Дебіторська заборгованість: проблеми бухгалтерського відображення. Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги
Дмитро Чечель, консультант
У «Будівельній бухгалтерії», 2010, № 7 ми вже розглядали одну з проблемних статей дебіторської заборгованості — векселі отримані.
Тепер розглянемо деякі проблеми обліку дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
П(С)БО 10
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість, затверджене наказом Мінфіну від 08.10.1999 р. № 237.П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.1999 р. № 87.МСБО 39
— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (IAS) 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».План рахунків
— План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291.
У
п. 27 П(С)БО 2 вказано, що за статтею «Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги» відображається заборгованість покупців та замовників.Цій статті в
Плані рахунків відповідає рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».
Резерв сумнівних боргів — загальні правила
У Балансі дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається
за чистою вартістю реалізації, тобто за вирахуванням суми резерву сумнівних боргів.За українськими правилами нарахування зазначеного резерву має відбуватися в складі інших операційних витрат (
п. 10 П(С)БО 10), тобто за дебетом рахунка 94.Це правило суперечить традиціям складання звітності за МСФЗ, які передбачають резервування сумнівних боргів за рахунок витрат на збут.
Саме тому під час трансформації українських звітів у формат МСФЗ необхідно рекласифікувати відповідні витрати, та перенести їх до статті «Витрати на збут»1.
1 Голов С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку: Монографія. — К.: Центр учбової літератури, 2007, с. 226.
П(С)БО 10
надає бухгалтеру прямі вказівки щодо методології розрахунку суми резерву сумнівного боргу.Тут можливо використовувати
два методи:1. Застосування абсолютної суми, яка визначається за результатами аналізу платоспроможності кожного окремого дебітора.
2. Застосування коефіцієнта сумнівності до групи дебіторів, який може обчислюватися
трьома способами:— визначенням питомої ваги безнадійного боргу;
— класифікацією дебіторської заборгованості за строками непогашення;
— визначенням середньої питомої ваги списаного боргу.
Надаючи українським головбухам чіткі алгоритми розрахунку суми резерву, Мінфін України відступає від ідеології МСФЗ, та припускається прикрої помилки в регламентації алгоритму застосування коефіцієнта сумнівності, визначеного третім способом:
«
МСФЗ не визначають конкретні методи обчислення та відображення сумнівних боргів. Тому підприємства можуть створювати резерв сумнівних боргів або прямо списувати суму сумнівного боргу на витрати із застосуванням самостійного обраних методів, зокрема, як відсоток до суми чистого продажу.П(С)БО надає можливість визначити резерв сумнівних боргів множенням коефіцієнта сумнівності на основі частки безнадійних боргів у чистому доході на суму залишку дебіторської заборгованості на початок періоду.
Такий підхід неприйнятний з точки зору МСФЗ, оскільки є перекрученням методу визначення резерву сумнівних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, послуг)
»2.2 Там же, с. 219.
Українські фахівці докладно аналізують цю некоректність:
«Тут можна вказати на суперечність, що міститься на сьогодні в П(С)БО 10. Так, згідно з п. 8 П(С)БО 10 розрахунок резерву методом застосування коефіцієнта сумнівності пропонується здійснювати виключно шляхом множення коефіцієнта сумнівності на суму залишку дебіторської заборгованості на початок періоду. Водночас такий порядок обчислення величини резерву сумнівних боргів не відповідає способу визначення коефіцієнта сумнівності виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Так, у цьому випадку, власне, сам коефіцієнт передбачається розраховувати як відношення визнаної безнадійною дебіторської заборгованості до чистого доходу від реалізації, а застосовуватися цей коефіцієнт має (за вимогами того ж п. 8 П(С)БО 10) до суми дебіторської заборгованості. Як наслідок, використовуються різні бази для розрахунку коефіцієнта сумнівності (чистий дохід від реалізації) та розрахунку величини резерву (сума дебіторської заборгованості). Хоча очевидний той факт, що і в першому і у другому випадку потрібно застосовувати одну величину — чистий дохід від реалізації. Підтвердженням сказаного є приклад 3 додатка до П(С)БО 10, де як базу для розрахунку (і коефіцієнта, і резерву) прийнято чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а не дебіторська заборгованість»3
.3 Положения (стандарты) бухгалтерского учета: комментарии/ Ред. Я. Кавторева. — Х.: Фактор, 2009, С. 507.
Таким чином, головним бухгалтерам, які віддають перевагу третьому способу визначення коефіцієнта, не слід буквально дотримуватися тексту
п. 8 П(С)БО 10, а краще слід застосовувати алгоритм, який наведено в третьому прикладі додатка до цього стандарту.У формі українського Балансу залишки резерву (кредитове сальдо рахунка
38) відображаються не в пасиві Балансу, а в активі як контрактивна стаття. Цей підхід добре знайомий світовій практиці:«У Балансі резерв сумнівної та безнадійної заборгованості наводиться контрстаттею до дебіторської заборгованості (Греція, США, Туреччина, Японія) / показується у складі облікових/загальних резервів (рідко)
»4.4 Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001, С. 160.
Облікова політика резервування сумнівних боргів
Українські підприємства застосовують різні механізми резервування.
Наприклад, Вiдкрите акцiонерне товариство «Запорiзький електровозоремонтний завод» у примітках до свого Звіту за 2008 рік свідчить про застосування різних методів резервування до різних статей дебіторів:
«
Метод розрахування резерву сумнiвних боргiв — на основi питомої ваги безнадiйної заборгованостi в чистому доходi. Залишок резерва сумнiвних боргiв поточної дебiторської заборгованостi на кiнець перiоду вiдсутній. Резерв сумнiвних боргiв по iншiй поточнiй заборгованостi розраховується виходячи з платоспроможностi окремих дебiторiв.Цей залишок на початок 2008 р. i на кiнець року складав — 11 тис. грн.».А Вiдкрите акцiонерне товариство «Єнакiєвський металургiйний завод» за основу своєї облікової політики взяло суттєвість суми боргу. У звіті цього підприємства за 2008 рік указано таке:
«Згiдно з наказом пiдприємства про облiкову полiтику вирiшено здiйснювати класифiкацiю дебiторської заборгованостi шляхом угруповання за строками її погашення, а суму резерву сумнiвних боргiв встановлювати двома способами:
—
iндивiдуальний пiдход для споживачiв, маючих заборгованiсть понад 200 тис. грн.;—
груповой пiдход для споживачiв, маючих заборгованiсть менше нiж 200 тис. грн.».Деякі підприємства вдаються до інвентаризаційних методик перевірки адекватності накопичених резервів. У звіті за 2008 рік Вiдкритого акцiонерного товариства «Металургiйний комбiнат» Азовсталь» зазначено таке:
«Пiдприємством передбачено створення резерву сумнiвних боргiв згiдно з наказом «Про облiкову полiтику» № 274 вiд 23.10.2003 р. за методом аналiзу кожного окремого дебiтора, виходячи з його платоспроможностi.
Iнвентаризацiя дебiторської заборгованостi проводиться на пiдприємствi щоквартально. За результатами iнвентаризацiї визначається сума вiдрахувань до резерву сумнiвних боргiв. Залишок по рахунку 38 «Резерв сумнiвних боргiв» на початок звiтного року складав 1829,0 тис. грн. Станом на 31.12.2008 р. резерв по сумнiвним боргам становив 21340,0 тис. грн.»На жаль, деякі головні бухгалтери, мабуть, прагнучи позбутися «зайвого» клопоту, намагаються уникнути створення резерву сумнівних боргів шляхом включення відповідної заборони в наказ про облікову політику.
Наприклад, Вiдкрите акцiонерне товариство «Вiдрадненське» у звіті за 2008 р. вказує, що «…
створення резерву сумнiвних боргiв облiковою полiтикою не передбачено». Таким же курсом іде Вiдкрите акцiонерне товариство «Швейна фабрика iм. Тiнякова», яке у звіті за 2008 зазначає, що «… облiкова полiтика пiдприємства не передбачає формування резерву сумнiвних боргiв».На наше глибоке переконання, такий підхід є помилковим, він прямо порушує вимоги
П(С)БО10.Адже
стандарт вимагає безумовного відображення фінансової дебіторської заборгованості за чистою вартістю реалізації. Тобто якщо сума боргу фактично знецінилася, підприємство повинне списати частину його вартості, утворивши резерв. І жоден наказ про облікову політику не може стати на заваді такому знеціненню. Бо наказ про облікову політику не може виправдовувати порушення прямих вимог чинного законодавства (в цьому випадку — вимог П(С)БО 10). Якщо наказ і містить такі положення, то вони мають ігноруватися бухгалтером підприємства як такі, що суперечать імперативним нормам бухгалтерського стандарту.Ступінь агресивності облікової політики підприємства можна визначити, проаналізувавши Примітки до фінансової звітності.
Наприклад, у річному звіті за 2008 рік Лисичанського заводу гумових технiчних виробiв відсутні суми резерву. У Примітках дана така інформація: «
Резерв сумнiвних боргiв не нараховується, сумнiвна заборгованiсть не встановлена».Але при цьому
Форма № 5 містить показник списання у звітному році безнадійної дебіторської заборгованості.Як бачимо, маючи досвід списання на збитки безнадійного боргу, підприємство не вважає за потрібне резервувати поточні сумнівні борги. Це може свідчити про агресивну облікову політику та про ігнорування принципу обачності обліку.
Принцип обачності обліку стає вельми актуальним за часів фінансової кризи.
Про це красномовно свідчать деякі звіти українських підприємств.
Наприклад, у звіті Вiдкритого акцiонерного товариства «ДНIПРОЕНЕРГО» за 2008 р. наведено відверто шокуючі цифри (тис. грн.) — відповідно на початок, і на кінець року:
| Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги: | |||
| — чиста реалізаційна вартість | 160 | 106533 | 212617 |
| — первісна вартість | 161 | 2372817 | 2366813 |
| — резерв сумнівних боргів | 162 | (2266284) | (2154196) |
Отже, відсоток сумнівного боргу складає 91 — 95 %!
Утім, навіть визнання того факту, що настали скрутні часи, не завжди змушує керівників підприємств до нарахування резервів.
Скажімо, у звіті за 2008 рік ВАТ «АЗОВМАШ» наведено такі судження:
«Пiдприємством дослiджена неплатоспроможнiсть покупцiв, яка з’явилась пiд час фiнансової кризи, що найнегативнiшим чином позначилась на неможливостi погашення заборгованостi в термiн, згiдно з укладеними договорами, але керуючись п. 8 П(С)БО 10, пiдприємство не має можливостi створення резерву сумнiвних боргiв».
На наш погляд, посилання на
п. 8 П(С)БУ 10 в даному контексті не є доречним, бо не може розглядатися як обмеження для створення резерву.
Створення резерву в умовах відсутності попереднього досвіду
Дотримуючись принципу обачності, бухгалтер інколи постає перед проблемою: а чи потрібно створювати резерв сумнівного боргу у разі, коли у підприємства досі не було випадків списання безнадійних боргів?
У
п. 9 П(С)БО 10 ідеться про те, що коефіцієнт сумнівності мусить установлюватися «…виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди».Мабуть, саме ця теза спонукала бухгалтерів до відмови створення резерву у випадку відсутності досвіду списання безнадійних боргів.
Наприклад, у звіті ВАТ «Словважмаш» за 2008 р. наведено таке повідомлення:
«
Внаслiдок вiдсутностi безнадiйної дебiторської заборгованостi розрахунки коефiцiєнтiв сумнiвностi Товариством не здiйснювались i резерв сумнiвних боргiв у перiодi, що перевiрявся, не створювався».Формальні підстави для такої політики є. Але чи можна таку політику вважати достатньо обачною?
Симптоматично, що фінансові аналітики розуміють обмеженість такого орієнтиру як попередній досвід:
«
В большинстве случаев объем резерва для возмещения невыплаченной дебиторской задолженности рассчитывается исходя из прошлого опыта, хотя следует принимать во внимание текущие условия и тенденции в отрасли. В действительности бухгалтер, вероятно, уделит больше внимание первому, чем второму. Дело в том, что если бухгалтеру удобнее и практичнее опираться в расчетах резерва по сомнительным долгам на прошлый опыт, то он может «просмотреть» изменение условий или наметившиеся тенденции»5.5 Бернстайн Л. А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация/ Пер. с англ. — М.: Финансы и статистика, 2002. — С. 117.
Отже, крім суто власного досвіду, бухгалтеру слід брати до уваги поточні економічні обставини. І якщо економічна ситуація в суспільстві складається не найліпшим чином, то принцип обачності вимагатиме відображення в обліку песимістичних оцінок вартості дебіторського боргу.
У цьому контексті видається цікавим, що німецькі підручники з обліку, наводячи приклади формування резервів сумнівних боргів, при описі групового формування резерву навіть для «солідних (надійних)» боржників вимагають 4 % коригування балансової вартості боргу6.
6 Мус Герольд, Ханшманн Рольф. Бухгалтерский учет: основы — задачи — решения / Пер. С нем. С. Лобачовой. — К.: КНЭУ, 2000. — С. 287.
У термінах
МСБО 39 резервування сумнівних дебіторських боргів є зменшенням корисності (знеціненням) фінансового активу7.7 Параграф 63 МСБО 39 передбачає, що таке зменшення може відбуватися або прямо, або через рахунок резервів.
Параграф 62
МСБО 39 указує на наступне:«
Іноді спостережні дані, необхідні для попередньої оцінки суми збитку від зменшення корисності фінансового активу, можуть бути обмеженими або не повністю відповідними поточним обставинам. Наприклад, це може відбутися, якщо боржник зазнає фінансових труднощів і є незначна кількість доступних минулих даних стосовно таких боржників. У таких випадках суб’єкт господарювання застосовує своє професійне судження для попередньої оцінки суми будь-якого збитку від зменшення корисності».У парграфі 89 Керівництва до запровадження
МСБО 39 зазначено таке:«
Суб’єкти господарювання, які не мають досвіду збитків, визначених суб’єктом господарювання, або мають недостатній досвід, застосовують досвід щодо однорідної за складом групи для порівнювальних груп фінансових активів. Минулий досвід щодо збитків коригують на основі поточних спостережних даних, щоб урахувати вплив поточних умов, яких не було у тому періоді, на якому базується минулий досвід збитків, та щоб виключити вплив умов минулого періоду, яких тепер немає».Таким чином, можна дійти висновку про те, що навіть за відсутності негативного попереднього досвіду щодо інкасації боргів, під час фінансової кризи, коли труднощів зазнають практично всі оператори ринку, підприємствам слід нараховувати резерви сумнівних боргів.
При цьому, на нашу думку, раціонально було б виходити із середніх галузевих показників неплатоспроможності боржників за період, найближчий до дати Балансу.
