Продажа основных средств или товара?

ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ИЛИ ТОВАРА?

Андрей Чибисов, консультант

 

Поводом для написания статьи послужил вопрос строительной организации — подрядчика на общей системе налогообложения.

Строительная организация получила в счет оплаты за выполненные строительные работы нежилое помещение. Позднее было принято решение продать помещение. Как правильно отразить такую операцию в налоговом и бухгалтерском учете? Как учесть нежилое помещение на балансе предприятия? Ответам на эти вопросы посвящена нижеприведенная статья.

 

ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.

П(С)БУ 7

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 19

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.07.1999 г. № 163.

П(С)БУ 27

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины в редакции от 03.10.2007 г. № 1100.

Инструкция № 291

— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291.

Приказ № 1238

— приказ Министерства финансов Украины «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету» от 14.10.2008 г. № 1238.

 

Бухгалтерский учет неподобных активов

Как квалифицировать в бухгалтерском учете получение объекта недвижимости в качестве оплаты за услуги строительства? Это так называемый обмен неподобными объектами.

Неподобными объектами

считаются объекты, различные по своему функциональному назначению и, естественно, имеющие другую справедливую стоимость.

Неподобным

является обмен объектов основных средств на объекты, имеющие иное, нежели полученный объект основных средств, функциональное назначение и иную справедливую стоимость. K таковым относятся: объекты основных средств, относящиеся к разным группам или имеющие разную справедливую стоимость, другие необоротные активы, оборотные активы, расходы, связанные с выполнением работ или услуг.

Под

справедливой стоимостью понимается сумма, по которой может быть осуществлен обмен активами между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Справедливая стоимость объекта основных средств определяется в соответствии с приложением к П(С)БУ 19. Так, справедливой стоимостью для зданий является их рыночная стоимость.

Первоначальная стоимость объекта основных средств

, приобретенного в обмен (или частичный обмен) на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которые были переданы (получены) при обмене.

Следует заметить, что справедливой стоимостью переданного неподобного актива может являться справедливая стоимость, оговоренная в договоре, т. е.

договорная стоимость.

При обмене неподобными активами в бухгалтерском учете строительной организации отражаются доходы (это будет видно из примера, приведенного в конце статьи).

 

Активы, удерживаемые для продажи.

Второй вопрос, который возникает в данном случае, — это как приходовать полученное здание: как объект основных средств или как необоротный актив, удерживаемый для продажи? Дело в том, что в бухгалтерском учете операций по продаже необоротных активов, в том числе используемых на предприятии в качестве объектов основных средств, необходимо учитывать нормы П(С)БУ 27, а не П(С)БУ 7.

Со вступлением в силу

П(С)БУ 27 операции по продаже необоротных активов отражаются в бухгалтерском учете с предварительным переводом в необоротные активы, удерживаемые для продажи (далее — АУДП). Операции продажи необоротных активов в бухгалтерском учете в настоящее время рассматриваются как перевод в необоротные активы, удерживаемые для продажи, при котором руководствуются именно П(С)БУ 27.

Согласно

п. 1 П(С)БУ 27 необоротные активы попадают в число удерживаемых для продажи, когда они: приобретаются (получены, в том числе бесплатно) и предназначены для перепродажи, а также собственные используемые необоротные активы, удерживаемые для продажи.

Таким образом,

П(С)БУ 27 определяет методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о необоротных активах, удерживаемых для продажи, и группе активов, подлежащих выбытию в результате продажи.

Согласно

п. 1 р. II П(С)БУ 27 необоротные активы признаются удерживаемыми для продажи, если:

— ожидается, что экономические выгоды будут получены от продажи, а не от использования по назначению;

— они готовы к продаже в их настоящем состоянии;

— их продажа, как ожидается, будет завершена в течение года с даты признания того, что они удерживаются для продажи;

— условия их продажи отвечают обычным условиям продажи для подобных активов;

— осуществление их продажи имеет высокую вероятность, в частности, если руководством предприятия подготовлен соответствующий план или заключен контракт о продаже, осуществляется их активное предложение на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.

В случае, если полученное в счет оплаты здание первоначально планировалось использовать как объект основных средств, оно из состава необоротных активов должно быть переведено в активы, удерживаемые для продажи.

 

Помещение сразу зачислено в состав АУДП.

Если сразу было принято решение, что здание приобретено с целью продажи, то его зачисляют в состав запасов по стоимости приобретения, которая определяется в соответствии с П(С)БУ 9 «Запасы», на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

Первоначальное признание необоротных активов и группы выбытия как УДП в этом случае проводится на дату оприходования активов, приобретенных в целях продажи. Другими словами, объект зачисляется в состав запасов на дату подписания акта приема-передачи здания.

 

Помещение было введено в эксплуатацию, а затем переведено в состав АУДП.

Возможна ситуация, когда помещение было введено в эксплуатацию строительной организацией с целью использования в хозяйственной деятельности, а решение о продаже было принято позднее.

В таком случае, нежилое помещение сначала приходуется как объект основных средств на счет

152 «Приобретение (изготовление) основных средств» на основании «Акта приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств» формы № ОЗ-1. Далее, при вводе в эксплуатацию, объект основных средств приходуется на счет 103 «Здания и сооружения». После ввода в эксплуатацию объект основных средств амортизируется в бухучете в обычном порядке.

Если принимается решение о продаже здания, то на основании приказа руководителя

нежилое помещение переводится в состав АУДП, о переводе делается отметка в «Акте приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств» формы № ОЗ-1.

Активы, удерживаемые для продажи, не могут считаться основными средствами, и амортизация по ним прекращается. Все финансовые расходы и прочие обязательства по АУДП признаются. В данном случае такими расходами могут быть расходы на содержание помещения.

Первоначальное признание необоротных активов и группы выбытия удерживаемых для продажи проводится на дату, когда выполняются условия признания их как АУДП. Если условия выполняются после даты баланса, то признание осуществляется на следующую дату баланса. Если же выполнение условий происходит после даты баланса, но до утверждения финансовой отчетности, то информация о необоротных активах, группе выбытия, удерживаемых для продажи, раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности.

В бухгалтерском учете эта операция отражается проводкой

Дт 103 «Здания и сооружения» — Кт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».

В учете на дату баланса основные средства отражаются

по наименьшей из двух величин — балансовой стоимости или чистой стоимости реализации. При этом в соответствии с п. 10 П(С)БУ 27, если оценка объекта основных средств проводится по чистой стоимости реализации, то сумма корректировки балансовой стоимости основных средств, удерживаемых для продажи, признается прочими операционными расходами отчетного периода, которые отражаются по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов».

 

Налоговый учет

В налоговом учете тоже следует рассматривать две возможные ситуации:

— продается помещение как объект основных средств, который использовался в хозяйственной деятельности;

— продается помещение, которое числилось в составе запасов, и в эксплуатации не было.

Операции продажи объекта ОФ в налоговом учете отражаются с учетом норм

п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль, в соответствии с которым при выводе из эксплуатации объекта в связи с продажей здания балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. Уменьшение происходит в квартале, следующем за кварталом вывода их из эксплуатации. С этого же момента прекращается начисление амортизации.

Если выручка от продажи помещения превышает балансовую стоимость, то превышение включается в валовые доходы налогоплательщика, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи — в валовые расходы налогоплательщика

(п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль).

Для целей налогового учета не имеет значения, как долго помещение использовалось в качестве объекта основных фондов. Согласно

п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль основные фонды — это материальные ценности, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода их в эксплуатацию и стоимостью свыше 1000 гривень, постепенно уменьшающуюся в связи с физическим и моральным износом. Следовательно, значение имеет именно планируемый срок эксплуатации помещения.

Если помещение числилось в составе запасов, то валовые расходы в таком случае формируются путем пересчета по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Налоговые обязательства возникают в обычном порядке по первому событию. Причем налоговые обязательства по НДС начисляются в обоих случаях в соответствии с

п.п. 3.1.1 Закона об НДС. Объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины. Операция продажи помещения соответствует определению поставки. В случае продажи объекты основных фондов рассматриваются как товар.

 

Пример.

Строительная организация получила в счет оплаты выполненных строительных работ нежилое помещение стоимостью 600 тыс. грн., в том числе НДС — 100 тыс. грн.

Позднее было принято решение продать помещение.

Организация продает помещение за 804 тыс. грн., в том числе НДС — 134 тыс. грн. Предположим, что износ за время эксплуатации составил 10 тыс. грн. Первоначальная стоимость помещения — 500 тыс. грн. Остаточная стоимость составила 490 тыс. грн.

В учете предприятия операции по обмену и продаже нежилого помещения отражаются следующим образом:

 

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		дебет	кредит	сумма грн.	ВД	ВР
1	2	3	4	5	6	7
І. Обмен неподобными активами
1	Подписан акт выполненных работ	361	703	600000,00	500000,00	—
2	Отражена сумма налогового обязательства по НДС	703	641	100000,00	—	—
3	Списаны расходы на себестоимость строительно-монтажных работ	903	231	Расходы	—	ВР формировались по мере выполнения заказа
4	Списаны доходы на финансовый результат	703	791	500000,00	—	—
5	Списаны расходы на финансовый результат	791	903	расходы	—	—
ІІ. Приходование и продажа помещения как АУДП
1	Отражено получение помещения как АУДП	286	631	500000,00	—	—
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС при наличии налоговой накладной	641	631	100000,00	—	—
3	Отражен зачет задолженности	631	361	600000,00	—	—
4	Отражена продажа нежилого помещения	377	702	804000,00	670000,00	—*
5	Отражена сумма налогового обязательства по НДС	702	641	134000,00	—	—
6	Списана учетная стоимость помещения	902	281	500000,00	—	—
7	Получена оплата от покупателя	311	377	804000,00	—	—
8	Списаны доходы на финансовый результат	702	791	670000,00	—	—
9	Списаны расходы на финансовый результат	791	902	500000,00	—	—
ІІІ. Приобретение помещения и продажа его как АУДП
1	Документально оформлено получение помещения	152	63	500000,00	—	—
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС при наличии налоговой накладной	641	63	100000,00	—	—
3	Помещение введено в эксплуатацию	103	152	500000,00	—	—
4	Отражена остаточная стоимость помещения	286	103	490000,00	—	—
5	Начислен износ в бухучете (амортизация в налоговом учете **)	131	103	10000,00	—	—
6	Отражен доход на сумму продажной стоимости	377	712	804000,00	180000,00***	—
7	Начислены налоговые обязательства по НДС	712	641	134000,00	—	—
8	Списана балансовая стоимость помещения	943	286	490000,00	—	—
9	Получены денежные средства от покупателя	311	377	804000,00	—	—
10	Списаны доходы на финансовый результат	712	791	670000,00	—	—
11	Списаны расходы на финансовый результат	791	943	490000,00	—	—
* Балансовая стоимость нежилого помещения включается в валовые расходы путем пересчета прироста (убыли) ТМЦ в соответствии с п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. ** Предполагаем, что в бухучете используется налоговый метод амортизации. ***Валовые доходы увеличиваются на сумму, превышающую балансовую стоимость нежилого помещения (670000,00 - 490000,00 = 180000,00 грн.).