Дебиторская задолженность: проблемы бухгалтерского отражения. Вексельные долги
Дмитрий Чечель, консультант
На первый взгляд, система отражения дебиторской задолженности в отчетности украинских компаний не является слишком проблематичной.
Однако практика выявила значительное количество вопросов, связанных с адекватной обработкой финансовых данных, относящихся к статьям дебиторской задолженности. И далеко не всегда главные бухгалтеры понимают, что большинство таких вопросов так или иначе касаются сугубо теоретических принципов учета.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
П(С)БУ 10
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина от 08.10.1999 г. № 237.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина от 31.03.1999 г. № 87.Инструкция о применении Плана счетов
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291.П(С)БУ 13
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты», утвержденное приказом Минфина от 30.11.2001 г. № 559.Закон о ценных бумагах
— Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23.02.2006 г. № 3480-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 334/94-ВР.
В отечественной системе стандартизации учета ключевым документом, регламентирующим учет дебиторской задолженности, является одноименное П(С)БУ 10.
Согласно
п. 4 этого стандарта дебиторская задолженность — сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. В свою очередь, тот же п. 4 П(С)БУ 10 определяет дебиторов как юридических и физических лиц, которые в результате прошедших событий задолжали предприятию определенные суммы денежных средств, их эквивалентов либо других активов.Главные бухгалтеры украинских предприятий привыкли, что отечественные стандарты создаются по образцу международных стандартов.
Впрочем, в случае с
П(С)БУ 10 это не так. Ведь система международных стандартов (МСБУ — МСФО) не содержит прямого прототипа П(С)БУ 10:«П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и П(С)БУ 11 «Обязательства»
не имеют соответствующих аналогов в составе МСФО, но базируются на положениях последних.Нормы П(С)БУ 10 являются производными от МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» по оценке дебиторской задолженности и содержат детализацию процедуры определения и отражения сомнительных долгов. Поэтому П(С)БУ 10
в целом согласовывается с положениями МСФО»1.1 Текст приведен на русском языке. Источник: Голов С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. — К.: Центр учбової літератури, 2007. — С. 192.
Проанализируем проблемы, свойственные отдельным статьям финансовой отчетности, которые в целом составляют сумму дебиторской задолженности предприятия.
1. Векселя полученные
В соответствии с
п. 26 П(С)БУ 2 в статье Баланса «Векселя полученные» показывается задолженность покупателей, заказчиков и других дебиторов за отгруженную продукцию (товары), другие активы, выполненные работы и предоставленные услуги, обеспеченная векселями. Это регламент заполнения строки 150 Баланса.Очевидно, вследствие того, что эта статья Баланса определяется
П(С)БУ 2 именно как «задолженность», бухгалтеры обычно интерпретируют ее как составную часть общей суммы дебиторской задолженности предприятия.В соответствии с действующим законодательством (
ст. 3 Закона о ценных бумагах) векселя являются долговыми ценными бумагами, т. е. ценными бумагами, подтверждающими отношения займа, и предусматривают обязательство эмитента уплатить денежные средства в определенный срок. Следовательно, в Балансе контрагента (дебитора), выдавшего вексель, возникают обязательства.
Учет и балансовая «прописка»
. Подчеркнем, что в строке 150 Баланса отражаются не все векселя, которыми владеет предприятие, а только полученные в обмен на поставленные товары, продукцию, работы и услуги. Это правило зафиксировано не только в П(С)БУ 2, но и в Инструкции о применении Плана счетов, регулирующей учет по счету 34 «Краткосрочные векселя полученные».Таким образом, если, например, предприятие приобрело вексель как обычную ценную бумагу по договору купли-продажи, то стоимость такого векселя не будет отражаться по дебету счета
34 (строка 150 Баланса). Такие расходы обычно признаются активом по статьям финансовых инвестиций — по дебету счета 35 «Текущие финансовые инвестиции» (строка 220 Баланса).Кстати заметим, что формулировка
Инструкции о применении Плана счетов о долгосрочной вексельной задолженности несколько иная:«На субсчете
182 «Долгосрочные векселя полученные» ведется учет векселей, полученных в обеспечение долгосрочной дебиторской задолженности».И хотя здесь прямо не упоминается о продаже товаров, продукции, работ и услуг, исходя из последовательности толкования нормативного текста, мы можем допустить, что субсчет
182, как и счет 34, предназначен для учета именно тех векселей, которые получены в обеспечение долга, возникшего по операциям продажи.В отличие от краткосрочных векселей, долгосрочные не имеют специальной отдельной строки в Балансе.
В соответствии с
п. 18 П(С)БУ 2 в статье «Долгосрочная дебиторская задолженность» показывается задолженность физических и юридических лиц, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты Баланса.Следовательно, можно сделать вывод о том, что сальдо субсчета
182 нужно приводить в строке 050 Баланса предприятия.
Продажа векселей
. Векселя, отраженные по счету 34, могут быть или погашены эмитентом, или проданы владельцем таких векселей.В соответствии с
Инструкцией о применении Плана счетов по кредиту счета 34 отражаются операции «получения средств в погашение векселей, погашения полученным векселем кредиторской задолженности, продажи векселя третьей стороне и т. п.».Важно выяснить, что не каждая операция по продаже векселя приводит к списанию дебиторской задолженности с Баланса предприятия.
Теоретики бухгалтерского учета настаивают на том, что во внимание должны приниматься условия конкретных договоров.
Если вексель продается с условием «с оборотом на продавца» (with recourse), то продавец векселя оставляет за собой риск нарушения обязательств дебитором.
В таком случае покупатель векселя имеет право снова выставить продавцу требование о погашении долга.
То есть продавец векселя при продаже векселя не лишается свойственных этому активу рисков.
Средства, полученные от продажи векселя на таких условиях, по мнению некоторых специалистов, фактически являются не продажей, а операцией рефинансирования. Иначе говоря, в данном случае предприятие
в экономическом понимании не продает вексель, а получает заем под его обеспечение. В системе американских стандартов учета US-GAAP соответствующие процедуры регулируются стандартом SFAS 77. Ведущие американские ученые по этому поводу отмечают следующее:«В случае передачи в банк на учет векселей «с оборотом» в общей практике чистая кредиторская задолженность равна сумме денег, полученной от банка под векселя с поправкой на начисленный процент. Любая
разница рассматривается как расход или доход по процентам, а сама операция — как продажа «с оборотом». Однако подтвердить высказывание, что фирмы ведут торговлю векселями полученными, представляется весьма сложным. Учет в банке векселей «с оборотом» в еще большей степени, нежели продажа дебиторской задолженности «с оборотом», представляется просто одним из средств финансирования предприятия. Следовательно, согласно SFAS 77 получение денег порождает кредиторскую задолженность»2.2 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 353.
Проиллюстрируем изложенное выше примерами.
Пример.
Предприятие отгружает покупателю товары и в обмен получает вексель на сумму 120000 грн.Указанный вексель предприятие продает банку за 115000 грн.
В варианте А предприятие продает вексель «без оборота», т. е. не оставляя за собой риска непогашения векселя дебитором.
В варианте Б предприятие реализует вексель «с оборотом».
Схема учета будет выглядеть следующим образом:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| Продажа товаров | 36 | 70 | 120000 |
| Начисление НДС | 70 | 64 | 20000 |
| Получение векселя | 34 | 36 | 120000 |
| Вариант А. Продажа векселя «без оборота»: | |||
| Получение средств от банка | 31 | 34 | 115000 |
| Списание суммы дисконта векселя | 95 | 34 | 5000 |
| Вариант Б. Продажа векселя «с оборотом»: | |||
| Получение средств от банка за проданный ему вексель «с оборотом» | 31 | 60 | 115000 |
| Погашение дебитором векселя, который был продан банку «с оборотом» | 6095 | 3434 | 1150005000 |
Как видим, в варианте Б предприятие не списывает проданный вексель с баланса до тех пор, пока оно несет риски непогашения долга.
Следует также вспомнить о том, что вариант А имеет
альтернативную схему отражения в учете: стоимость векселя списывается на расходы, а полученная выручка отражается как доход. В суммах приведенного выше примера такой алгоритм будет выглядеть так:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма, грн. |
| Продажа векселя | 37 | 71 (73, 74) | 115000 |
| Списание векселя | 94 (95, 97) | 34 | 120000 |
В такой ситуации доходный и расходный оборот предприятия фактически по одной товарной поставке в Отчете о финансовых результатах почти удваивается.
Кроме того, у предприятия возникает проблема адекватного определения сути операции продажи векселя: относится ли она к операционной, финансовой или другой обычной деятельности?
Однозначных ответов на эти вопросы действующая база стандартизации не дает.
Следовательно, мы можем предположить, что отражение продажи векселей, полученных в обмен за поставленные товары, работы и услуги, на счетах
доходов и расходов является, с точки зрения бухгалтерской теории, неуместным.Однако с точки зрения
налогового учета, именно такой механизм может показаться бухгалтеру удобным. Ведь в системе налогообложения прибыли предприятий специалисты ГНАУ рассматривают продажу векселя именно как продажу ценной бумаги (в рамках специальных правил налогообложения операций с ценными бумагами по п.п. 7.6 Закона о налоге на прибыль). При этом расходами на «приобретение» векселя будет считаться стоимость задолженности за проданные товары (письмо ГНАУ от 14.05.2005 г. № 9265/7/15-1117).
Резерв сомнительных долгов.
Следует отметить, что вексельная задолженность в терминах П(С)БУ 13 является финансовым активом. В терминах этого стандарта такой актив является дебиторской задолженностью, не предназначенной для перепродажи. Следовательно, она на дату Баланса не должна отражаться по справедливой стоимости (п.п. 30.1 П(С)БУ 13).Таким образом, в соответствии с
п. 7 П(С)БУ 10 такой актив должен учитываться в Балансе по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату Баланса исчисляется величина резерва сомнительных долгов.Таким образом, по остаткам счета
34 может начисляться резерв сомнительных долгов (Дт 94 — Кт 38).Отдельной строки для сумм такого резерва в типовой форме Баланса не предусмотрено. Следовательно, бухгалтерия предприятия должна включать в строку 150 уже
чистые суммы долга, т. е. разницу между сальдо счета 34 и соответствующими им суммами, исчисляемыми по кредиту счета 38.Заметим, что
п. 7 П(С)БУ 10 предусматривает необходимость отражения по чистой стоимости реализации только текущей дебиторской задолженности. Следовательно, векселей, отраженных на субсчете 182, эта норма не касается. Поэтому предприятия могут не создавать резерв сомнительных долгов по долгосрочным вексельным долгам.Такой подход может показаться несколько непонятным. Ведь именно по долгосрочным долгам риски непогашения обычно выше вследствие более высокой степени экономической неопределенности во времени. Следовательно, завышение стоимости таких долгов по сравнению со стоимостью текущих долгов не адекватно действующим правилам учета.
Впрочем, указанная позиция
стандарта может объясняться тем, что долгосрочная задолженность со временем становится текущей, а следовательно, соответствующая сумма будет списана в дебет счета 34, где и сможет исчисляться по чистой стоимости реализации.Кроме того,
П(С)БУ 10 предусматривает еще один предохранитель относительно завышения балансовой стоимости суммы. Речь идет о требовании применения в определенных случаях оценки долга по настоящей стоимости.
Настоящая стоимость.
Если долгосрочные векселя, полученные за поставку товаров, работ и услуг, предусматривают получение от эмитента векселя процентов, то согласно п. 12 П(С)БУ 10 в Балансе такие векселя отражаются по их настоящей стоимости. Определение настоящей стоимости зависит от вида задолженности и условий ее погашения.Концепция настоящей стоимости предусматривает необходимость
дисконтирования суммы долга, «поскольку дебиторская задолженность превратится в денежные средства только по прошествии некоторого времени, ее оценка не может соответствовать сумме, причитающейся к получению по договору»3.3 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 351.
Дисконтирование стоимости долга является классическим требованием, свойственным так называемой
статической системе учета4:«Большинство юристов и практиков задавались вопросом о том, нужно ли дисконтировать дебиторскую задолженность в зависимости от ее сроков, фиксируя результаты дисконтирования в балансе. <…> И действительно дисконтирование срочной дебиторской задолженности, наблюдавшееся в бухгалтерской практике достаточно часто, полностью соответствует принципам статической теории, поскольку ее целью является
оценка реальной (продажной) стоимости ценностей и услуг на момент составления баланса»5.4
Статической называют такую концепцию учета, которая учитывает только стоимость ценностей компании на конкретную дату. Эта теория имеет сугубо юридическое происхождение и рассматривает предприятие с точки зрения его возможной ликвидации и определения возможности погашения обязательств перед кредиторами.5 Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. /Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 60.
Некоторые отечественные специалисты предлагают в вопросах дисконтирования дебиторской задолженности прислушиваться к стандартам
оценочной деятельности. В частности, это касается правила о том, что дисконтирование не осуществляется, если разница между номинальной суммой долга и его дисконтированной стоимостью несущественна (меньше 5 % номинальной суммы)6.6 Положения (стандарты) бухгалтерского учета: комментарии / Под ред. Я. Кавторевой. — Х.: Фактор, 2009. — С. 504.
Следует признать, что общее правило о необходимости дисконтирования долга несколько корректируется прагматичными учетными предположениями:
«Для дебиторской задолженности по предоставленному процентному займу в качестве ставки обычно используется установленная норма процента. Так как
дисконтированная оценка дебиторской задолженности по предоставленному займу обычно равна его номинальной стоимости, дебиторская задолженность отражается в учете по номинальной стоимости»7.7 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 352.
Таким образом, обычно векселя, по которым дебитор уплачивает проценты, отражаются по дебету субсчета 182 по такой настоящей стоимости, которая равна их номинальной стоимости.
