Якщо підрядник — колектив фізичних осіб
Віта Василенко, юрист Ольга Папінова, консультант
Сьогодні в умовах нестабільності не кожне підприємство може дозволити собі мати великий штат працівників будівельних спеціальностей або вступати у договірні відносини зі спеціалізованою організацією. У деяких випадках, наприклад, коли потрібно виконати нескладні будівельно-монтажні чи ремонтні роботи, підприємству вигідно звернутися за допомогою до бригади з декількох осіб.
Як правильно документально оформити відносини з будівельною бригадою? Які податки при цьому доведеться заплатити підприємству? Ці та інші запитання розглянемо у статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889/IV.Закон № 1058
— Закон України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 09.07.2003 р. № 1058-IV.Декрет № 13-92
— Декрет КМУ «Про прибутковий податок з громадян» від 26.12.92 р. № 13-92.Указ № 727
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.Постанова № 366
— постанова КМУ «Про сплату внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування фізичними особами — суб’єктами підприємницької діяльності, які обрали особливий спосіб оподаткування» від 14.04.2009 р. № 366.Інструкція № 21-1
— Інструкція про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затверджена постановою правління ПФУ від 19.12.2003 р. № 21-1.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. № 5.Наказ № 451
— наказ ДПАУ «Про затвердження форми податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (ф. № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку» від 29.09.2003 р. № 451.
Як оформити відносини?
ЦК
не встановлено яких-небудь обмежень щодо учасників договору підряду: ними можуть бути як юридичні, так і фізичні особи. Проте бригада не є ані юридичною, ані фізичною особою — це група осіб. Як же в такому разі укласти договір підряду?Перше, що приходить на думку —
укласти з кожною з фізичних осіб (членів бригади) окремий договір підряду. Це буде цивільно-правовий договір, за яким громадянин зобов’язався за винагороду виконати для підприємства індивідуально визначену роботу.На підставі договору підряду трудові відносини між громадянином і підприємством не виникають, це не відносини «найму» і на них не поширюється трудове законодавство. А це означає, що фізична особа — підрядник, на відміну від найманого працівника:
— не підкоряється внутрішньому трудовому розпорядку, сам організовує свою роботу та виконує її на власний ризик;
— йому не виплачується заробітна плата (у цьому випадку не діють державні гарантії щодо мінімальної заробітної плати);
— не надається відпустка, не оплачується лікарняний;
— у трудовій книжці не робиться запис про виконання роботи за цивільно-правовим договором.
Щоб уникнути спорів із контролюючими органами, необхідно простежити за тим, щоб жодна із зазначених умов, характерних для трудового договору, ніяким чином не «затесалася» до договору підряду, що укладається з фізичною особою.
Проте в такому договорі підряду слід чітко прописати, які роботи має виконати ця фізична особа (наприклад, фарбування стін). Відповідно, результати саме цієї роботи має бути оформлено актом приймання-передачі виконаних робіт, на підставі яких громадянин отримає визначену в договорі винагороду.
На жаль, позначити в договорі певний фронт робіт для конкретної особи не завжди можливо. Найчастіше бригаді доручається виконати будь-який комплекс робіт, а вже члени бригади самостійно розподіляють між собою обов’язки. Тому укладання індивідуального договору з кожною із фізичних осіб — членів бригади не завжди виправдане.
Вважаємо, що в разі потреби можна укласти
один договір підряду з колективом фізичних осіб. Від імені членів бригади його підпише уповноважений представник, наприклад, бригадир. При цьому слід урахувати декілька моментів:1.
Повноваження бригадира на підписання договору має бути належним чином підтверджено — кожен з членів бригади повинен видати йому довіреність на укладення такого договору та представлення його інтересів у процесі виконання договору (ст. 244 ЦК).2.
У договорі слід зазначити суму винагороди, яку буде виплачено кожному з членів бригади за виконання роботи, щоб надалі уникнути проблем, пов’язаних з персоніфікацією виплат та утриманням ПДФО.3.
Необхідно також виписати умови відповідальності членів бригади за невиконання або неналежне виконання договору (швидше за все, це буде солідарна відповідальність).При оформленні відносин з бригадою підрядників — фізичних осіб не слід забувати про те, що
багато будівельних робіт підлягають ліцензуванню . А відповідну ліцензію можуть отримати тільки юридичні особи або фізичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності.Тому укласти договір з громадянами на виконання робіт, що вимагають наявності у підрядника ліцензії, можна тільки у двох випадках:
— якщо всі члени бригади є фізособами-підприємцями та мають відповідні ліцензії (у цій ситуації краще укласти індивідуальні договори);
— якщо бригадир — фізособа-підприємець, який має ліцензію, а члени бригади є його найманими працівниками. При такому варіанті укладається один договір підряду з фізособою-підприємцем (бригадиром), відповідно до якого він бере на себе зобов’язання виконати необхідний комплекс робіт. Відповідно саме йому і здійснюватиметься виплата винагороди за виконану роботу, а зі своїми працівниками він уже розрахується самостійно в межах трудових відносин, що є між ними.
Податок на прибуток і ПДВ
Фізичні особи можуть виконувати для підприємства:
— за договором
підряду роботи, пов’язані з будівництвом будівель і споруд (основних фондів гр. 1). Сума винагороди в цьому випадку збирається підприємством разом з іншими «будівельними» витратами та після введення об’єкта в експлуатацію підлягає амортизації;— за договором
підряду роботи, пов’язані з ремонтом, реконструкцією, модернізацією тощо (далі — поліпшенням) будівель і споруд. У цьому випадку сума винагороди у складі інших витрат на поліпшення об’єкта включається до валових витрат підприємства (у межах 10 % сукупної балансової вартості основних фондів станом на початок звітного періоду — «ремонтного ліміту»). Витрати, що перевищують зазначену суму, збільшують балансову вартість об’єкта гр. 1, розподіляючись пропорційно сумі всіх фактично понесених витрат на поліпшення основних фондів (п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток). Зазначимо, що відображення в обліку платника податків вартості поліпшень (шляхом збільшення валових витрат або збільшення балансової вартості) можливе тільки після складання відповідного документа, що свідчить про завершення ремонтних робіт. Як правило, з цією метою застосовується акт форми № ОЗ-2 «Акт приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об’єктів»1;1
Форму затверджено наказом Мінстату України від 29.12.95 р. № 352.— за договором
субпідряду будівельно-монтажні роботи. У цьому випадку підприємство (воно є стосовно бригади як замовник) має право включити суму винагороди до валових витрат (п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток). Проте правило першої події на такі витрати не поширюється (згідно з абз. «б» п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток датою збільшення валових витрат платника податків при здійсненні ним операцій з особами, які не є суб’єктами податку на прибуток, є дата фактичного отримання результатів робіт). Тобто сума передоплати в цьому випадку не включається підприємством-замовником до валових витрат.Трапляється, що підрядні роботи виконуються підрядниками-фізособами в іншому населеному пункті, тоді витрати, понесені підприємством на компенсацію витрат на їх проживання, проїзд, добові витрати не вважаються витратами, пов’язаними зі службовим відрядженням. Вони не можуть включатися до складу валових витрат як
окрема виплата. Адже відповідно до п.п. 5.4.8 Закону про податок на прибуток це можливо тільки щодо витрат на відрядження фізичних осіб — працівників підприємства. Цікаво, щодо витрат, які включаються до валових витрат або збільшують балансову вартість об’єкта основних фондів за правилами п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, таких обмежень немає. Але все-таки розсудливіше не передбачати витрати на відрядження як окремий вид виплати — «податківці» можуть побачити в цьому не тільки заборонені для відображення у складі валових витрат суми, але й уникнення обкладання ПДВ.Тому підприємству безпечніше (і, можливо, вигідніше) компенсувати суму витрат на відрядження підрядникам-фізособам у складі винагороди за договором. Витрати на виплату такої винагороди в повній сумі (з урахуванням витрат на відрядження) уключаються до складу валових витрат платника податків у загальному порядку.
Щодо
ПДВ, то якщо виконавець підрядних робіт (фізособа-підприємець) є платником ПДВ, то підприємство має право на податковий кредит з урахуванням правил пп. 7.4.1, 7.5.1 Закону про ПДВ (а також норм п.п. 7.5.4 Закону про ПДВ, якщо підприємство-генпідрядник застосовує «довгостроковий порядок» оподаткування згідно з п. 7.10 Закону про податок на прибуток).Незалежно від того, з ким саме підприємство уклало договір на виконання робіт (з представником колективу або з кожним із членів бригади), винагорода нараховуватиметься кожному члену бригади — фізичній особі. Тому при розгляді особливостей оподаткування суми винагороди ПДФО, пенсійним і соціальними внесками, слід ураховувати, що членом бригади може бути фізична особа:
— фізособа-підприємець на загальній системі оподаткування;
— фізособа-підприємець на спрощеній системі оподаткування (фізособа-єдиноподатник);
— звичайна фізична особа, яка не є підприємцем.
ПДФО
Фізособа-підприємець на загальній системі оподаткування
Вона самостійно сплачує авансові платежі з ПДФО та відповідає за правильність, повноту і своєчасність сплати податку до бюджету (
р. IV Декрету № 13-92). Тому при виплаті доходу такій фізособі-підприємцю підприємство не повинне утримувати ПДФО. Для впевненості в правильності своїх дій підприємству слід отримати від підрядника підтвердження підприємницького статусу, а також факту сплати податку. Таким чином, підприємству слід отримати від фізособи-підприємця копію свідоцтва про державну реєстрацію такої фізособи-підприємця та платіжний документ про сплату авансового внеску за відповідний квартал.Звертаємо увагу: суму винагороди підприємство має відобразити у формі № 1ДФ з кодом доходу 42 (див.
Довідник ознак доходів, затверджений наказом № 451).
Фізособа-підприємець-єдиноподатник
Згідно зі
ст. 6 Указу № 727 фізособа-підприємець, яка здійснює підприємницьку діяльність шляхом сплати єдиного податку, не є платником ПДФО. Крім того, у п.п. 4.3.25 Закону № 889 зазначено, що дохід, отриманий самозайнятою особою від здійснення підприємницької діяльності, якщо така особа обрала спрощену систему оподаткування доходу, не включається до його сукупного оподатковуваного доходу ПДФО. А п.п. 9.12.1 зазначеного Закону підтверджує, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від виконання роботи в межах його підприємницької діяльності, здійснюється за правилами, установленими спеціальним законодавством з цих питань (у цьому випадку — Указом № 727 ).Тому в разі, якщо:
— виконувана підрядником-єдиноподатником робота відповідає видам діяльності, зазначеним у свідоцтві про сплату єдиного податку, утримувати із суми винагороди та
сплачувати ПДФО підприємство не повинне. При цьому слід отримати від фізособи-підприємця копії як свідоцтва про державну реєстрацію, так і свідоцтва про сплату єдиного податку2, і, крім того, відобразити суму винагороди у формі № 1ДФ з кодом доходу 42;2
Див. лист ДПАУ від 04.07.2006 р. № 7291/6/17-0416.— єдиноподатник у вигляді винагороди за договором підряду отримує інші доходи, не пов’язані із зазначеними у свідоцтві про сплату єдиного податку видами діяльності, то такий дохід має обкладатися ПДФО за загальними правилами, установленими
Законом № 889 для платників податку, які не є фізособими-підприємцями (п.п. 9.12.2 Закону про ПДФО). Тому із суми винагороди слід утримати податок за ставкою 15 % аналогічно випадку, коли підрядник не є СПД (детальніше див. далі). Цей висновок випливає із п.п. 4.3.25 Закону № 889 та підтверджується роз’ясненнями ДПАУ (див., наприклад, лист від 23.09.2004 р. № 477/4/15-1210).
Підрядник — звичайна фізособа, яка не є підприємцем
У цьому випадку дохід фізичної особи включається до складу загального доходу оподаткування як дохід, отриманий відповідно до умов цивільно-правового договору (
п.п. 4.2.1 Закону про ПДФО). Отже, підприємство зобов’язане:— при виплаті доходу фізособі утримати ПДФО за ставкою 15 %. Зазначимо, що до таких доходів не застосовується податкова соціальна пільга (вона застосовується тільки до доходів у вигляді заробітної плати —
п. 6.1 Закону про ПДФО), а сума доходу в цілях визначення об’єкта обкладення ПДФО не зменшується на суму утримань у вигляді внесків до соціальних та Пенсійного фонду;— перерахувати ПДФО до бюджету при виплаті доходу, у тому числі в разі, якщо винагороду було нараховано, але не виплачено (у строки, передбачені законом для місячного податкового періоду, —
п.п. 8.1.2 Закону про ПДФО);— відобразити суму винагороди у формі № 1ДФ з кодом доходу 01.
Внески до Пенсійного фонду
Фізособа-підприємець на загальній системі оподаткування
Такий підрядник має сплачувати внески до Пенсійного фонду самостійно (
п. 1 ст. 15 Закону № 1058) за ставкою 33,2 % від суми доходу (прибутку), отриманого від відповідної діяльності, що підлягає обкладенню ПДФО. Тому підприємство ані нараховувати, ані утримувати внески не зобов’язане (інакше це призведе до подвійного оподаткування).
Фізособа-підприємець-єдиноподатник
Згідно з
постановою № 366 єдиноподатники мають сплачувати до Пенсійного фонду різницю між самостійною певною сумою страхових внесків (але не меншою мінімального страхового внеску), і сумою, що перераховується до Пенсійного фонду від єдиного податку (42 %)3. Тобто підприємство і в цьому випадку ані нараховувати, ані утримувати пенсійні внески не зобов’язане.3
За винятком фізосіб-підприємців, які одночасно є пенсіонерами за віком або інвалідами та не використовують працю найманих працівників.
Підрядник — звичайна фізособа, яка не є підприємцем
Як випливає з
п. 1 ст. 19 і ст. 20 Закону № 1058, сума винагороди, що виплачується за договорами цивільно-правового характеру, є об’єктом утримання і нарахування внесків до Пенсійного фонду (за ставкою 2 % і 33,2 % відповідно). Тому підприємство зобов’язане:— при виплаті доходу фізособі перерахувати на рахунок Пенсійного фонду авансові платежі за внесками;
—
не пізніше 20-го календарного дня із дня закінчення звітного періоду, незалежно від факту виплати доходу перерахувати пенсійні внески (п.п. 5.1.4 Інструкції № 21-1).База для нарахування пенсійних внесків визначається в межах максимального розміру заробітної плати (загального доходу оподаткування), за якою сплачуються страхові внески (у межах п’ятнадцяти розмірів прожиткового мінімуму, установленого законом для працездатних осіб) (
п. 4 ст. 19 Закону № 1058). На 2009 рік він становить 10035 грн.Нагадаємо про існування ще однієї норми, пов’язаної із застосуванням обмеження у розмірі максимальної величини. Це
п.п. 5.1.7 Інструкції № 21-1, де зазначено, що при нарахуванні пенсійних внесків на виплати, період яких більше одного місяця (відпускні, лікарняні), максимальна величина застосовується окремо за кожен місяць. Розглянемо, як положення цього підпункту застосовуються, наприклад, до відпускних, якщо період їх нарахування становить два місяці (наприклад, відпускні виплачуються за липень і серпень 2009 року). У цьому випадку суми відпускних, що припадають на липень, слід відокремити від сум відпускних, що припадають на серпень, скласти їх з іншими липневими (серпневими) доходами та порівняти з величиною 10035 грн.Але чи можна щодо виплат за договором підряду говорити про те, що їх період становить більше або менше місяця та розраховувати максимальну величину аналогічно? Вважаємо, що робити це некоректно. Адже, на відміну від відпускних і лікарняних, винагорода не прив’язана до кількості календарних днів, протягом яких виконувалися роботи. Тим більше що в
п.п. 5.1.7 застережено конкретні виплати, а отже, тільки до них і потрібно застосовувати цю норму.Тобто, якщо роботи за договором підряду виконувалися фізособою протягом двох місяців і становили, припустимо, 15000 грн., то до Пенсійного фонду має бути сплачено внесок, обчислений із суми 10035 грн. (3331,62 грн.), без розподілу за місяцями.
Внески до фондів соціального страхування
Оскільки виплати за договорами цивільно-правового характеру не є витратами на оплату праці (
п.п. 2.1.8 Інструкції № 5), то незалежно від статусу підрядника винагорода за договором підряду не є об’єктом для нарахування (утримання) внесків до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності та до Фонду соціального страхування від нещасного випадку.Щодо внесків до Фонду соціального страхування з безробіття, то вони нараховуються на суми виплат за договорами цивільно-правового характеру із застосуванням тарифу 2,2 %4. При цьому утримання страхових внесків із сум таких виплат законодавством не передбачено.
4
Згідно із Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо зменшення впливу світової фінансової кризи на сферу зайнятості населення» від 25.12.2008 р. № 799-VІ, яким унесено зміни до Закону України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування» від 11.01.2001 р. № 2213-ІІІ.Тому, якщо підрядником будівельних робіт є:
— фізособа-підприємець на загальній системі оподаткування, то «безробітні» внески із суми винагороди слід нарахувати (подвійне оподаткування приватному підприємцю не загрожує, адже для нього передбачено добровільний порядок сплати внесків);
— фізособа-підприємець на спрощеній системі оподаткування, то «безробітні» внески із суми винагороди нараховувати не потрібно (згідно зі
ст. 6 Указу № 727 єдиноподатник не є платником таких внесків);— звичайною фізособою, яка не є підприємцем, то «безробітні» внески із суми винагороди необхідно нарахувати.
Узагальнимо наведену вище інформацію щодо обов’язків підприємства зі сплати податків і внесків із суми винагороди за договором підряду (
див. таблицю).
| № з/п | Статус підрядника | ПДФО | Пенсійні внески | «Безробітні» внески | Внески до ФСС з непрацездатності та від нещасного випадку | |
| 15 % | 33,2 % | 2 % | 2,2 % | |||
| 1 | Фізособа-підприємець на загальній системі оподаткування | Ні | Ні | Ні | Так | Ні |
| 2 | Фізособа-підприємець-єдиноподатник* | Ні | Ні | Ні | Ні | Ні |
| 3 | Фізособа-єдиноподатник** | Так | — *** | — *** | — *** | Ні |
| 4 | Звичайна фізособа (не підприємець) | Так | Так | Так | Так | Ні |
| * Вид діяльності, за яким виплачується винагорода, відповідає зазначеному в Свідоцтві платника єдиного податку. ** Вид діяльності, за яким виплачується винагорода, не зазначений у Свідоцтві платника єдиного податку. *** У законодавстві цей випадок окремо не передбачено. | ||||||
