Теми статей
Обрати теми

Дебіторська заборгованість: проблеми бухгалтерського відображення. Вексельні борги

Редакція ББ
Стаття

Дебіторська заборгованість: проблеми бухгалтерського відображення. Вексельні борги

Дмитро Чечель, консультант

 

На перший погляд, система відображення дебіторського боргу у звітності українських компаній не є аж занадто проблематичною.

Проте практика виявила значну кількість питань, пов’язаних з адекватною обробкою фінансових даних, що причетні до статей дебіторської заборгованості. І далеко не завжди головні бухгалтери розуміють, що більшість таких питань так чи інакше стосується суто теоретичних засад обліку.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

П(С)БО 10

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.1999 р. № 237.

П(С)БО 2

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.1999 р. № 87.

Інструкція про застосування Плану рахунків

— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291.

П(С)БО 13

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. № 559.

Закон про цінні папери

— Закон «Про цінні папери і фондовий ринок» від 23.02.2006 р. № 3480-IV.

Закон про податок на прибуток

— Закон «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР.

 

У вітчизняній системі стандартизації обліку ключовим документом, що регламентує облік дебіторської заборгованості, є однойменний

П(С)БО 10.

Згідно з

п. 4 цього стандарту дебіторська заборгованість — сума заборгованості дебіторів підприємства на певну дату. У свою чергу, той же п. 4 П(С)БО 10 визначає дебіторів як юридичних та фізичних осіб, які внаслідок минулих подій заборгували підприємству певні суми грошових коштів, їх еквівалентів або інших активів.

Головні бухгалтери українських підприємств звикли, що вітчизняні стандарти створюються за зразком міжнародних стандартів.

Утім, у випадку з

П(С)БО 10 це не так. Адже система міжнародних стандартів (МСБО — МСФЗ) не містить прямого прототипу П(С)БО 10:

«П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і П(С)БО 11 «Зобов’язання»

не мають відповідних аналогів у складі МСФЗ, але ґрунтуються на положеннях останніх.

Норми П(С)БО 10 є похідними від МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» щодо оцінки дебіторської заборгованості та містять деталізацію процедури визначення та відображення сумнівних боргів. Тому П(С)БО 10

в цілому узгоджується з положеннями МСФЗ»1.

1 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. — К.: Центр учбової літератури, 2007. — С. 192.

Проаналізуємо проблеми, властиві окремим статтям фінансової звітності, що в цілому складають суму дебіторської заборгованості підприємства.

 

1. Векселі одержані

Відповідно до

п. 26 П(С)БО 2 у статті Балансу «Векселі одержані» показується заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), інші активи, виконані роботи та надані послуги, яка забезпечена векселями. Це регламент заповнення рядку 150 Балансу.

Очевидно, зважаючи на те що ця стаття Балансу визначається

П(С)БО 2 саме як «заборгованість», бухгалтери зазвичай інтерпретують її як складову частину загальної суми дебіторської заборгованості підприємства.

Відповідно до чинного законодавства (

ст. 3 Закону про цінні папери), векселі є борговими цінними паперами, тобто цінними паперами, що підтверджують відносини позики, та передбачають зобов’язання емітента сплатити грошові кошти в певний термін. Отже, у Балансі контрагента (дебітора), який видав вексель, виникають зобов’язання.

 

Облік та балансова «прописка».

Підкреслимо, що в рядку 150 Балансу відображаються не всі векселі, якими володіє підприємство, а лише ті, що отримані в обмін на поставлені товари, продукцію, роботи та послуги. Це правило зафіксовано не лише в П(С)БО 2, але й в Інструкції про застосування Плану рахунків, яка регулює облік за рахунком 34 «Короткострокові векселі одержані».

Таким чином, якщо, наприклад, підприємство придбало вексель як звичайний цінний папір за договором купівлі-продажу, то вартість такого векселя не буде відображатися за дебетом рахунка

34 (рядок 150 Балансу). Такі витрати зазвичай визнаються активом за статтями фінансових інвестицій: за дебетом рахунка 35 «Поточні фінансові інвестиції» (рядок 220 Балансу).

Принагідно зауважимо, що формулювання

Інструкції про застосування Плану рахунків щодо довгострокової вексельної заборгованості дещо інші:

«На субрахунку

182 «Довгострокові векселі отримані» ведеться облік векселів, отриманих в забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості».

І хоча тут прямо не згадується про продаж товарів, продукції, робіт та послуг, виходячи з послідовності тлумачення нормативного тексту, ми можемо припустити, що субрахунок

182, як і рахунок 34, призначений для обліку саме тих векселів, які отримані в забезпечення боргу, що виник з операцій продажу.

На відміну від короткострокових векселів, довгострокові не мають спеціального окремого рядка в балансі.

Відповідно до

п. 18 П(С)БО 2 у статті «Довгострокова дебіторська заборгованість» показується заборгованість фізичних та юридичних осіб, що не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати Балансу.

Отже, можна зробити висновок про те, що сальдо субрахунку

182 слід наводити в рядку 050 Балансу підприємства.

 

Продаж векселів

. Векселі, що відображені за рахунком 34, можуть або бути погашені емітентом, або продані власником таких векселів.

Відповідно до

Інструкції про застосування Плану рахунків за кредитом рахунка 34 відображаються операції «отримання коштів у погашення векселів, погашення отриманим векселем кредиторської заборгованості, продаж векселя третій стороні тощо».

Важливо з’ясувати, що не кожна операція з продажу векселя призводить до списання дебіторського боргу з Балансу підприємства.

Теоретики бухгалтерського обліку наполягають на тому, що до уваги мусять прийматися умови конкретних договорів.

Якщо вексель продається з умовою «з оборотом на продавця» (with recourse), то продавець векселя залишає за собою ризик порушення зобов’язань дебітором.

У такому випадку покупець векселя має право зворотно виставити продавцю вимогу про погашення боргу.

Тобто продавець векселя при продажу не втрачає властивих цьому активу ризиків.

Кошти, отримані від продажу векселя на таких умовах, на думку деяких фахівців, фактично не є продажем, а є операцією рефінансування. Інакше кажучи, у цьому випадку підприємство

в економічному розумінні не продає вексель, а отримує позику під його забезпечення. У системі американських стандартів обліку US-GAAP відповідні процедури регулюються стандартом SFAS 77. Провідні американські вчені з цього приводу зазначають наступне:

«У разі передачі до банку на облік векселів «з оборотом» у загальній практиці чиста кредиторська заборгованість дорівнює сумі грошей, отриманій від банку під векселі з поправкою на нарахований відсоток. Будь-яка

різниця розглядається як витрата чи дохід за відсотками, а сама операція — як продаж «з оборотом». Однак підтвердити вислів, що фірми ведуть торгівлю векселями отриманими, здається вельми складним. Облік у банку векселів «з оборотом» ще більшою мірою, ніж продаж дебіторської заборгованості «з оборотом», уявляється просто одним із засобів фінансування підприємства. Отже, згідно з SFAS 77 отримання грошей породжує кредиторську заборгованість»2.

2 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 353.

Проілюструємо прикладами.

 

Приклад.

Підприємство відвантажує покупцю товари і в обмін отримує вексель на суму 120000 грн.

Зазначений вексель підприємство продає банку за 115000 грн.

У варіанті «А» підприємство продає вексель «без обороту», тобто не залишаючи за собою ризику непогашення векселя дебітором.

У варіанті «Б» підприємство реалізує вексель «з оборотом».

Схема обліку виглядатиме наступним чином:

 

Операція

Дебет

Кредит

Сума,грн.

Продаж товарів

36

70

120000

Нарахування ПДВ

70

64

20000

Отримання векселя

34

36

120000

Варіант А: Продаж векселя «без обороту»:

Отримання коштів від банку

31

34

115000

Списання суми дисконту векселя

95

34

5000

Варіант Б: Продаж векселя «з оборотом»:

Отримання коштів від банку за проданий йому вексель «з оборотом»

31

60

115000

Погашення дебітором векселя, який був проданий банку «з оборотом»

6095

3434

1150005000

 

Як бачимо, у варіанті «Б» підприємство не списує проданий вексель з балансу доти, доки воно несе ризики непогашення боргу.

Слід також згадати про те, що варіант «А» має

альтернативну схему відображення в обліку: вартість векселя списується на витрати, а отримана виручка відображається як дохід. У сумах вищенаведеного прикладу такий алгоритм виглядатиме так:

 

Операція

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Продаж векселя

37

71 (73, 74)

115000

Списання векселя

94 (95, 97)

34

120000

 

У такій ситуації доходний та витратний обороти підприємства фактично за однією товарною поставкою у Звіті про фінансові результати майже подвоюється.

Крім того, у підприємства виникає проблема адекватного визначення суті операції продажу векселя: чи відноситься вона до операційної, фінансової чи іншої звичайної діяльності?

Однозначних відповідей на ці запитання чинна база стандартизації не дає.

Відтак, ми можемо зробити припущення, що відображення продажу векселів, отриманих в обмін за поставлені товари, роботи та послуги, на рахунках

доходів та витрат, є, з точки зору бухгалтерської теорії, недоречним.

Однак, з точки зору

податкового обліку, саме такий механізм може здатися бухгалтеру зручним. Адже в системі оподаткування прибутку підприємств фахівці ДПАУ розглядають продаж векселя саме як продаж цінного папера (у рамках спеціальних правил оподаткування операцій з цінними паперами за п. 7.6 Закону про податок на прибуток). При цьому витратами на «придбання» векселя вважатиметься вартість заборгованості за продані товари (лист ДПАУ від 14.05.2005 р. № 9265/7/15-1117).

 

Резерв сумнівних боргів.

Слід відзначити, що вексельна заборгованість в термінах П(С)БО 13 є фінансовим активом. У термінах цього стандарту такий актив є дебіторською заборгованістю, не призначеною для перепродажу. Отже, вона на дату Балансу не повинна відображатися за справедливою вартістю (п.п. 30.1 П(С)БО 13).

Таким чином, відповідно до

п. 7 П(С)БО 10, такий актив має обліковуватися в Балансі за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату Балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Таким чином, за залишками рахунка

34 може нараховуватися резерв сумнівних боргів (Дт 94 — Кт 38).

Окремого рядка для сум такого резерву в типовій формі Балансу не передбачено. Отже, бухгалтерія підприємства мусить включати в рядок 150 уже

чисті суми боргу. Тобто різницю між сальдо рахунка 34 та відповідними їм сумами, що обчислюються за кредитом рахунка 38.

Зауважимо, що

п. 7 П(С)БО 10 передбачає необхідність відображення за чистою вартістю реалізації лише поточної дебіторської заборгованості. Отже, векселів, що відображені на субрахунку 182, ця норма не стосується. Відтак, підприємства можуть не створювати резерв сумнівних боргів за довгостроковими вексельними боргами.

Такий підхід може здатися дещо незрозумілим. Адже саме за довгостроковими боргами ризики непогашення зазвичай є вищими через вищий ступінь економічної невизначеності в часі. Отже, завищення вартості таких боргів, порівняно з вартістю поточних боргів, є неадекватними чинним правилам обліку.

Утім, указана позиція стандарту може пояснюватися тим, що довгострокова заборгованість з часом стає поточною, а відтак, відповідна сума буде списана в дебет рахунка

34, де й зможе буде обчисленою за чистою вартістю реалізації.

Крім того,

П(С)БО 10 передбачає ще один запобіжник до завищення балансової вартості суми. Ідеться про вимогу застосування в певних випадках оцінки боргу за теперішньою вартістю.

 

Теперішня вартість.

Якщо довгострокові векселі, отримані за поставку товарів, робіт та послуг, передбачають отримання від емітента векселя відсотків, то згідно з п. 12 П(С)БО 10, у Балансі такі векселі відображаються за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від виду заборгованості та умов її погашення.

Концепція теперішньої вартості передбачає необхідність

дисконтування суми боргу, «оскільки дебіторська заборгованість перетвориться на грошові кошти тільки після деякого часу, її оцінка не може відповідати сумі, що належить до отримання за договором»3.

3 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 351.

Дисконтування вартості боргу є класичною вимогою, властивою так званій

статичній системі обліку4:

«Большинство юристов и практиков задавались вопросом о том, нужно ли дисконтировать дебиторскую задолженность в зависимости от ее сроков, фиксируя результаты дисконтирования в балансе. <…> И, действительно, дисконтирование срочной дебиторской задолженности, наблюдавшееся в бухгалтерской практике достаточно часто, полностью соответствует принципам статической теории, поскольку ее целью является

оценка реальной (продажной) стоимости ценностей и услуг на момент составления баланса»5.

4

Статичною називають таку концепцію обліку, яка враховує тільки вартість цінностей компанії на конкретну дату. Ця теорія має суто юридичне походження, та дивиться на підприємство з точки зору його можливої ліквідації та обчислення можливості погашення зобов’язань перед кредиторами.

5 Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр. /Под ред. Я. В. Соколова. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 60.

Деякі вітчизняні фахівці пропонують в питаннях дисконтування дебіторської заборгованості дослухатися до стандартів

оціночної діяльності. Зокрема, це стосується правила про те, що дисконтування не здійснюється, якщо різниця між номінальною сумою боргу та його дисконтованою вартісю несуттєва (менша за 5 % номінальної суми)6.

6 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку: коментарі / За ред. Я. Кавторєвої. — Х.: Фактор, 2009. — С. 504.

Треба визнати, що загальне правило про необхідність дисконтування боргу дещо коригується прагматичними обліковими припущеннями:

«Для дебіторської заборгованості за наданою відсотковою позикою як ставка зазвичай використовується встановлена норма відсотка. Оскільки

дисконтована оцінка дебіторської заборгованості за наданою позикою зазвичай дорівнює його номінальній вартості, дебіторська заборгованість відображається в обліку за номінальною вартістю» 7.

7 Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 2000. — С. 352.

Таким чином, зазвичай векселі, за якими дебітор сплачує відсотки, відображаються за дебетом субрахунку 182 за такою теперішньою вартістю, яка дорівнює їхній номінальній вартості.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі