Питание работников: учет и налогообложение
Юлия Егорова, консультант
Трудовым законодательством предусмотрен перерыв для отдыха и приема пищи.
Кроме самого перерыва, предприятие также может предоставлять своим работникам возможность отдохнуть и подкрепиться, «не отходя от станка», организовав доставку обедов прямо на рабочие места, в специальные комнаты для приема пищи либо организовать собственную столовую. Это облегчает жизнь и придает силы всем сотрудникам, кроме отдела бухгалтерии, ведь такие блага бухгалтер должен как-то учитывать и облагать налогами. Как это правильно сделать, мы и расскажем в данной статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.1971 г. № 322-VIII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 335/94-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.Закон об НДФЛ
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Инструкция № 5
— Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
Покупаем готовое: доставка готовых обедов на территорию предприятия
Такой вариант больше подходит для предприятий с небольшой численностью сотрудников. В настоящее время существует множество фирм и частных предпринимателей, которые занимаются приготовлением обедов и их доставкой клиентам. Предприятие оплачивает доставку обедов (и сами обеды, разумеется) на рабочие места или в специальную комнату, оборудованную для отдыха и приема пищи. Далее события могут развиваться по одному из следующих вариантов:
1. Обеды достаются сотрудникам абсолютно бесплатно; по символической цене (например, за одну гривню) или по любой другой цене, меньшей цены приобретения, т. е. со скидкой.
2. Предприятие продает обеды по цене приобретения или с (не)большой наценкой, т. е. даже получает прибыль от такой операции.
3. Обеды (по полной стоимости или со скидкой) являются частью соцпакета, т. е. предоставляются в обмен на осуществление работниками своих трудовых функций.
1. Обеды бесплатные и со скидкой
Итак, обеспечение работников бесплатными обедами и продажа их со скидкой или без скидки, но и без наценки. Основными аспектами здесь являются отсутствие наценки, т. е. прибыли предприятия, продажа обедов по цене ниже цены приобретения, а также ведение или неведение персонифицированного учета того, кто и на какую сумму пообедал за месяц.
Налог на прибыль.
В целях обложения налогом на прибыль такая операция будет считаться продажей обедов сотрудникам, так как обеспечение обедами бесплатно или со скидкой отвечает определению «продажа товаров» (п. 1.31 Закона о налоге на прибыль). Поскольку сотрудники предприятия не являются плательщиками налога на прибыль, то доход от такой «продажи» будет определяться с учетом обычных цен на готовые обеды согласно п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль. Какая цена будет обычной ценой в этом случае? Мы считаем, что такой ценой будет цена приобретения обедов у поставщика, ведь он формирует свою цену ежедневно на основании конъюнктуры рынков сырья и готовых блюд. Таким образом, предприятие должно будет признать валовой доход в размере стоимости обедов при покупке. При этом затраты на покупку обедов включаются в валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. В итоге мы получаем нулевой объект налогообложения. На возможные претензии налогового инспектора к тому, что затраты на покупку обедов нельзя было включать в валовые расходы (а одновременные его претензии к валовому доходу по этой же операции весьма маловероятны), можно ответить, что это была стандартная операция продажи товаров, и к тому же валовой доход начислен исходя из обычной цены, и интересы государства тут никак не нарушаются.
НДС.
Эти же рассуждения справедливы и для налогового кредита и обязательств по НДС, но с небольшим исключением. Дело в том, что «правило обычных цен» при начислении налоговых обязательств по НДС действует только тогда, когда цена продажи товаров отличается от обычных цен более чем на 20 % (абз. второй п. 4.1 Закона об НДС). То есть при скидке для сотрудников в размере 0 — 20 % от закупочной цены мы имеем право на налоговый кредит со всей стоимости купленных обедов, а налоговые обязательства имеем право начислить исходя из продажной цены со скидкой не более 20 %. Как видим, в этой ситуации мы вполне законным способом можем уменьшить сумму налоговых обязательств по НДС на 20 % от суммы входного НДС. Однако осторожным налогоплательщикам мы рекомендуем «не заметить» эту норму закона и добровольно начислить обязательства по НДС по обычным ценам, т. е. по стоимости закупки обедов. В пользу такого подхода можно привести и фактор удельного веса этой «сэкономленной» суммы входящего НДС в общей сумме налогового кредита по НДС, который зачастую слишком незначителен для того, чтобы рисковать во время налоговой проверки.При продаже обедов со скидкой более 20 %, по символической цене или при бесплатной передаче необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из покупной цены обедов уже не на добровольных, а на законных основаниях.
НДФЛ.
Если предприятие ведет налоговый учет закупки и продажи обедов по налогу на прибыль и НДС, то ему придется попутно вести и персонифицированный учет в разрезе сотрудников в целях обложения стоимости обедов НДФЛ. Такая необходимость обуславливается еще и тем, что обеды нельзя продавать за наличные без кассового аппарата, и поэтому их стоимость придется удерживать из заработной платы сотрудников.Согласно
п.п. «е» п.п. 4.2.9 Закона об НДФЛ дополнительное благо в виде бесплатно полученных товаров или в виде скидки с цены на проданные товары, предоставленное работодателем наемным работникам, включается в состав общего месячного налогооблагаемого дохода. Этот доход предоставляется в неденежной форме, а значит, в целях обложения НДФЛ его необходимо умножить на коэффициент, рассчитанный по правилам п. 3.4 Закона об НДФЛ, который при нынешней ставке НДФЛ 15 % равен 1,176471.Как же все это осуществить на практике? Необходимо назначить сотрудника, ответственного за приемку обедов от поставщика, раздачу их остальным сотрудникам и составление списка пообедавших. В этом списке должна содержаться информация о том, кто и на какую сумму получил «дополнительное благо» в виде сытного обеда. Далее такие списки передаются бухгалтеру, который подсчитывает общую стоимость обедов за месяц в разрезе сотрудников, умножает на коэффициент и включает полученный результат в состав общего месячного налогооблагаемого дохода. Затем этот доход облагается НДФЛ по общим правилам по ставке 15 %. В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ стоимость обедов отражается отдельно от прочих видов доходов (заработной платы и прочего) с кодом
09 — «дополнительное благо от работодателя». Сумма начисленного дохода, определенная по правилам п. 3.4 Закона об НДФЛ, указывается в графе 3а, стоимость собственно обеда или размер скидки — в графе 3; в графах 4а и 4 — сумма начисленного и уплаченного налога соответственно. НДФЛ с суммы дополнительного блага в виде стоимости обедов или скидок должен уплачиваться не позднее первого банковского дня месяца, следующего за отчетным. Такой вывод следует из норм п.п. 8.1.4 Закона об НДФЛ и соображений о том, что дополнительное благо начислено и удержано из заработной платы в последний день отчетного месяца.Как видим, учет бесплатных или частично платных обедов по всем правилам достаточно кропотлив и трудоемок. Как вариант можно вообще не отражать приобретение обедов для сотрудников в налоговом учете по налогу на прибыль и НДС, не вести персонифицированный учет потребления обедов сотрудниками, ссылаясь на практическую сложность или невозможность такого учета. Но при этом предприятие должно быть готово доказать истинность своей точки зрения, если у налогового инспектора возникнут вопросы по поводу неотражения валовых доходов, налоговых обязательств по НДС и неудержания НДФЛ по рассматриваемым операциям.
Легче всего это сделать, приобретая обеды не в виде отдельных готовых порций, а в виде услуг по организации стола-фуршета. При такой форме обеда никак нельзя разобраться, кто из сотрудников сегодня плотно пообедал, а кто — только слегка перекусил. Но в этом случае предприятию придется финансировать обеденное мероприятие «за счет прибыли».
2. Обеды платные и с наценкой
Если предприятие предоставляет своим сотрудникам обеды с полной компенсацией их стоимости и даже с наценкой, это будет стандартная операция продажи товаров с целью получения прибыли. Ее налогообложение производится по обычным правилам — признаются валовые расходы и налоговый кредит по закупочной стоимости обедов, и валовые доходы и налоговое обязательство по НДС — по их продажной стоимости.
Базы для обложения НДФЛ в этом случае не возникает, ведь работники полностью компенсируют стоимость своего обеда. Тут возникает другой вопрос, связанный с формой оплаты обедов. Если такая оплата производится в наличной форме, то предприятию необходим кассовый аппарат. Приобретать кассовый аппарат исключительно для приема наличности в оплату обедов есть смысл в том случае, если на предприятии имеется буфет или столовая. Если же нет желания приобретать и использовать кассовый аппарат, то нужно будет вести персонифицированный учет потребления обедов, чтобы рассчитываться в безналичной форме, т. е. удерживать их стоимость из заработной платы сотрудников. Для этого работники должны подать заявления руководству предприятия с просьбой о таком удержании.
Если сотрудников на предприятии не слишком много, то такая овчинка выделки не стоит, конечно же. Проще обеспечить небольшой коллектив бесплатными обедами. Но если наоборот — предприятие большое и сотрудников много, то тогда есть смысл решить вопрос радикально — организовать кафе или столовую.
3. А если обед — это зарплата?
Договор.
Руководство предприятия может подумать о том, чтобы заключить коллективный договор либо же подписывать с каждым сотрудником отдельный трудовой договор. И помимо всех прочих условий записать там, что «предприятие предоставляет наемным сотрудникам бесплатные обеды (или обеды со скидкой) в обмен на выполняемые ими трудовые функции». Тем самым, соблюдая требования п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль, предприятие приравняет стоимость предоставленных обедов к заработной плате.
НДФЛ и соцфонды
. В этом случае стоимость обедов или сумма скидки прибавляется к месячному налогооблагаемому доходу в виде заработной платы и облагается НДФЛ в порядке, предусмотренном для налогообложения заработной платы. Кроме того, с этой стоимости удерживаются взносы в фонды социального страхования и на нее делаются начисления в эти фонды, потому что стоимость обедов или сумма скидки входят в фонд заработной платы согласно п.п. 2.3.4 Инструкции № 5.Учитывая то, что стоимость обедов или скидка являются выплаченным доходом после обложения НДФЛ и удержания взносов в фонды, необходимо расчетным путем определить базу для налогообложения и удержания взносов. Она определяется путем увеличения стоимости обедов или суммы скидки на специальный коэффициент. Методика расчета этого коэффициента аналогична той, которая приведена в
п. 3.4 Закона об НДФЛ, с тем отличием, что в формулу добавляются ставки взносов в фонды и учитываются нормы п. 3.5 Закона об НДФЛ:| К1 = |
| , |
где НДФЛ — ставка налога с доходов физических лиц (в настоящее время — 15 %);
СС — размер удержаний в Пенсионный фонд (2 %), в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности (1 %), в Фонд занятости (0,6 %), всего — 3,6 %.
Подставив в формулу размеры ставок, действующих в настоящее время, мы получим коэффициент
К1 = 1,2204:К1 = 100 : (100 - 3,6 - (100 - 3,6) х 0,15) = 100 : (96,4 - 96,4 х 0,15) = 100 : (96,4 - 14,46) = 100 : 81,94 = 1,2204.
Если принимать во внимание, что взнос в Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности удерживается по двум ставкам — при сумме дохода меньше прожиточного минимума для трудоспособных лиц используется ставка 0,5 %, то расчет такого коэффициента нужно провести отдельно для каждой из ставок. Для ставки 0,5 % коэффициент К1 будет равен 1,21418.
Итак, сумма дохода в неденежном виде, исчисляемая для целей налогообложения, будет равна стоимости обеда или предоставленной скидки, увеличенной на коэффициент К1 = 1,2204 (или 1,21418).
И наконец, сама «чистая» стоимость обеда или сумма скидки удерживается из общей суммы месячного дохода работника. Разумеется, в данном случае необходимо вести персонифицированный учет предоставления обедов в разрезе сотрудников.
Налог на прибыль и НДС.
При оплате поставщику стоимости обедов предприятие будет иметь право на валовые расходы и налоговый кредит по НДС. При удержании стоимости обедов или суммы скидки из заработной платы работников или, другими словами, при продаже обедов работникам необходимо начислить валовой доход и налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены, т. е. из цены приобретения. И наконец, предприятие увеличивает свои валовые расходы на стоимость обедов или сумму скидки, умноженную на коэффициент К согласно абз. пятому п. 3.4 Закона об НДФЛ.
Готовим сами: организация собственной столовой
Предприятие может выбрать одну из таких форм организации столовой:
— структурное необособленное подразделение. Эта форма удобна тогда, когда столовая расположена в здании или помещении на территории предприятия;
— филиал с отдельным балансом или без такового — может быть удобно, если столовая расположена за пределами территории предприятия или если такова воля руководства;
— создание отдельного юридического лица, основным (и единственным) видом деятельности которого будут приготовление и продажа готовых блюд. Эта форма пригодится в том случае, если руководство предприятия желает использовать для этой деятельности другую систему налогообложения, нежели для основной своей деятельности;
— физическое лицо — частный предприниматель (далее — ФЛП) на общей или упрощенной системе налогообложения.
При любой форме организации столовой, кроме ФЛП на упрощенной системе налогообложения, необходимо будет приобрести и зарегистрировать кассовый аппарат. Однако, если столовая предоставляет сотрудникам свои услуги совершенно бесплатно, то, конечно, в этом случае кассовый аппарат не нужен.
Столовая может обслуживать работников предприятия по тем же схемам, по которым осуществляется обеспечение работников готовыми покупными обедами:
— предоставлять блюда бесплатно;
— продавать отдельные блюда или комплексные обеды со скидкой;
— продавать то же по себестоимости или с наценкой.
Если столовая обслуживает бесплатно большое количество посетителей, а также если частичная оплата наличными принимается через кассовый аппарат, то нет практической возможности вести персонифицированный учет того, кто и на какую сумму получил скидку или бесплатный обед.
Бесплатное питание в столовой
. Если предприятие решает организовать работу столовой на бесплатной основе, то в этом случае необходимо позаботиться лишь о том, как избежать обложения стоимости обедов налогом с доходов физических лиц. Мы предлагаем следующий вариант: все блюда готовятся к определенному часу, затем подаются в виде стола-фуршета в определенное время дня. Все желающие могут прийти пообедать в это время и выбрать любые блюда в любом количестве по своему усмотрению. В этом случае никак невозможно определить, кто конкретно и в каком размере получил «дополнительное благо» от работодателя.Все расходы на содержание такой столовой и приготовление блюд в бухгалтерском учете относятся в состав прочих операционных расходов — на дебет счета
949 по статье «Расходы на содержание столовой», а основные средства учитываются в составе непроизводственных. В налоговом учете текущие расходы на содержание столовой и покупку основных фондов не отражаются вообще, нет права на налоговый кредит по НДС. В самом деле, ведь деятельность такого подразделения, как столовая, оказывающая услуги всем желающим, да еще и бесплатно, никак не подпадает под понятие хозяйственной деятельности. Кстати, о «всех желающих». Чтобы предотвратить ситуацию, когда бесплатными услугами столовой будут пользоваться посторонние лица, не являющиеся работниками предприятия, в столовой следует организовать пропускную систему доступа.
Питание в столовой по символической цене обедов или по ценам ниже их себестоимости.
Если за обеды в столовой предполагается брать хоть какую-то плату в наличной форме — хотя бы в размере одной гривни, в столовой уже должен быть кассовый аппарат. В этом случае все так же невозможно определить, кто и на какую сумму получил скидку от обычной цены обеда, ведь торговля за наличные с применением кассового аппарата не предусматривает идентификации личности покупателя.В связи с тем фактом, что за обеды в столовой взимается плата, т. е. предприятие получает доход от такой деятельности, эту деятельность уже можно считать хозяйственной. Значит, все расходы, связанные с содержанием и работой столовой, можно отнести к составу валовых расходов, а суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением сырья, материалов, основных фондов и услуг для столовой, — в состав налогового кредита.
По поводу же доходов возникает вопрос: в какой сумме предприятие должно признавать валовой доход от работы столовой, ведь блюда продаются по цене ниже себестоимости. Мы считаем, что валовой доход нужно начислять исходя из обычных цен на готовые блюда (согласно
п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль).Величину обычных цен в данном случае можно установить двумя способами:
а) регулярно проводить мониторинг рыночных цен на готовые блюда в других аналогичных столовых. Этот способ полностью соответствует букве закона, но на практике он оказывается громоздким и трудно реализуемым, так как такой мониторинг кто-то должен проводить и документировать, а затем рассчитывать величину валового дохода путем умножения количества проданных блюд на их обычные цены. В этом случае может возникнуть положительный объект налогообложения, что в принципе соответствует букве закона, но идет вразрез с интересами предприятия;
б) предположить, что обычной ценой каждого блюда является его себестоимость. Этот способ гораздо проще и не требует сложных расчетов величины валового дохода, которая определяется просто в размере валовых расходов, связанных с работой столовой. Таким образом, расходы и доходы, связанные с организацией и работой столовой, не повлияют на величину налога на прибыль.
Такие же размышления справедливы и для налоговых обязательств по НДС.
Слабым местом в таком способе налогообложения работы столовой является заведомое отсутствие положительной величины объекта обложения налогом на прибыль и НДС при условии, что в качестве обычной цены принимается себестоимость блюд, которая в отличие от цены не включает прибыль. Однако мы надеемся, что налоговый инспектор при проверке не станет заострять на этом внимание, так как основная цель организации столовой — обеспечение более комфортных условий труда, а не получение дополнительной прибыли и уплата дополнительных налогов.
И снова упомянем о том, что если мы продаем блюда по цене ниже их себестоимости, то логично будет ограничить доступ в столовую для посторонних лиц, не являющихся работниками предприятия.
Питание сотрудников в столовой при продаже блюд по себестоимости или с наценкой.
В этом случае столовая будет являться обычным заведением общепита, целью работы которого будет являться получение прибыли. Поэтому право на валовые расходы и на налоговый кредит по НДС не будут вызывать никаких сомнений, а валовые доходы и налоговые обязательства по НДС будут определяться исходя из фактических цен на продаваемые блюда. Напомним, что при расчетах с посетителями за наличные в столовой должен быть кассовый аппарат. Кроме этого, в списке видов деятельности предприятия должна присутствовать розничная торговля.
Пример.
ООО «СтройКо» покупает готовые комплексные обеды для своих рабочих в сети закусочных «Пузата Хата» и предоставляет их работникам бесплатно. Стоимость обедов входит в «соцпакет» работников, о чем сделаны оговорки в их трудовых договорах. Оплату обедов ООО «СтройКо» производит по безналичному расчету согласно выставленным счетам.Курьер привозит обеды прямо на строительную площадку и передает их бригадиру по накладной в специально оборудованной комнате для приема пищи. Бригадир передает обеды работникам — членам своей бригады. Одновременно бригадир составляет список работников с указанием стоимости полученных ими обедов. В конце месяца бригадир передает сводную информацию и ежедневные списки в бухгалтерию для дальнейшей обработки.
По сводным данным, за отчетный месяц «Пузата Хата» предоставила ООО «СтройКо» 170 порций комплексного обеда по цене 30 грн. с НДС на общую сумму 5100,00 грн., в том числе НДС — 850 грн. ООО «СтройКо» приходует эти обеды как товар для дальнейшей продажи. При покупке обедов и при условии наличия налоговой накладной ООО «СтройКо» имеет право на налоговый кредит по НДС.
Далее стоимость обедов с НДС включается в общий месячный налогооблагаемый доход работников: эта стоимость увеличивается на коэффициент К1, который рассчитан с учетом ставок налога с доходов и взносов в фонды социального страхования.
5100,00 х 1,2204 = 6224,05 грн.
После применения «натурального» коэффициента этот доход в виде стоимости бесплатно предоставленных обедов включается в состав месячного налогооблагаемого дохода работников в виде заработной платы.
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Дт | Кт | сумма | ВД | ВР | ||
| 1 | Получены обеды от поставщика | 281 | 631 | 4250,00 | — | 4250,00 |
| Налоговый кредит | 641 | 631 | 850,00 | — | — | |
| 2 | Начислен доход в виде заработной платы в размере стоимости обедов, которая входит в «соцпакет» | 23, 91, 92, 93, 94 | 661 | 6224,05 | — | 6224,05 |
| 3 | Проданы обеды сотрудникам в счет заработной платы | 661 | 702 | 4250,00 | 4250,00 | — |
| Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 850,00 | — | — | |
| 4 | Удержан НДФЛ из стоимости «соцпакета» после вычета взносов в соцфонды | 661 | 641 | 900,00 | — | — |
| 5 | Удержаны взносы в соцфонды из стоимости «соцпакета» (2 % + 1 % + 0,6 %) | 661 | 651, 652, 653 | 124,48 62,24 37,33 | — | — |
| 6 | Уплачен НДФЛ в бюджет | 641 | 311 | 900,00 | — | — |
| 7 | Уплачены взносы в соцфонды | 651, 652, 653 | 311 | 124,48 62,24 37,33 | — | — |
| 8 | Списана себестоимость проданных обедов | 902 | 281 | 4250,00 | — | — |
