Продаж основних засобів чи товару?

ПРОДАЖ ОСНОВНИХ засобів ЧИ ТОВАРУ?

Андрій Чибісов, консультант

 

Приводом для написання статті стало запитання будівельної організації — підрядника на загальній системі оподаткування.

Будівельна організація отримала в рахунок оплати за виконані будівельні роботи нежитлове приміщення. Пізніше було прийнято рішення продати приміщення. Як правильно відобразити таку операцію в податковому та бухгалтерському обліку? Як облікувати нежитлове приміщення на балансі підприємства? Відповідям на ці запитання присвячено цю статтю.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.

П(С)БО 7

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.

П(С)БО 19

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р. № 163.

П(С)БО 27

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України в редакції від 03.10. 2007 р. № 1100.

Інструкція № 291

— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.1999 р. № 291.

Наказ № 1238

— наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 14.10.2008 р. № 1238.

 

Бухгалтерський облік неподібних активів

Як кваліфікувати в бухгалтерському обліку отримання об’єкта нерухомості як оплату за послуги будівництва? Це так званий обмін неподібними об’єктами.

Неподібними об’єктами

вважаються об’єкти, різні за своїм функціональним призначенням, які, звичайно, мають іншу справедливу вартість.

Неподібним

є обмін об’єктів основних засобів на об’єкти, що мають інше, ніж отриманий об’єкт основних засобів, функціональне призначення та іншу справедливу вартість. До таких належать: об’єкти основних засобів, що відносяться до різних груп чи мають різну справедливу вартість, інші необоротні активи, оборотні активи, витрати, пов’язані з виконанням робіт чи послуг.

Під

справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснено обмін активами між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Справедлива вартість об’єкта основних засобів визначається згідно з додатком до П(С)БО 19. Так, справедливою вартістю для будівель є їх ринкова вартість.

Первісна вартість об’єкта основних засобів

, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, які було передано (отримано) при обміні.

Слід зауважити, що справедливою вартістю переданого неподібного активу може бути справедлива вартість, застережена в договорі, тобто

договірна вартість.

При обміні неподібними активами в бухгалтерському обліку будівельної організації відображаються доходи (це буде видно з прикладу, наведеного в кінці статті).

 

Активи, утримувані для продажу.

Друге запитання, що виникає в цьому випадку, таке: як прибуткувати отриману будівлю — як об’єкт основних засобів чи як необоротний актив, утримуваний для продажу? Справа в тому, що в бухгалтерському обліку операції з продажу необоротних активів, у тому числі тих, що використовуються на підприємстві як об’єкти основних засобів, необхідно враховувати норми П(С)БО 27, а не П(С)БО 7.

З набуттям чинності

П(С)БО 27 операції з продажу необоротних активів відображаються в бухгалтерському обліку з попереднім переведенням до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (далі — АУДП). Операція продажу необоротних активів у бухгалтерському обліку на сьогодні розглядається як переведення до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, при якому керуються саме П(С)БО 27.

Згідно з

п. 1 П(С)БО 27 необоротні активи потрапляють до утримуваних для продажу, коли вони: отримуються (отримані, у тому числі безоплатно) та призначені для перепродажу, а також власні використовувані необоротні активи, утримувані для продажу.

Таким чином,

П(С)БО 27 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що підлягають вибуттю в результаті продажу.

Згідно з

п. 1 р. II П(С)БО 27 необоротні активи визнаються утримуваними для продажу, якщо:

— очікується, що економічні вигоди буде отримано від продажу, а не використання за призначенням;

— вони готові до продажу в їх теперішньому стані;

— їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання того, що вони утримуються для продажу;

— умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;

— здійснення їх продажу має високу ймовірність, зокрема, якщо керівництвом підприємства підготовлено відповідний план чи укладено контракт про продаж, здійснюється їх активна пропозиція на ринку за ціною, що відповідає справедливій вартості.

У разі якщо отриману в рахунок оплати будівлю спочатку планувалося використовувати як об’єкт основних засобів, її зі складу необоротних активів має бути переведено до активів, утримуваних для продажу.

 

Приміщення відразу зараховано до складу АУДП

. Якщо відразу було прийнято рішення, що будівлю придбано з метою продажу, то її зараховують до складу запасів за вартістю придбання, що визначається відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» на субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

Первісне визнання необоротних активів та групи вибуття як УДП у цьому випадку провадиться на дату оприбуткування активів, придбаних для продажу. Інакше кажучи, об’єкт зараховується до складу запасів на дату підписання акта приймання-передачі будівлі.

 

Приміщення було введено в експлуатацію, а потім переведено до складу АУДП

. Можлива ситуація, коли приміщення було введене в експлуатацію будівельною організацією з метою використання в господарській діяльності, а рішення про продаж було прийняте пізніше.

У такому разі нежитлове приміщення спочатку прибуткується як об’єкт основних засобів на рахунок

152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» на підставі «Акта приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» форми № ОЗ-1. Далі при введенні в експлуатацію об’єкт основних засобів прибуткується на рахунок 103 «Будинки та споруди». Після введення в експлуатацію об’єкт основних засобів амортизується в бухобліку у звичайному порядку.

Якщо приймається рішення про продаж будівлі, то на підставі наказу керівника

нежитлове приміщення переводиться до складу АУДП, про переведення робиться запис в «Акті приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» форми № ОЗ-1.

Активи, утримувані для продажу, не можуть вважатися основними засобами, і амортизація щодо них припиняється. Усі фінансові витрати та інші зобов’язання щодо АУДП визнаються. У цьому випадку такими витратами можуть бути витрати на утримання приміщення.

Первісне визнання необоротних активів та груп вибуття, утримуваних для продажу, провадиться на дату, коли виконуються умови визнання їх як АУДП. Якщо умови виконуються після дати балансу, то визнання здійснюється на наступну дату балансу. Якщо ж виконання умов відбувається після дати балансу, але до затвердження фінансової звітності, то інформація про необоротні активи, групу вибуття, утримувані для продажу, розкривається у примітках до фінансової звітності.

У бухгалтерському обліку ця операція відображається проводкою

Дт 103 «Будинки та споруди» — 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».

В обліку на дату балансу основні засоби відображаються

за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. При цьому відповідно до п. 10 П(С)БО 27, якщо оцінка об’єкта основних засобів провадиться за чистою вартістю реалізації, то сума коригування балансової вартості основних засобів, утримуваних для продажу, визнається іншими операційними витратами звітного періоду, що відображаються по дебету субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів».

 

Податковий облік

У податковому обліку теж слід розглядати дві можливі ситуації:

— продається приміщення як об’єкт основних засобів, що використовувався в господарській діяльності;

— продається приміщення, що значилося у складі запасів та в експлуатації не було.

Операції продажу об’єкта ОФ у податковому обліку відображаються з урахуванням норм

п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток, відповідно до якого при виведенні з експлуатації об’єкта у зв’язку з продажем будівлі балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об’єкта. Зменшення відбувається у кварталі, наступному за кварталом виведення їх з експлуатації. Саме з цього моменту припиняється нарахування амортизації.

Якщо виручка від продажу приміщення перевищує балансову вартість, то перевищення включається до валових доходів платника податків, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу — до валових витрат платника податків

(п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток).

Для цілей податкового обліку не має значення, як довго приміщення використовувалося як об’єкт основних фондів. Згідно з

п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток основні фонди — це матеріальні цінності, призначені для використання в господарській діяльності платника податків протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення їх в експлуатацію, та вартістю понад 1000 гривень, що поступово зменшується у зв’язку з фізичним та моральним зносом. Отже, значення має саме планований термін експлуатації приміщення.

Якщо приміщення значилося у складі запасів, то валові витрати в такому разі формуються шляхом перерахунку за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

Податкові зобов’язання виникають у звичайному порядку за першою подією. Причому податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються в обох випадках відповідно до

п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ. Об’єктом обкладення ПДВ є операції з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. Операція продажу приміщення відповідає визначенню поставки. У разі продажу об’єкти основних фондів розглядаються як товар.

 

Приклад.

Будівельна організація отримала в рахунок оплати виконаних будівельних робіт нежитлове приміщення вартістю 600 тис. грн., у тому числі ПДВ — 100 тис. грн.

Пізніше було прийнято рішення продати приміщення.

Організація продає приміщення за 804 тис. грн., у тому числі ПДВ — 134 тис. грн. Припустимо, що знос за час експлуатації склав 10 тис. грн. Первісна вартість приміщення — 500 тис. грн. Залишкова вартість склала 490 тис. грн.

В обліку підприємства операції з обміну та продажу нежитлового приміщення відображаються таким чином:

 

№ з/п	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
		дебет	кредит	сума,грн.	ВД	ВВ
І. Обмін неподібними активами
1	Підписано акт виконаних робіт	361	703	600000,00	500000,00	—
2	Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ	703	641	100000,00	—	—
3	Списано витрати на собівартість будівельно-монтажних робіт	903	231	Витрати	—	ВВ формувалися у міру виконання замовлення
4	Списано доходи на фінансовий результат	703	791	500000,00	—	—
5	Списано витрати на фінансовий результат	791	903	Витрати	—	—
ІІ. Прибуткування та продаж приміщення як АУДП
1	Відображено отримання приміщення як АУДП	286	631	500000,00	—	—
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за наявності податкової накладної	641	631	100000,00	—	—
3	Відображено залік заборгованості	631	361	600000,00	—	—
4	Відображено продаж нежитлового приміщення	377	702	804000,00	670000,00	—*
5	Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ	702	641	134000,00	—	—
6	Списано облікову вартість приміщення	902	281	500000,00	—	—
7	Отримано оплату від покупця	311	377	804000,00	—	—
8	Списано доходи на фінансовий результат	702	791	670000,00	—	—
9	Списано витрати на фінансовий результат	791	902	500000,00	—	—
ІІІ. Придбання приміщення та продаж його як АУДП
1	Документально оформлено отримання приміщення	152	63	500000,00	—	—
2	Відображено суму податкового кредиту з ПДВ за наявності податкової накладної	641	63	100000,00	—	—
3	Приміщення введено в експлуатацію	103	152	500 000,00	—	—
4	Відображено залишкову вартість приміщення	286	103	490000,00	—	—
5	Нараховано знос у бухобліку (амортизація в податковому обліку **)	131	103	10000,00	—	—
6	Відображено дохід на суму продажної вартості	377	712	804000,00	180000,00***	—
7	Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ	712	641	134000,00	—	—
8	Списано балансову вартість приміщення	943	286	490000,00	—	—
9	Отримано грошові кошти від покупця	311	377	804000,00	—	—
10	Списано доходи на фінансовий результат	712	791	670000,00	—	—
11	Списано витрати на фінансовий результат	791	943	490000,00	—	—
* Балансова вартість нежитлового приміщення включається до валових витрат шляхом перерахунку приросту (убутку) ТМЦ відповідно до п. 5.9 Закону про податок на прибуток. ** Припустимо, що в бухобліку використовується податковий метод амортизації. *** Валові доходи збільшуються на суму, що перевищує балансову вартість нежитлового приміщення (670000,00 - 490000,00 = 180000,00 грн.).