Если подрядчик — коллектив физических лиц
Вита Василенко, юрист, Ольга Папинова, консультант
Сегодня, в условиях нестабильности, не каждое предприятие может позволить себе иметь большой штат рабочих строительных специальностей или вступать в договорные отношения со специализированной организацией. В ряде случаев, например, когда нужно выполнить несложные строительно-монтажные или ремонтные работы, предприятию выгодней обратиться к помощи бригады из нескольких человек.
Как правильно документально оформить отношения со строительной бригадой? Какие налоги при этом придется заплатить предприятию? Эти и другие вопросы рассмотрим в данной статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 1058
— Закон Украины «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании» от 09.07.2003 г. № 1058-IV.Декрет № 13-92
— Декрет КМУ «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. № 13-92.Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.Постановление № 366
— постановление КМУ «Об уплате взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности, избравшими особый способ налогообложения» от 14.04.2009 г. № 366.Инструкция № 21-1
— Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.Приказ № 451
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налогов, и сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ) и Порядка заполнения и предоставления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налогов, и сумм удержанного с них налога» от 29.09.2003 г. № 451.
Как оформить отношения?
ГК
не установлено каких-либо ограничений в отношении участников договора подряда: ими могут быть как юридические, так и физические лица. Однако бригада не является ни юридическим, ни физическим лицом — это группа лиц. Как же в таком случае заключить договор подряда?Первое, что приходит на ум, —
заключить с каждым из физических лиц (членов бригады) отдельный договор подряда. Это будет гражданско-правовой договор, по которому гражданин обязуется за вознаграждение выполнить для предприятия индивидуально определенную работу.На основании договора подряда трудовые отношения между гражданином и предприятием не возникают, это не отношения «найма» и на них не распространяется трудовое законодательство. А это значит, что физическое лицо — подрядчик, в отличие от наемного работника:
— не подчиняется внутреннему трудовому распорядку, сам организует свою работу и выполняет ее на собственный риск;
— ему не выплачивается заработная плата (в данном случае не действуют государственные гарантии относительно минимальной заработной платы);
— не предоставляется отпуск, не оплачивается больничный;
— в трудовой книжке у него не делается запись о выполнении работы по гражданско-правовому договору.
Во избежание споров с контролирующими органами необходимо проследить за тем, чтобы ни одно из указанных условий, характерных для трудового договора, никоим образом не «затесалось» в договор подряда, заключаемый с физическим лицом.
Зато в таком договоре подряда нужно четко прописать, какие работы должно выполнить данное физическое лицо (например, покраска стен). Соответственно результаты именно этой работы должны быть оформлены актом приема-передачи выполненных работ, на основании которых гражданин получит определенное в договоре вознаграждение.
К сожалению, обозначить в договоре определенный фронт работ для конкретного лица не всегда представляется возможным. Чаще всего бригаде поручается выполнить какой-либо комплекс работ, а уже члены бригады самостоятельно распределяют между собой обязанности. Поэтому заключение индивидуального договора с каждым из физических лиц — членов бригады не всегда оправдано.
Считаем, что в случае необходимости можно заключить
один договор подряда с коллективом физических лиц. От имени членов бригады его подпишет уполномоченный представитель, например, бригадир. При этом нужно учесть несколько моментов:1.
Полномочия бригадира на подписание договора должны быть надлежащим образом подтверждены — каждый из членов бригады должен выдать ему доверенность на заключение такого договора и представление его интересов в процессе исполнения договора (ст. 244 ГК).2.
В договоре следует указать сумму вознаграждения, которая будет выплачена каждому из членов бригады за выполнение работы, чтобы в дальнейшем избежать проблем, связанных с персонификацией выплат и удержанием НДФЛ.3.
Необходимо также выписать условия ответственности членов бригады за неисполнение или ненадлежащее исполнение договора (скорее всего, это будет солидарная ответственность).При оформлении отношений с бригадой подрядчиков — физических лиц не следует забывать о том, что
многие строительные работы подлежат лицензированию. А соответствующую лицензию могут получить только юридические лица или физические лица — субъекты предпринимательской деятельности.Поэтому заключить договор с гражданами на выполнение работ, требующих наличия у подрядчика лицензии, можно только в двух случаях:
— если все члены бригады являются физлицами-предпринимателями и имеют соответствующие лицензии (в этой ситуации лучше заключить индивидуальные договоры);
— если бригадир — физлицо-предприниматель, имеющий лицензию, а члены бригады являются его наемными работниками. При таком варианте заключается один договор подряда с физлицом-предпринимателем (бригадиром), в соответствии с которым он берет на себя обязательство выполнить необходимый комплекс работ. Соответственно именно ему и будет производиться выплата вознаграждения за выполненную работу, а со своими работниками он уже рассчитается самостоятельно в рамках имеющихся между ними трудовых отношений.
Налог на прибыль и НДС
Физические лица могут выполнять для предприятия:
— по договору
подряда работы, которые связаны со строительством зданий и сооружений (основных фондов гр. 1). Сумма вознаграждения в этом случае собирается предприятием вместе с другими «строительными» затратами и после ввода объекта в эксплуатацию подлежит амортизации;— по договору
подряда работы, которые связаны с ремонтом, реконструкцией, модернизацией и т. п. (далее — улучшение) зданий и сооружений. В этом случае сумма вознаграждения в составе прочих расходов на улучшение объекта включается в валовые расходы предприятия (в пределах 10 % совокупной балансовой стоимости основных фондов по состоянию на начало отчетного периода — «ремонтного лимита»). Расходы, превышающие указанную сумму, увеличивают балансовую стоимость объекта гр. 1, распределяясь пропорционально сумме всех фактически понесенных расходов на улучшение основных фондов (п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль). Отметим, что отражение в учете налогоплательщика стоимости улучшений (путем увеличения валовых расходов или увеличения балансовой стоимости) возможно только после составления соответствующего документа, свидетельствующего о завершении ремонтных работ. Как правило, для этих целей применяется акт формы № ОЗ-2 «Акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов»1;1 Форма утверждена приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352.
— по договору
субподряда строительно-монтажные работы. В этом случае предприятие (оно выступает для бригады в качестве заказчика) имеет право включить сумму вознаграждения в валовые расходы (п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль). Однако правило первого события на такие затраты не распространяется (согласно абз. «б» п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль датой увеличения валовых расходов налогоплательщика при осуществлении им операций с лицами, которые не являются субъектами налога на прибыль, является дата фактического получения результатов работ). То есть сумма предоплаты в этом случае не включается предприятием-заказчиком в валовые расходы.Бывает, что подрядные работы выполняются подрядчиками-физлицами в другом населенном пункте, тогда расходы, понесенные предприятием на компенсацию затрат на их проживание, проезд, суточные расходы, не считаются расходами, связанными со служебной командировкой. Они не могут включаться в состав валовых расходов как
отдельная выплата. Ведь в соответствии с п.п. 5.4.8 Закона о налоге на прибыль это возможно только относительно командировочных расходов физических лиц — работников предприятия. Интересно, что относительно расходов, которые включаются в валовые расходы или увеличивают балансовую стоимость объекта основных фондов по правилам п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, таких ограничений нет. Но все же благоразумнее не предусматривать командировочные расходы как отдельный вид выплаты — «налоговики» могут увидеть в этом не только запрещенные для отражения в составе валовых расходов суммы, но и преднамеренный уход от обложения НДС.Поэтому предприятию безопаснее (и возможно, выгоднее) компенсировать сумму командировочных расходов подрядчикам-физлицам в составе вознаграждения по договору. Расходы на выплату такого вознаграждения в полной сумме (с учетом расходов на командировку) включаются в состав валовых расходов налогоплательщика в общем порядке.
Что касается
НДС , то если исполнитель подрядных работ (физлицо-предприниматель) является плательщиком НДС, то предприятие имеет право на налоговый кредит с учетом правил пп. 7.4.1, 7.5.1 Закона об НДС (а также норм п.п. 7.5.4 Закона об НДС, если предприятие-генподрядчик применяет «долгосрочный порядок» налогообложения согласно п. 7.10 Закона о налоге на прибыль).Независимо от того, с кем именно предприятие заключило договор на выполнение работ (с представителем коллектива или с каждым из членов бригады), вознаграждение будет начисляться каждому члену бригады — физическому лицу. Поэтому при рассмотрении особенностей налогообложения суммы вознаграждения НДФЛ, пенсионным и социальными взносами следует учитывать, что членом бригады может быть физическое лицо:
— физлицо-предприниматель на общей системе налогообложения;
— физлицо-предприниматель на упрощенной системе налогообложения (физлицо-единоналожник);
— обычное физическое лицо, которое не является предпринимателем.
НДФЛ
Физлицо-предприниматель на общей системе налогообложения
Оно самостоятельно уплачивает авансовые платежи по НДФЛ и отвечает за правильность, полноту и своевременность уплаты налога в бюджет (
р. IV Декрета № 13-92). Поэтому при выплате дохода такому физлицу-предпринимателю предприятие не должно удерживать НДФЛ. Для уверенности в правильности своих действий предприятию следует получить от подрядчика подтверждение предпринимательского статуса, а также факта уплаты налога. Таким образом, предприятию следует получить от физлица-предпринимателя копию свидетельства о государственной регистрации такого физлица-предпринимателя и платежный документ об уплате авансового взноса за соответствующий квартал.Обращаем внимание, что сумму вознаграждения предприятие должно отразить в форме № 1ДФ с кодом дохода 42 (см.
Справочник признаков доходов, утвержденный приказом № 451).
Физлицо-предприниматель-единоналожник
Согласно
ст. 6 Указа № 727 физлицо-предприниматель, осуществляющее предпринимательскую деятельность путем уплаты единого налога, не является плательщиком НДФЛ. Кроме того, в п.п. 4.3.25 Закона № 889 указано, что доход, полученный самозанятым лицом от осуществления предпринимательской деятельности, если такое лицо избрало упрощенную систему налогообложения дохода, не включается в его совокупный облагаемый НДФЛ доход. А п.п. 9.12.1 указанного Закона подтверждает, что налогообложение доходов, полученных физическим лицом от выполнения работы в пределах его предпринимательской деятельности, осуществляется по правилам, установленным специальным законодательством по этим вопросам (в данном случае — Указом № 727).Поэтому, если:
— выполняемая подрядчиком-единоналожником работа отвечает видам деятельности, указанным в свидетельстве об уплате единого налога,
удерживать с суммы вознаграждения и уплачивать НДФЛ предприятие не должно. При этом следует получить от физлица-предпринимателя копии как свидетельства о государственной регистрации, так и свидетельства об уплате единого налога2, и, кроме того, отразить сумму вознаграждения в форме № 1ДФ с кодом дохода 42;2
См. письмо ГНАУ от 04.07.2006 г. № 7291/6/17-0416.— единоналожник в виде вознаграждения по договору подряда получает другие доходы, не связанные с указанными в свидетельстве об уплате единого налога видами деятельности, то такой доход должен облагаться НДФЛ по общим правилам, установленным
Законом № 889 для плательщиков налога, которые не являются физлицами-предпринимателями (п.п. 9.12.2 Закона об НДФЛ). Поэтому с суммы вознаграждения следует удержать налог по ставке 15 % аналогично случаю, когда подрядчик не является СПД (подробнее см. далее). Этот вывод следует из п.п. 4.3.25 Закона № 889 и подтверждается разъяснениями ГНАУ (см., например, письмо от 23.09.2004 г. № 477/4/15-1210).
Подрядчик — обычное физлицо, не являющееся предпринимателем
В этом случае доход физического лица включается в состав общего налогооблагаемого дохода как доход, полученный в соответствии с условиями гражданско-правового договора (
п.п. 4.2.1 Закона об НДФЛ). Значит, предприятие обязано:— при выплате дохода физлицу удержать НДФЛ по ставке 15 %. Отметим, что к таким доходам не применяется налоговая социальная льгота (она применяется только к доходам в виде заработной платы —
п. 6.1 Закона об НДФЛ), а сумма дохода в целях определения объекта обложения НДФЛ не уменьшается на сумму удержаний в виде взносов в социальные и Пенсионный фонды;— перечислить НДФЛ в бюджет при выплате дохода, в том числе в случае, если вознаграждение было начислено, но не выплачено (в сроки, предусмотренные законом для месячного налогового периода —
п.п. 8.1.2 Закона об НДФЛ);— отразить сумму вознаграждения в форме № 1ДФ с кодом дохода 01.
Взносы в Пенсионный фонд
Физлицо — предприниматель на общей системе налогообложения
Такой подрядчик должен уплачивать взносы в Пенсионный фонд самостоятельно (
п. 1 ст. 15 Закона № 1058) по ставке 33,2 % от суммы дохода (прибыли), полученного от соответствующей деятельности, подлежащей обложению НДФЛ. Поэтому предприятие ни начислять, ни удерживать взносы не обязано (в противном случае это приведет к двойному налогообложению).
Физлицо — предприниматель — единоналожник
Согласно
постановлению № 366 единоналожники должны уплачивать в Пенсионный фонд разницу между самостоятельно определенной суммой страховых взносов (но не меньше минимального страхового взноса), и суммой, которая перечисляется в Пенсионный фонд от единого налога (42 %)3. То есть предприятие и в этом случае ни начислять, ни удерживать пенсионные взносы не обязано.3
За исключением физлиц-предпринимателей, которые одновременно являются пенсионерами по возрасту или инвалидами и не используют труд наемных работников.
Подрядчик — обычное физлицо, не являющееся предпринимателем
Как следует из
п. 1 ст. 19 и ст. 20 Закона № 1058, сумма вознаграждения, выплачиваемого по договорам гражданско-правового характера, является объектом удержания и начисления взносов в Пенсионный фонд (по ставке 2 % и 33,2 % соответственно). Поэтому предприятие обязано:— при выплате дохода физлицу перечислить на счет Пенсионного фонда авансовые платежи по взносам;
— не позднее 20-го календарного дня со дня окончания отчетного периода независимо от факта выплаты дохода перечислить пенсионные взносы (
п.п. 5.1.4 Инструкции № 21-1).База для начисления пенсионных взносов определяется в пределах максимального размера заработной платы (общего налогооблагаемого дохода), с которой уплачиваются страховые взносы (в пределах пятнадцати размеров прожиточного минимума, установленного законом для трудоспособных лиц) (
п. 4 ст. 19 Закона № 1058). На 2009 год он составляет 10035 грн.Напомним о существовании еще одной нормы, связанной с применением ограничения в размере максимальной величины. Это
п.п. 5.1.7 Инструкции № 21-1, где сказано, что при начислении пенсионных взносов на выплаты, период которых более одного месяца (отпускные, больничные), максимальная величина применяется отдельно за каждый месяц. Рассмотрим, как положения этого подпункта применяются, например, к отпускным, если период их начисления составляет два месяца (например, отпускные выплачиваются за июль и август 2009 года). В этом случае суммы отпускных, приходящиеся на июль, нужно отделить от сумм отпускных, приходящихся на август, сложить их с другими июльскими (августовскими) доходами и сравнить с величиной 10035 грн.Но можно ли в отношении выплат по договору подряда говорить о том, что их период составляет больше или меньше месяца, и рассчитывать максимальную величину по аналогии? Считаем, что делать это некорректно. Ведь в отличие от отпускных и больничных, вознаграждение не привязано к количеству календарных дней, в течение которых выполнялись работы. Тем более, что в
п.п. 5.1.7 оговорены конкретные выплаты, а значит, только к ним и нужно применять данную норму.То есть если работы по договору подряда выполнялись физлицом в течение двух месяцев и составили, предположим, 15000 грн., то в Пенсионный фонд должен быть уплачен взнос, исчисленный из суммы 10035 грн. (3331,62 грн.), без разделения по месяцам.
Взносы в фонды социального страхования
Поскольку выплаты по договорам гражданско-правового характера не являются расходами на оплату труда (
п.п. 2.1.8 Инструкции № 5), то независимо от статуса подрядчика вознаграждение по договору подряда не является объектом для начисления (удержания) взносов в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности и в Фонд социального страхования от несчастного случая.Что касается взносов в Фонд социального страхования по безработице, то они начисляются на суммы выплат по договорам гражданско-правового характера с применением тарифа 2,2 %4. При этом удержание страховых взносов из сумм таких выплат законодательством не предусмотрено.
4
Согласно Закону Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно уменьшения влияния мирового финансового кризиса на сферу занятости населения» от 25.12.2008 г. № 799-ІV, которым внесеныизменения в Закон Украины «О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования» от 11.01.2001 г. № 2213-ІІІ.Поэтому, если подрядчиком строительных работ является:
— физлицо-предприниматель на общей системе налогообложения, то «безработные» взносы с суммы вознаграждения следует начислить (двойное налогообложение частному предпринимателю не грозит, ведь для него предусмотрен добровольный порядок уплаты взносов);
— физлицо-предприниматель на упрощенной системе налогообложения, то «безработные» взносы с суммы вознаграждения начислять не нужно (согласно
ст. 6 Указа № 727 единоналожник не является плательщиком таких взносов);— обычное физлицо, которое не является предпринимателем, то «безработные» взносы с суммы вознаграждения необходимо начислить.
Обобщим приведенную выше информацию относительно обязанностей предприятия по уплате налогов и взносов с суммы вознаграждения по договору подряда (
см. таблицу).
| № п/п | Статус подрядчика | НДФЛ | Пенсионные взносы | «Безработные» взносы | Взносы в ФСС по нетрудоспособности и от несчастного случая | |
| 15 % | 33,2 % | 2 % | 2,2 % | |||
| 1 | Физлицо-предприниматель на общей системе налогообложения | Нет | Нет | Нет | Да | Нет |
| 2 | Физлицо-предприниматель-единоналожник* | Нет | Нет | Нет | Нет | Нет |
| 3 | Физлицо-единоналожник** | Да | — *** | — *** | — *** | Нет |
| 4 | Обычное физлицо (не предприниматель) | Да | Да | Да | Да | Нет |
| * Вид деятельности, по которому выплачивается вознаграждение, соответствует указанному в Свидетельстве плательщика единого налога. ** Вид деятельности, по которому выплачивается вознаграждение, не указан в Свидетельстве плательщика единого налога. *** В законодательстве этот случай отдельно не предусмотрен. | ||||||
