Дебиторская задолженность: проблемы бухгалтерского отражения. Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги
Дмитрий Чечель, консультант
В «Строительной бухгалтерии», 2010, № 7 мы уже освещали одну из проблемных статей дебиторской задолженности — «Векселя полученные».
Теперь рассмотрим некоторые проблемы учета дебиторской задолженности за товары, работы, услуги.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
П(С)БУ 10
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», утвержденное приказом Минфина от 08.10.1999 г. № 237.П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина от 31.03.1999 г. № 87.МСБУ 39
— Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».План счетов
— План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденный приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291.
В
п. 27 П(С)БУ 2 указано, что по статье «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги» отражается задолженность покупателей и заказчиков.Этой статье в
Плане счетов соответствует счет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
Резерв сомнительных долгов — общие правила
В Балансе дебиторская задолженность за товары, работы, услуги отражается
по чистой стоимости реализации, т. е. за вычетом суммы резерва сомнительных долгов.По украинским правилам начисление указанного резерва должно происходить в составе прочих операционных расходов (
п. 10 П(С)БУ 10), т. е. по дебету счета 94.Это правило противоречит традициям составления отчетности по МСФО, которые предусматривают резервирование сомнительных долгов за счет расходов на сбыт.
Именно поэтому при трансформации украинских отчетов в формат МСФО необходимо реклассифицировать соответствующие расходы и перенести их в статью «Расходы на сбыт»1.
1 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. — К.: Центр учбової літератури, 2007. — С. 226.
П(С)БУ 10
дает бухгалтеру прямые указания по методологии расчета суммы резерва сомнительного долга.Здесь можно использовать
два метода:1) применение абсолютной суммы, определяемой по результатам анализа платежеспособности каждого отдельного дебитора;
2) применение коэффициента сомнительности к группе дебиторов, который может исчисляться
тремя способами:— определением удельного веса безнадежного долга;
— классификацией дебиторской задолженности по срокам непогашения;
— определением среднего удельного веса списанного долга.
Предоставляя украинским главбухам четкие алгоритмы расчета суммы резерва, Минфин Украины отступает от идеологии МСФО и допускает досадную ошибку в регламентации алгоритма применения коэффициента сомнительности, определенного третьим способом:
«МСФО не определяют конкретные методы исчисления и отражения сомнительных долгов. Поэтому предприятия могут создавать резерв сомнительных долгов или прямо списывать сумму сомнительного долга на расходы с применением самостоятельно выбранных методов, в частности, как процент к сумме чистой продажи.
П(С)БУ дает возможность определить резерв сомнительных долгов умножением коэффициента сомнительности на основе доли безнадежных долгов в чистом доходе на сумму остатка дебиторской задолженности на начало периода.
Такой подход неприемлем с точки зрения МСФО, поскольку является искажением метода определения резерва сомнительных долгов в чистом доходе от реализации продукции (товаров, услуг)
»2.2 Текст переведен на русский язык. Источник: Голов С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. — К.: Центр учбової літератури, 2007. — С. 219.
Украинские специалисты обстоятельно анализируют эту некорректность:
«
Здесь можно указать на противоречие, содержащееся на данный момент в П(С)БУ 10. Так, согласно п. 8 П(С)БУ 10 расчет резерва методом применения коэффициента сомнительности предлагается осуществлять исключительно путем умножения коэффициента сомнительности на сумму остатка дебиторской задолженности на начало периода. В то же время такой порядок исчисления величины резерва сомнительных долгов не соответствует способу определения коэффициента сомнительности исходя из удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе. Так, в этом случае, собственно, сам коэффициент предполагается рассчитывать как отношение признанной безнадежной дебиторской задолженности к чистому доходу от реализации, а применяться этот коэффициент должен (по требованиям того же п. 8 П(С)БУ 10) к сумме дебиторской задолженности. Как следствие, используются разные базы для расчета коэффициента сомнительности (чистый доход от реализации) и расчета величины резерва (сумма дебиторской задолженности). Хотя очевиден тот факт, что и в первом и во втором случае надо применять одну величину — чистый доход от реализации. Подтверждением сказанному служит пример 3 приложения к П(С)БУ 10, где в качестве базы для расчета (и коэффициента, и резерва) принят чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг), а не дебиторская задолженность»3.3 Положения (стандарты) бухгалтерского учета: комментарии / Под ред. Я. Кавторевой. — Х.: Фактор, 2009. — С. 507.
Таким образом, главным бухгалтерам, предпочитающим третий способ определения коэффициента, не следует буквально придерживаться текста
п. 8 П(С)БУ 10, а лучше применять алгоритм, приведенный в третьем примере приложения к этому стандарту.В форме украинского Баланса остатки резерва (кредитовое сальдо счета
38) отражаются не в пассиве Баланса, а в активе как контрактивная статья. Этот подход хорошо известен в мировой практике:«
В Балансе резерв сомнительной и безнадежной задолженности приводится контрстатьей к дебиторской задолженности (Греция, США, Турция, Япония)/показывается в составе учетных/общих резервов (редко)»4.4 Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001. — С. 160.
Учетная политика резервирования сомнительных долгов
Украинские предприятия применяют различные механизмы резервирования.
Например, открытое акционерное общество «Запорожский электровозоремонтный завод» в примечаниях к своему отчету за 2008 год указывает на применение разных методов резервирования к разным статьям дебиторов:
«Метод расчета резерва сомнительных долгов — на основе
удельного веса безнадежной задолженности в чистом доходе. Остаток резерва сомнительных долгов текущей дебиторской задолженности на конец периода отсутствует. Резерв сомнительных долгов по прочей текущей задолженности рассчитывается исходя из платежеспособности отдельных дебиторов. Этот остаток на начало 2008 года и на конец года составлял 11 тыс. грн.».А открытое акционерное общество «Енакиевский металлургический завод» за основу своей учетной политики взяло существенность суммы долга. В отчете этого предприятия за 2008 год указано следующее:
«Согласно приказу предприятия об учетной политике решено осуществлять классификацию дебиторской задолженности путем группирования по срокам ее погашения, а сумму резерва сомнительных долгов устанавливать двумя способами:
—
индивидуальный подход для потребителей, имеющих задолженность более 200 тыс. грн.;—
групповой подход для потребителей, имеющих задолженность менее чем 200 тыс. грн.».Некоторые предприятия прибегают к инвентаризационным методикам проверки адекватности накопленных резервов. В отчете за 2008 год открытого акционерного общества «Металлургический комбинат «Азовсталь» указано следующее:
«Предприятием предусмотрено создание резерва сомнительных долгов согласно приказу «Об учетной политике» от 23.10.2003 г. № 274 по методу анализа каждого отдельного дебитора исходя из его платежеспособности.
Инвентаризация дебиторской задолженности проводится на предприятии ежеквартально. По результатам инвентаризации определяется сумма отчислений в резерв сомнительных долгов. Остаток по счету 38 «Резерв сомнительных долгов» на начало отчетного года составлял 1829,0 тыс. грн. По состоянию на 31.12.2008 г. резерв по сомнительным долгам составлял 21340,0 тыс. грн.».К сожалению, некоторые главные бухгалтеры, по-видимому, стремясь избавиться от «лишних» хлопот, пытаются избежать создания резерва сомнительных долгов путем включения соответствующего запрета в приказ об учетной политике.
Например, открытое акционерное общество «Отрадненское» в отчете за 2008 год указывает, что
«создание резерва сомнительных долгов учетной политикой не предусмотрено». Таким же курсом идет открытое акционерное общество «Швейная фабрика им. Тинякова», которое в отчете за 2008 год указывает, что «учетная политика предприятия не предусматривает формирования резерва сомнительных долгов».По нашему глубокому убеждению, такой подход является ошибочным, он прямо нарушает требования
П(С)БУ 10.Ведь
стандарт требует безусловного отражения финансовой дебиторской задолженности по чистой стоимости реализации. То есть, если сумма долга фактически обесценилась, предприятие должно списать часть его стоимости, образовав резерв. И ни один приказ об учетной политике не может воспрепятствовать такому обесцениванию, потому что приказ об учетной политике не может оправдывать нарушения прямых требований действующего законодательства (в данном случае — требований П(С)БУ 10). Если приказ и содержит такие положения, то они должны игнорироваться бухгалтером предприятия как противоречащие императивным нормам бухгалтерского стандарта.Степень агрессивности учетной политики предприятия можно определить, проанализировав примечания к финансовой отчетности.
Например, в годовом отчете за 2008 год Лисичанского завода резинотехнических изделий отсутствуют суммы резерва. В примечаниях дана следующая информация:
«Резерв сомнительных долгов не начисляется, сомнительная задолженность не установлена».Но при этом
форма № 5 содержит показатель списания в отчетном году безнадежной дебиторской задолженности.Как видим, имея опыт списания на убытки безнадежного долга, предприятие не считает нужным резервировать текущие сомнительные долги. Это может свидетельствовать об агрессивной учетной политике и об игнорировании принципа осмотрительности учета.
Принцип осмотрительности учета становится весьма актуальным во времена финансового кризиса.
Об этом красноречиво свидетельствуют некоторые отчеты украинских предприятий.
Например, в отчете открытого акционерного общества «Днепрэнерго» в 2008 году приведены откровенно шокирующие цифры (тыс. грн.) — соответственно на начало и на конец года:
| Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги: | |||
| — чистая реализационная стоимость | 160 | 106533 | 212617 |
| — первоначальная стоимость | 161 | 2372817 | 2366813 |
| — резерв сомнительных долгов | 162 | (2266284) | (2154196) |
Следовательно, процент сомнительного долга составляет 91 — 95 %!
Впрочем, даже признание того факта, что наступили трудные времена, не всегда побуждает руководителей предприятий к начислению резервов.
Скажем, в отчете за 2008 год ОАО «Азовмаш» приведены следующие суждения:
«Предприятием исследована неплатежеспособность покупателей, возникшая во время финансового кризиса, что самым отрицательным образом отразилась на невозможности погашения задолженности в срок, согласно заключенным договорам, но, руководствуясь п. 8 П(С)БУ 10, предприятие не имеет возможности создания резерва сомнительных долгов».
На наш взгляд, ссылка на
п. 8 П(С) БУ 10 в данном контексте не является уместной, потому что не может рассматриваться как ограничитель для создания резерва.
Создание резерва в условиях отсутствия предыдущего опыта
Соблюдая принцип осмотрительности, бухгалтер иногда оказывается перед проблемой: нужно ли создавать резерв сомнительного долга, если у предприятия до сих пор не было случаев списания безнадежных долгов?
В
п. 9 П(С)БУ 10 речь идет о том, что коэффициент сомнительности должен устанавливаться «исходя из фактической суммы безнадежной дебиторской задолженности за предыдущие отчетные периоды».По-видимому, именно этот тезис побуждал бухгалтеров к отказу от создания резерва при отсутствии опыта списания безнадежных долгов.
Например, в отчете открытого акционерного общества «Славтяжмаш» за 2008 год приведено следующее сообщение:
«В результате отсутствия безнадежной дебиторской задолженности расчеты коэффициентов сомнительности Обществом не осуществлялись и резерв сомнительных долгов в проверяемом периоде не создавался
».Формальные основания для такой политики имеются. Но можно ли такую политику считать достаточно осмотрительной?
Симптоматично, что финансовые аналитики понимают ограниченность такого ориентира, как предыдущий опыт:
«
В большинстве случаев объем резерва для возмещения невыплаченной дебиторской задолженности рассчитывается исходя из прошлого опыта, хотя следует принимать во внимание текущие условия и тенденции в отрасли. В действительности бухгалтер, вероятно, уделит больше внимание первому, чем второму. Дело в том, что если бухгалтеру удобнее и практичнее опираться в расчетах резерва по сомнительным долгам на прошлый опыт, то он может «просмотреть» изменение условий или наметившиеся тенденции»5.5 Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация / Пер. с англ. — М.: Финансы и статистика, 2002. — С. 117.
Следовательно, кроме сугубо собственного опыта, бухгалтеру следует принимать во внимание текущие экономические обстоятельства. И если экономическая ситуация в обществе складывается не наилучшим образом, то принцип осмотрительности будет требовать отражения в учете пессимистических оценок стоимости дебиторского долга.
В этом контексте представляется интересным, что немецкие учебники по учету, приводя примеры формирования резервов сомнительных долгов, при описании группового формирования резерва даже для «солидных (надежных)» должников требуют 4 % корректировки балансовой стоимости долга6.
6 Мусс Г., Ханшманн Р. Бухгалтерский учет: основы — задачи — решения / Пер. с нем. С. Лобачевой. — К.: КНЭУ, 2000. — С. 287.
В терминах
МСБУ 39 резервирование сомнительных дебиторских долгов является уменьшением полезности (обесцениванием) финансового актива7.7
Параграф 63 МСБУ 39 предусматривает, что такое уменьшение может происходить или прямо, или через счет резервов.Параграф 62 МСБУ 39
указывает на следующее:«Иногда наблюдательные данные, необходимые для предварительной оценки суммы убытка от уменьшения полезности финансового актива, могут быть ограниченными или не полностью соответствующими текущим обстоятельствам. Например, это может произойти, если должник испытывает финансовые трудности и имеется незначительное количество доступных прошлых данных о таких должниках. В таких случаях субъект хозяйствования применяет свое
профессиональное суждение для предварительной оценки суммы какого-либо убытка от уменьшения полезности».В параграфе 89 Руководства к введению
МСБУ 39 указано следующее:«Субъекты хозяйствования, не имеющие опыта убытков, определенных субъектом хозяйствования, либо имеющие недостаточный опыт, применяют опыт в отношении однородной по составу группы для сравнительных групп финансовых активов. Прошлый опыт по убыткам корректируют на основе текущих наблюдательных данных, чтобы учесть влияние текущих условий, которых не было в том периоде, на котором базируется прошлый опыт убытков, и чтобы исключить влияние условий прошлого периода, которых теперь нет».
Таким образом, можно прийти к выводу, что даже при отсутствии отрицательного предыдущего опыта по инкассации долгов, во время финансового кризиса, когда трудности испытывают практически все операторы рынка, предприятиям следует начислять резервы сомнительных долгов.
При этом, по нашему мнению, рационально было бы исходить из средних отраслевых показателей неплатежеспособности должников за период, ближайший к дате Баланса.
