оподаткування другий варіант для нового власника вигідніший, оскільки в ньому він набуває право на валові витрати щодо ремонтних витрат замість нарахування в цій частині «довгограючої» амортизації.

 

 

2. Капремонтні витрати і оренда: нюанси бухгалтерського обліку

Ситуація 9. Капремонт здійснено орендарем: особливості бухгалтерського обліку

У договорі оренди передбачено, що орендар за свій рахунок провадить капітальний ремонт приміщення. Як слід відображати витрати на капремонт в ситуації, коли:

А) орендодавець не компенсує витрати на капремонт орендарю;

Б) орендодавець компенсує такі витрати.

 

Облік в орендаря

. Відповідно до норм п. 8 П(С)БО 14 витрати орендаря на поліпшення об’єкта оренди (у тому числі й за рахунок капітального ремонту) відображаються в бухгалтерському обліку так:

1. Витрати на капремонт, що не спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, включаються до складу витрат.

Стосовно розглянутих ситуацій такі витрати, мабуть, в обох варіантах відноситимуться на ті статті витрат, за якими відображаються витрати на орендну плату (наприклад, при капремонті орендованого приміщення офісу вони обліковуватимуться на

рахунку 92 «Адміністративні витрати»).

На яких рахунках слід відображати отримання компенсації за проведений ремонт у варіанті Б, нормативні документи не застерігають. На нашу думку, для цих цілей можна використовувати

субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

2. Витрати на капремонт, що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, вважаються капітальними інвестиціями та включаються до вартості інших необоротних активів (

субрахунок 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» з подальшим віднесенням їх до дебету субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи»).

У частині таких витрат у варіанті А слід ураховувати: на «ремонтний» актив, що відображається на субрахунку 117, у загальному порядку нараховуватиметься амортизація з віднесенням її на ті самі рахунки витрат, на яких показується орендна плата.

А от у варіанті Б облік менш однозначний і, на нашу думку, залежатиме від того, чи відомий був відразу намір про компенсацію ремонтних витрат орендодавцем.

У ситуації, коли сторони відразу домовилися про компенсацію, можна стверджувати, що такий необоротний актив набуває статусу активу, утримуваного для продажу, і має відображатися на

субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» без нарахування на нього амортизації (п. 6 р. II П(С)БО 27).

Але в тих випадках, коли компенсація ремонтних витрат орендодавцем первісно не передбачалася, а надалі сторони домовилися про її проведення, такий «ремонтний» актив спочатку відображається на

субрахунку 117 з нарахуванням на нього амортизації, а в періоді прийняття рішення про компенсацію переводиться на субрахунок 286 з припиненням нарахування амортизації.

Отримання компенсації за проведений ремонт незалежно від первісного наміру сторін проводиться в орендаря по

субрахунку 719.

Облік у орендодавця

. В орендодавця облік понесених орендарем капремонтних витрат залежатиме від деяких факторів, зокрема від того, чи кваліфікується орендодавцем передана в оренду нерухомість як інвестиційна. Нагадаємо, що згідно з п. 4 П(С)БО 32 до інвестиційної нерухомості відносять власні чи орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, розташовані на землі та утримуються з метою одержання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва чи поставки товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.

Якщо нерухомість

не належить до інвестиційної, її облік регламентується загальними нормами П(С)БО 7 та П(С)БО 14, з яких можна дійти висновку, що:

— витрати на здійснений орендарем капремонт,

що не спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, в обліку орендодавця не відображаються. У нього показується лише сума перерахованої орендарю компенсації (варіант Б), яка, на нашу думку, відображається на тих самих рахунках витрат, що й витрати на амортизацію переданого в оренду активу;

— облік витрат на здійснений орендарем капремонт, що

спричинює збільшення майбутніх економічних вигод, залежить від того, чи компенсує орендодавець вартість капремонту орендарю. У тому разі, коли орендодавець компенсує орендарю такі витрати, на суму компенсації в періоді її перерахування орендарю збільшується сальдо рахунка, на якому обліковується переданий в оренду актив.

Якщо ж компенсація витрат не провадиться, то, на наш погляд, збільшення первісної вартості переданого в оренду активу відбувається в період повернення об’єкта з оренди в розмірі «недоамортизованого» ремонтного об’єкта, що обліковується орендарем на субрахунку 117. Саме на цю суму визнається дохід від безоплатного отримання такого активу (

дебет рахунків 10, 11 — кредит субрахунку 424 «Безоплатно отримані необоротні активи», а далі з рівномірним віднесенням цієї суми протягом решти строку корисного використання об’єкта основних засобів на рахунки доходу: дебет субрахунку 424 — кредит субрахунку 745 «Дохід від безоплатно отриманих активів»).

Відповідно в цих випадках виникає необхідність перегляду строку амортизації такого активу та щомісячної суми його амортизації.

Аналогічної точки зору, здається, дотримуються й відомі фахівці у сфері бухгалтерського обліку3, які зазначають:

«Вартість об’єкта операційної оренди збільшується на вартість добудовування, дообладнання, реконструкції та модернізації

з урахуванням зносу та відображається:

— у порядку, передбаченому для обліку придбання та продажу основних засобів, якщо орендодавець відшкодовує таку вартість орендарю;

— у порядку, передбаченому для обліку безоплатного отримання та передачі основних засобів, — якщо вартість орендодавцем не відшкодовується»

.

3

Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні / За ред. С. Голова. — Дніпропетровськ: Баланс-клуб, 2001. — С. 94.

Якщо нерухомість кваліфікується орендодавцем як

інвестиційна, облік витрат на капремонт регламентуватиметься нормами П(С)БО 32 і залежатиме від того, яку модель її оцінки використовує орендодавець.

Зокрема, якщо орендодавець оцінює таку нерухомість за моделлю собівартості (за первісною вартістю за вирахуванням амортизації), то облік витрат на капремонт, на нашу думку, буде аналогічний розглянутому вище варіанту обліку. Такі висновки можна зробити виходячи з норм

пп. 14, 15 П(С)БО 32.

Якщо ж орендодавець для обліку інвестиційної нерухомості застосовує модель справедливої вартості, то на суму понесених орендарем витрат на капремонт вартість переданого в оренду об’єкта не збільшується. Це випливає з норм

п. 19 П(С)БО 32, згідно з якими:

«Оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю <…> не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості та відповідні майбутні вигоди у зв’язку з майбутніми витратами на поліпшення об’єктів інвестиційної нерухомості».

У цьому варіанті компенсація витрат на капремонт у період її перерахування орендарю включається до витрат з відображенням її на тих самих рахунках, що й витрати на амортизацію переданого в оренду активу.

З урахуванням викладеного вище кореспонденції щодо обліку «капремонтних» операцій в обліку сторін буде відображено так:

 

Бухгалтерський облік операцій з капітального ремонту орендованого об’єкта

№ з/п

Господарська операція

Дебет

Кредит

Облік у орендаря. Орендар не класифікує ремонтні витрати як капітальні інвестиції

1

Понесено витрати на проведення капітального ремонту орендованого об’єкта

23, 91 — 94

13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68

2

Компенсовано витрати орендодавцем

311

719

Орендар класифікує ремонтні витрати як капітальні інвестиції. Компенсація витрат орендодавцем не передбачається

3

Понесено витрати на проведення капітального ремонту орендованого об’єкта

153

13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68

4

«Ремонтний» об’єкт уведено в експлуатацію

117

153

5

Нараховано амортизацію на «ремонтний» об’єкт

23, 91 — 94

13

Якщо згодом приймається рішення про компенсацію витрат орендодавцем

6

Списано знос, нарахований на «ремонтний» об’єкт

13

117

7

«Ремонтний» об’єкт переведено до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

117

8

Списано «ремонтний» об’єкт на реалізацію

902

286

Компенсація витрат орендодавцем передбачається первісно

9

Понесено витрати на проведення капітального ремонту орендованого об’єкта

286

13, 20, 22, 63, 64, 65, 66, 68

10

Списано «ремонтний» об’єкт на реалізацію

902

286

Облік в орендодавця. Передана в оренду нерухомість кваліфікується як інвестиційна нерухомість, що обліковується за моделлю собівартості або не відноситься до інвестиційної нерухомості

1. Ремонтні витрати не класифікуються як капітальні інвестиції

11

Перераховано компенсацію орендарю витрат на капремонт

23, 91 — 94*

31

2. Ремонтні витрати класифікуються як капітальні інвестиції

Варіант А. Витрати орендарю не компенсуються

12

У періоді повернення об’єкта оренди орендодавцю збільшено вартість об’єкта на недоамортизовану орендарем суму «ремонтного» об’єкта

10, 11

424

13

Відображено щомісячне визнання доходу в частині суми безоплатно отриманих поліпшень

424

745

Варіант Б. Витрати орендарю компенсуються

14

Перераховано орендарю компенсацію витрат на капремонт

10, 11

31

Передана в оренду нерухомість кваліфікується як інвестиційна нерухомість, що обліковується за моделлю справедливої вартості

15

Перераховано орендарю компенсацію витрат на капремонт

949

31

* У частині інвестиційної нерухомості для цієї мети, як правило, використовується субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»

 

І наостанку нам залишається побажати плідної «капремонтної» співпраці орендарю з орендодавцем і залагодження будь-яких конфліктних ситуацій.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі