Харчування працівників: облік та оподаткування
Юлія Єгорова, консультант
Трудовим законодавством передбачено перерву для відпочинку та приймання їжі.
Крім власне перерви, підприємство також може надавати своїм працівникам можливість відпочити і підкріпитися, «не відходячи від верстата», організувавши доставку обідів просто на робочі місця, до спеціальних кімнат для приймання їжі чи організувати власну їдальню. Це полегшує життя і додає сили всім працівникам, крім відділу бухгалтерії, адже такі блага бухгалтер має якось обліковувати й оподатковувати. Як це правильно зробити, розповімо в цій статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 р. № 322-VIII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 335/94-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.Закон про ПДФО
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Інструкція № 5
— Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5.
Купуємо готове: доставка готових обідів на територію підприємства
Такий варіант більше підходить для підприємств з невеликою чисельністю працівників. На сьогодні існує багато фірм та приватних підприємців, які займаються приготуванням обідів та їх доставкою клієнтам. Підприємство оплачує доставку обідів (і самі обіди, зрозуміло) на робочі місця або до спеціальної кімнати, обладнаної для відпочинку та приймання їжі. Далі події можуть розвиватися за одним із таких варіантів:
1. Обіди надаються працівникам абсолютно безкоштовно; за символічною ціною (наприклад, за одну гривню) чи за будь-якою іншою ціною, меншою за ціну придбання, тобто зі знижкою.
2. Підприємство продає обіди за ціною придбання або з (не)великою націнкою, тобто навіть отримує прибуток від такої операції.
3. Обіди (за повною вартістю або зі знижкою) є частиною соцпакета, тобто надаються в обмін на здійснення працівниками своїх трудових функцій.
1. Обіди безкоштовні та зі знижкою
Отже, забезпечення працівників безкоштовними обідами та продаж їх зі знижкою чи без знижки, але й без націнки. Основними аспектами тут є відсутність націнки, тобто прибутки підприємства, продаж обідів за ціною нижчою за ціну придбання, а також ведення чи неведення персоніфікованого обліку того, хто та на яку суму пообідав за місяць.
Податок на прибуток.
Для цілей обкладення податком на прибуток така операція вважатиметься продажем обідів працівникам, оскільки забезпечення обідами безкоштовно чи зі знижкою відповідає визначенню «продаж товарів» (п. 1.31 Закону про податок на прибуток). Оскільки працівники підприємства не є платниками податку на прибуток, то дохід від такого «продажу» визначатиметься з урахуванням звичайних цін на готові обіди згідно з п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток. Яка ціна буде звичайною ціною в цьому випадку? Ми вважаємо, що такою ціною буде ціна придбання обідів у постачальника, адже він формує свою ціну щодня на підставі кон’юнктури ринків сировини та готових страв. Таким чином, підприємству доведеться визнати валовий дохід у розмірі вартості обідів при купівлі. При цьому витрати на придбання обідів уключаються до валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. У результаті ми отримуємо нульовий об’єкт оподаткування. На можливі претензії податкового інспектора з приводу того, що витрати на купівлю обідів не можна було включати до валових витрат (а одночасні його претензії до валового доходу за цією самою операції конче малоймовірні), можна відповісти, що це була стандартна операція продажу товарів, до того ж валовий дохід нараховано виходячи зі звичайної ціни, тож інтереси держави тут ніяк не порушуються.ПДВ.
Саме ці міркування справедливі й для податкового кредиту і зобов’язань з ПДВ, але з невеликим винятком. Справа в тому, що «правило звичайних цін» при нарахуванні податкових зобов’язань з ПДВ діє лише тоді, коли ціна продажу товарів відрізняється від звичайних цін більше ніж на 20 % (абзац другий п. 4.1 Закону про ПДВ). Отже, при наданні працівникам знижки у розмірі 0 — 20 % від закупівельної ціни ми маємо право на податковий кредит з усієї вартості куплених обідів, а податкові зобов’язання маємо право нарахувати виходячи з продажної ціни зі знижкою не більше 20 %. Як бачимо, у цій ситуації ми цілком законним способом можемо зменшити суму податкових зобов’язань з ПДВ на 20 % від суми вхідного ПДВ. Однак обережним платникам податків ми рекомендуємо «не помітити» цю норму закону і добровільно нарахувати зобов’язання з ПДВ за звичайними цінами, тобто за вартістю закупівлі обідів. На користь такого підходу свідчить і фактор питомої ваги цієї «заощадженої» суми вхідного ПДВ у загальній сумі податкового кредиту з ПДВ, який часто є дуже незначним для того, щоб ризикувати під час податкової перевірки.При продажу обідів зі знижкою понад 20 %, за символічною ціною або при безкоштовній передачі слід нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з купівельної ціни обідів уже не на добровільних, а на законних підставах.
ПДФО.
Якщо підприємство веде податковий облік закупівлі та продажу обідів з податку на прибуток та ПДВ, то йому доведеться поряд з цим вести й персоніфікований облік у розрізі працівників для цілей обкладення вартості обідів ПДФО. Така необхідність зумовлена ще й тим, що обіди не можна продавати за готівку без касового апарата, і тому їх вартість доведеться утримувати із заробітної плати працівників.Згідно з
п.п. «е» п.п. 4.2.9 Закону про ПДФО додаткове благо у вигляді безкоштовно отриманих товарів або у вигляді знижки з ціни на продані товари, надане роботодавцем найманим працівникам, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Цей дохід надається в негрошовій формі, а отже, для цілей обкладення ПДФО його необхідно помножити на коефіцієнт, розрахований за правилами п. 3.4 Закону про ПДФО, який при сьогоднішній ставці ПДФО 15 % дорівнює 1,176471.Як же все це здійснити на практиці? Необхідно призначити працівника, відповідального за приймання обідів від постачальника, роздачу їх іншим працівникам та складання списку тих, хто пообідав. У цьому списку має міститися інформація про те, хто та на яку суму отримав «додаткове благо» у вигляді ситного обіду. Далі такі списки передаються бухгалтеру, який підраховує загальну вартість обідів за місяць у розрізі працівників, помножує на коефіцієнт і включає отриманий результат до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Потім цей дохід обкладається ПДФО за загальними правилами за ставкою 15 %. У Податковому розрахунку за ф. № 1ДФ вартість обідів відображається окремо від інших видів доходів (заробітної плати тощо) з кодом
«09» — «додаткове благо від роботодавця». Сума нарахованого доходу, визначена за правилами п. 3.4 Закону про ПДФО, проставляється у графі 3а, вартість власне обіду або розмір знижки — у графі 3; у графах 4а і 4 — сума нарахованого та сплаченого податку відповідно. ПДФО із суми додаткового блага у вигляді вартості обідів або знижок має сплачуватися не пізніше першого банківського дня місяця, наступного за звітним. Такий висновок випливає з норм п.п. 8.1.4 Закону про ПДФО, як і міркування про те, що додаткове благо нараховане та утримане із заробітної плати в останній день звітного місяця.Як бачимо, облік безкоштовних або частково платних обідів за всіма правилами є досить кропітким і трудомістким. Як варіант можна взагалі не відображати придбання обідів для працівників у податковому обліку з податку на прибуток і ПДВ, не вести персоніфікований облік споживання обідів працівниками, посилаючись на практичну складність або неможливість такого обліку. Але при цьому підприємство має бути готове довести істинність своєї точки зору, якщо в податкового інспектора виникнуть запитання з приводу невідображення валових доходів, податкових зобов’язань з ПДВ та неутримання ПДФО за цими операціями.
Найлегше це зробити, придбаваючи обіди не у вигляді окремих готових порцій, а у вигляді послуг з організації столу-фуршету. При такій формі обіду ніяк не можна розібратися, хто із працівників сьогодні щільно пообідав, а хто — тільки трохи перекусив. Але в цьому випадку підприємству доведеться фінансувати обідній захід «за рахунок прибутку».
2. Обіди платні та з націнкою
Якщо підприємство надає своїм працівникам обіди з повною компенсацією їх вартості та навіть з націнкою, це буде стандартна операція продажу товарів з метою отримання прибутку. Її оподаткування провадиться за звичайними правилами — визнаються валові витрати і податковий кредит за закупівельною вартістю обідів та валові доходи і податкове зобов’язання з ПДВ — за їх продажною вартістю.
Бази для обкладення ПДФО у цьому випадку не виникає, адже працівники повністю компенсують вартість свого обіду. Тут виникає інше запитання, пов’язане з формою оплати обідів. Якщо така оплата здійснюється в готівковій формі, то підприємству необхідний касовий апарат. Придбавати касовий апарат виключно для приймання готівки в оплату обідів є сенс у тому випадку, якщо на підприємстві є буфет чи їдальня. Якщо ж немає бажання придбавати і використовувати касовий апарат, то потрібно буде вести персоніфікований облік споживання обідів, щоб розраховуватися в безготівковій формі, тобто утримувати їх вартість із заробітної плати працівників. Для цього працівники мають подати керівництву підприємства заяви з проханням про таке утримання.
Якщо працівників на підприємстві не дуже багато, то така овчинка, звичайно ж, не варта вичинки. Простіше забезпечити невеликий колектив безкоштовними обідами. Але якщо навпаки — підприємство велике та працівників багато, то тоді є сенс вирішити питання радикально — організувати кафе чи їдальню.
3. А якщо обід — це зарплата?
Договір.
Керівництво підприємства може поміркувати, щоб укласти колективний договір або підписати з кожним працівником окремий трудовий договір. І крім усіх інших умов, записати там, що «підприємство надає найманим працівникам безкоштовні обіди (чи обіди зі знижкою) в обмін на виконувані ними трудові функції». Тим самим, дотримуючи вимоги п.п. 5.6.1 Закону про податок на прибуток, підприємство прирівняє вартість наданих обідів до заробітної плати.
ПДФО та соцфонди
. У цьому випадку вартість обідів або сума знижки додається до місячного оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати і обкладається ПДФО у порядку, передбаченому для оподаткування заробітної плати. Крім того, з цієї вартості утримуються внески до фондів соціального страхування і на неї здійснюються нарахування до цих фондів, тому що вартість обідів або сума знижки входять до фонду заробітної плати згідно з п.п. 2.3.4 Інструкції № 5.Ураховуючи те, що вартість обідів або знижка є виплаченим доходом після обкладення ПДФО та утримання внесків до фондів, необхідно розрахунково визначити базу для оподаткування та утримання внесків. Вона визначається шляхом збільшення вартості обідів або суми знижки на спеціальний коефіцієнт. Методика розрахунку цього коефіцієнта аналогічна наведеній у
п. 3.4 Закону про ПДФО, з тією різницею, що до формули додаються ставки внесків до фондів та враховуються норми п. 3.5 Закону про ПДФО:| К1 = |
| , |
де ПДФО — ставка податку з доходів фізичних осіб (на сьогодні — 15 %);
СС — розмір утримань до Пенсійного фонду (2 %), до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (1 %), до Фонду зайнятості (0,6 %), усього — 3,6 %.
Підставивши до формули розміри ставок, що діють на сьогодні, ми отримаємо коефіцієнт
К1 = 1,2204:К1 = 100 : (100 - 3,6 - (100 - 3,6) х 0,15) = 100 : (96,4 - 96,4 х 0,15) = 100 : (96,4 - 14,46) = 100 : 81,94 = 1,2204.
Якщо брати до уваги, що внесок до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності утримується за двома ставками — при сумі доходу менше прожиткового мінімуму для працездатних осіб використовується ставка 0,5 %, то розрахунок такого коефіцієнта потрібно провести окремо для кожної зі ставок. Для ставки 0,5 % коефіцієнт К1 дорівнюватиме 1,21418.
Отже, сума доходу в негрошовому вигляді, що обчислюється для цілей оподаткування, дорівнюватиме вартості обіду або наданої знижки, збільшеній на коефіцієнт К1 = 1,2204 (або 1,21418).
І нарешті, власне «чиста» вартість обіду або сума знижки утримується із загальної суми місячного доходу працівника. Зрозуміло, у цьому випадку необхідно вести персоніфікований облік надання обідів у розрізі працівників.
Податок на прибуток і ПДВ.
При оплаті постачальнику вартості обідів підприємство матиме право на валові витрати і податковий кредит з ПДВ. При утриманні вартості обідів або суми знижки із заробітної плати працівників або, інакше кажучи, при продажу обідів працівникам необхідно нарахувати валовий дохід і податкові зобов’язання з ПДВ виходячи зі звичайної ціни, тобто з ціни придбання. І нарешті, підприємство збільшує свої валові витрати на вартість обідів або суму знижки, помножену на коефіцієнт К1 згідно з абзацом п’ятим п. 3.4 Закону про ПДФО.
Готуємо самі: організація власної їдальні
Підприємство може вибрати одну з таких форм організації їдальні:
— структурний невідокремлений підрозділ. Ця форма зручна тоді, коли їдальню розташовано в будівлі чи приміщенні на території підприємства;
— філія з окремим балансом чи без нього — може бути зручно, якщо їдальню розташовано за межами території підприємства або якщо таким є розпорядження керівництва;
— створення окремої юридичної особи, основним (і єдиним) видом діяльності якої будуть приготування і продаж готових страв. Ця форма застосовна в тому випадку, якщо керівництво підприємства бажає використовувати для цієї діяльності іншу систему оподаткування, ніж для основної своєї діяльності;
— фізична особа — приватний підприємець (далі — ФОП) на загальній або спрощеній системі оподаткування.
При будь-якій формі організації їдальні, крім ФОП на спрощеній системі оподаткування, необхідно буде придбати і зареєструвати касовий апарат. Однак, якщо їдальня надає працівникам свої послуги абсолютно безкоштовно, то, звичайно, у цьому випадку касовий апарат не потрібний.
Їдальня може обслуговувати працівників підприємства за тими самими схемами, за якими здійснюється забезпечення працівників готовими купівельними обідами:
— надавати страви безкоштовно;
— продавати окремі страви чи комплексні обіди зі знижкою;
— продавати те саме за собівартістю або з націнкою.
Якщо їдальня обслуговує безкоштовно велику кількість відвідувачів, а також якщо часткова оплата готівкою приймається через касовий апарат, то немає практичної можливості вести персоніфікований облік того, хто та на яку суму отримав знижку чи безкоштовний обід.
Безкоштовне харчування в їдальні
. Якщо підприємство вирішує організувати роботу їдальні на безкоштовній основі, то в цьому випадку необхідно потурбуватися тільки про те, як уникнути обкладення вартості обідів податком з доходів фізичних осіб. Ми пропонуємо такий варіант: усі страви готуються до певної години, потім подаються у вигляді столу-фуршету в певний час дня. Усі бажаючі можуть у цей час прийти пообідати і вибрати будь-які страви в будь-якій кількості на свій розсуд. У цьому випадку ніяк не можна визначити, хто конкретно та в якому розмірі отримав «додаткове благо» від роботодавця.Усі витрати на утримання такої їдальні та приготування страв у бухгалтерському обліку відносяться до складу інших операційних витрат — на дебет рахунка
949 по статті «Витрати на утримання їдальні», а основні засоби обліковуються у складі невиробничих. У податковому обліку поточні витрати на утримання їдальні та купівлю основних фондів не відображаються взагалі, немає права на податковий кредит з ПДВ. Дійсно, адже діяльність такого підрозділу, як їдальня, що надає послуги всім бажаючим та ще й безкоштовно, ніяк не підпадає під поняття господарської діяльності. До речі, про «всіх бажаючих». Щоб запобігти ситуації, коли безкоштовними послугами їдальні користуватимуться сторонні особи, які не є працівниками підприємства, у їдальні слід організувати пропускну систему доступу.
Харчування в їдальні за символічною ціною обідів або за цінами нижче за їх собівартість.
Якщо за обіди в їдальні передбачається брати хоча б якусь плату в готівковій формі — хоча б у розмірі однієї гривні, у їдальні вже має бути касовий апарат. У цьому випадку також неможливо визначити, хто та на яку суму отримав знижку від звичайної ціни обіду, адже торгівля за готівку із застосуванням касового апарата не передбачає ідентифікації особи покупця.У зв’язку з тим, що за обіди в їдальні справляється плата, тобто підприємство отримує дохід від такої діяльності, цю діяльність уже можна вважати господарською. Отже, усі витрати, пов’язані з утриманням і роботою їдальні, можна віднести до складу валових витрат, а суми ПДВ, сплачені у зв’язку з придбанням сировини, матеріалів, основних фондів та послуг для їдальні, — до складу податкового кредиту.
З приводу ж доходів виникає запитання: у якій сумі підприємство має визнавати валовий дохід від роботи їдальні, адже страви продаються за ціною нижче за собівартість. Ми вважаємо, що валовий дохід потрібно нараховувати виходячи зі звичайних цін на готові страви (згідно з
п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток).Величину звичайних цін у цьому випадку можна встановити двома способами:
а) регулярно проводити моніторинг ринкових цін на готові страви в інших аналогічних їдальнях. Цей спосіб повністю відповідає букві закону, але на практиці він виявляється громіздким і важко реалізується, оскільки такий моніторинг хтось має проводити і документувати, а потім розраховувати величину валового доходу шляхом множення кількості проданих страв на їх звичайні ціни. У цьому випадку може виникнути додатний об’єкт оподаткування, що у принципі відповідає букві закону, але суперечить інтересам підприємства;
б) передбачити, що звичайною ціною кожної страви є її собівартість. Цей спосіб набагато простіший та не потребує складних розрахунків величини валового доходу, що визначається просто в розмірі валових витрат, пов’язаних з роботою їдальні. Таким чином, витрати і доходи, пов’язані з організацією та роботою їдальні, не вплинуть на величину податку на прибуток.
Такі ж міркування справедливі й для податкових зобов’язань з ПДВ.
Слабким місцем у такому способі оподаткування роботи їдальні є явна відсутність додатної величини об’єкта обкладення податком на прибуток і ПДВ за умови, що як звичайна ціна приймається собівартість страв, яка, на відміну від ціни, не включає прибуток. Однак ми сподіваємося, що податковий інспектор при перевірці не загострюватиме на цьому увагу, оскільки основна мета організації їдальні — забезпечення комфортніших умов праці, а не отримання додаткового прибутку і сплата додаткових податків.
І знову згадаємо про таке: якщо ми продаємо страви за ціною нижче за їх собівартість, то логічно буде обмежити доступ до їдальні для сторонніх осіб, котрі не є працівниками підприємства.
Харчування працівників у їдальні при продажу страв за собівартістю або з націнкою.
У цьому випадку їдальня буде звичайним закладом громадського харчування, метою роботи якого буде отримання прибутку. Тому право на валові витрати і на податковий кредит з ПДВ не викликатимуть жодних сумнівів, а валові доходи і податкові зобов’язання з ПДВ визначатимуться виходячи з фактичних цін на страви, що продаються. Нагадаємо, що при розрахунках з відвідувачами за готівку в їдальні має бути касовий апарат. Крім цього, у списку видів діяльності підприємства має бути наявна роздрібна торгівля.
Приклад.
ТОВ «БудКо» купує готові комплексні обіди для своїх працівників у мережі закусочних «Пузата Хата» і надає їх працівникам безкоштовно. Вартість обідів входить до «соцпакета» працівників, про що зроблено застереження в їх трудових договорах. Оплату обідів ТОВ «БудКо» здійснює за безготівковим розрахунком згідно з виставленими рахунками.Кур’єр привозить обіди просто на будівельний майданчик і передає їх бригадиру за накладною у спеціально обладнаній кімнаті для приймання їжі Бригадир передає обіди працівникам — членам своєї бригади. Одночасно бригадир складає список працівників із зазначенням вартості отриманих ними обідів. Наприкінці місяця бригадир передає зведену інформацію та щоденні списки до бухгалтерії для подальшої обробки.
За зведеними даними, за звітний місяць «Пузата Хата» надала ТОВ «БудКо» 170 порцій комплексних обідів за ціною 30 грн. з ПДВ на загальну суму 5100,00 грн. (у тому числі ПДВ — 850 грн.). ТОВ «БудКо» оприбутковує ці обіди як товар для подальшого продажу. При купівлі обідів та за умови наявності податкової накладної ТОВ «БудКо» має право на податковий кредит з ПДВ.
Далі вартість обідів з ПДВ уключається до загального місячного оподатковуваного доходу працівників: ця вартість збільшується на коефіцієнт К1, розрахований з урахуванням ставок податку з доходів та внесків до фондів соціального страхування:
5100,00
х 1,2204 = 6224,05 (грн.).Після застосування «натурального» коефіцієнта цей дохід у вигляді вартості безкоштовно наданих обідів уключається до складу місячного оподатковуваного доходу працівників у вигляді заробітної плати.
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| Дт | Кт | сума, грн.. | ВД | ВВ | ||
| 1 | Отримано обіди від постачальника | 281 | 631 | 4250,00 | — | 4250,00 |
| Відображено податковий кредит | 641 | 631 | 850,00 | — | — | |
| 2 | Нараховано дохід у вигляді заробітної плати в розмірі вартості обідів, що входить до «соцпакета» | 23, 91, 92, 93, 94 | 661 | 6224,05 | — | 6224,05 |
| 3 | Продано обіди працівникам у рахунок заробітної плати | 661 | 702 | 4250,00 | 4250,00 | — |
| Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 850,00 | — | — | |
| 4 | Утримано ПДФО з вартості «соцпакета» після вирахування внесків до соцфондів | 661 | 641 | 900,00 | — | — |
| 5 | Утримано внески до соцфондів з вартості «соцпакета» (2 % + 1 % + 0,6 %) | 661 | 651, 652, 653 | 124,48 62,24 37,33 | — | — |
| 6 | Сплачено ПДФО до бюджету | 641 | 311 | 900,00 | — | — |
| 7 | Сплачено внески до соцфондів | 651, 652, 653 | 311 | 124,48 62,24 37,33 | — | — |
| 8 | Списано собівартість проданих обідів | 902 | 281 | 4250,00 | — | — |
