Совместная деятельность в строительстве: учитываем по новым правилам
Влада Карпова, консультант
Договоры совместной деятельности в строительстве пользуются популярностью уже не первый год. Несмотря на законодательные ограничения в сфере жилстроительства, эта форма взаимоотношений продолжает применяться некоторыми плательщиками. К тому же такие договоры весьма успешно используются при строительстве нежилых объектов, а в некоторых случаях СД является элементом смешанных договоров: инвестиционных, паевых и т. п. И поскольку недавно порядок учета договоров совместной деятельности претерпел изменения, сегодня мы поговорим об этих учетных новациях.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон об инвестициях
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.1991 г. № 1560-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.Указ № 746/99
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99.Порядок № 552
— Порядок учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей) в редакции приказа ГНАУ от 17.11.1998 г. № 552.Порядок налогового учета результатов СД
— Порядок ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571.Порядок заполнения НН
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.1997 г. № 165.Инструкция № 492
— Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.
Что изменилось в учете СД
Приказом ГНАУ «Об утверждении Изменений в Порядок учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей)
» от 22.02.2010 г. № 99 были внесены изменения в Порядок № 552, в числе которых появились новации и в учете договоров совместной деятельности (далее — СД).В частности, в соответствии с
последним абзацем п.п. 4.12.3 Порядка № 552 «В органах государственной налоговой службы не учитываются договоры о совместной деятельности, не отвечающие положениям подпункта 7.7.1 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Каждый участник таких договоров находится на учете в органах государственной налоговой службы и исполняет обязанности налогоплательщика самостоятельно».Таким образом, на учет в органах ГНС берутся только договоры СД, соответствующие положениям
п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль. При этом впервые налоговики подтвердили право на заключение иных договоров СД (не отвечающих требованиям п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль) без регистрации их в органах ГНС. По их мнению, в таких случаях каждый участник СД должен находиться на учете в органах ГНС и исполнять свои «налоговые» обязательства самостоятельно.То есть теперь учет договоров СД напрямую зависит от того, попадают они под положения
п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль или нет. В связи с этим необходимо четко определить, какие именно договоры соответствуют этим признакам. Помимо налогового учета, данный аспект важно выяснить еще и потому, что нередко не находящиеся на учете в ГНИ договоры СД пытаются признать недействительными сами заинтересованные участники СД (см. решения Ривненского горсуда от 18.03.2008 г. по делу № 2-2441/08, хозсуда Днепропетровской области от 15.05.2007 г. по делу № 32/150-07, хозсуда Донецкой области от 13.07.2009 г. по делу № 40/65, хозсуда АР Крым от 07.10.2009 г. по делу № 2-27/872-2009, определение Львовского апелляционного суда от 15.06.2009 г. по делу № 22ц-1060/09). Причем в ряде случаев дела они выигрывают.И здесь возникает проблема, связанная с тем, что четких критериев, по которым можно было бы разграничить договоры СД, подлежащие постановке на учет в ГНИ и не нуждающиеся в таковой, нет.
Так, согласно
п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль «совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основании договора о совместной деятельности, который предусматривает объединение средств или имущества участников для достижения общей хозяйственной цели». Как видим, здесь идет речь о двух критериях, а именно договоры СД должны:1) предусматривать объединение средств или имущества участников;
2) быть направлены на достижение хозяйственной цели.
Между тем если с первым условием все более-менее ясно и при использовании договоров СД в сфере строительства оно, как правило, соблюдается, то второе условие вызывает разночтения.
По определению хозяйственной деятельности из
п. 1.32 Закона о налоге на прибыль под ней понимается: «любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или невещественной формах, в случае, если непосредственное участие такого лица в организации данной деятельности является регулярным, постоянным и существенным».На практике достаточно часто применительно к хоздеятельности представители налоговых органов заменяют понятие «доход» на «прибыль» и получается, что к ней может быть отнесена только деятельность, целью которой является получение прибыли. Соответственно при таком подходе на учет в ГНИ должны ставиться договоры СД, предусматривающие получение именно прибыли. Причем эта позиция находит поддержку и в некоторых судах. К примеру, в
постановлении Днепропетровского окружного административного суда от 20.01.2010 г. по делу № 2-а-17728/09/0470 рассматривалось следующее дело. Предприятие подало иск в суд о признании противоправными действия ГНИ в части отказа в постановке на учет договора СД о капремонте здания и строительстве культурно-делового комплекса на основании того, что договор не предусматривал в качестве цели получение прибыли и отсутствовал порядок ее распределения (в договоре устанавливался только порядок перехода права собственности на отремонтированное здание и новопостроенные помещения). Суд отказал в удовлетворении требований истца, аргументируя это тем, что «только договоры о СД, предусматривающие получение прибыли от СД и условия перераспределения этой прибыли, должны быть на учете в органах ГНС».Несколько иное определение хозяйственной деятельности дается в
ч. 1 ст. 3 ХКУ: «Деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг стоимостного характера, имеющих ценовую определенность». Но! Для целей налогового учета используется терминология Закона о налоге на прибыль.В целом же исходя из вышеприведенных определений можно заключить, что достижение хозяйственной цели скорее присуще предпринимателям (физическим и/или юридическим лицам), а не обычным физлицам-гражданам. В отечественном
ГКУ о статусе участников СД ничего не говорится, а вот в Гражданском кодексе РФ, который имеет много сходного с ГКУ , отдельно оговаривается, что в договоре простого товарищества, создаваемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут участвовать только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации. Такого же подхода на практике придерживаются и налоговики. К примеру, в определении Севастопольского апелляционного административного суда от 20.10.2008 г. по делу № 22-а-347/08 речь шла о том, что ГНИ отказала в регистрации в органах ГНС договора СД, предметом которого выступала СД без создания юридического лица на основании объединения взносов для строительства жилого здания с целью его дальнейшей эксплуатации. И одним из оснований для отказа ГНИ в регистрации этого договора послужило то, что участниками простого товарищества выступали обычные физлица-граждане, не являющиеся предпринимателями. Местный и апелляционный суд встали на сторону инвесторов и предписали зарегистрировать в ГНИ договор СД, аргументируя это тем, что его целью выступало получение прибыли. Вместе с тем наличие самого прецедента не может не настораживать, особенно на фоне того, что условия для отказа в регистрации договоров СД в Порядке № 552 стали более четкими.Еще одним основанием для отказа в постановке на учет договоров СД в органах ГНС является их использование в сфере жилстроительства. Как известно, нормами
ст. 4 Закона об инвестициях ранее были наложены ограничения на виды инвестиционных договоров и установлено, что «объектами инвестиционной деятельности не могут быть объекты жилищного строительства, финансирование сооружения которых осуществляется с использованием негосударственных средств, привлеченных от физических и юридических лиц, в том числе в управление».И даже в судебных инстанциях не было единой позиции в отношении того, соответствуют договоры СД признакам инвестиционного договора или нет. Так, в
определении Севастопольского апелляционного административного суда от 20.10.2008 г. по делу № 22-а-347/08 по этому поводу было отмечено следующее: «В Гражданском кодексе Украины отсутствуют ограничения, в том числе в главе 77 «Совместная деятельность», относительно заключения договоров о совместной деятельности при участии физических лиц, не являющихся предпринимателями, а также применения гражданских договоров для сооружения объектов жилищного строительства, финансирование которых осуществляется с использованием негосударственных средств, привлеченных от физических и юридических лиц. Таким образом, законодатель допускает применение в этой сфере строительства других видов договоров, кроме тех, которые прямо предусмотрены статьей 4 Закона Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.1991 г. № 1560-ХII, с изменениями и дополнениями, в том числе возможно приложение и договора о совместной деятельности. Последний не является тождественным инвестиционному договору, поскольку правоотношения по поводу совместной деятельности урегулированы Гражданским кодексом Украины, а не Законом Украины «Об инвестиционной деятельности» и данный вид договора не содержит признаков, предусмотренных указанным Законом». Аналогичный вывод был сделан и в определении Севастопольского апелляционного административного суда от 23.04.2009 г. по делу № 2-а-6730/08/8/0170.Однако встречались решения, в которых суды причисляют договоры СД к инвестиционным договорам (см. решение
хозсуда Донецкой области от 13.07.2009 г. по делу № 40/65), поэтому о «единстве» судебной практики говорить не приходится.Правда, после внесения
Законом Украины от 29.06.2009 г. № 2367-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины об усовершенствовании государственного регулирования в сфере строительства жилья» изменений в ст. 4 Закона об инвестициях ситуация с легитимностью заключения договоров СД в строительстве может измениться, поскольку теперь в данной статье предусмотрена возможность осуществления иных способов финансирования объектов жилстроя, предусмотренных законами. И как было указано в вышеприведенных судебных определениях, возможность заключения договоров СД прямо предусмотрена в гл. 77ГКУ, что наталкивает на мысль о возможности инвестирования жилстроя в том числе путем заключения договоров СД. Косвенно этот вывод подтверждает и изменения, внесенные в ст. 9 Закона об инвестициях, в соответствии с которыми: «Інвестування та фінансування однієї квартири в об'єкті будівництва кількома інвесторами можливе виключно за умови укладення між ними договору в письмовій формі, в якому визначаються частка кожного інвестора та порядок внесення ним відповідної інвестиції».Вместе с тем в виду неоднозначности вопроса до появления разъяснений официальных органов по его разрешению, однозначные выводы сделать сложно.
Итак,
подытожим. По нашему мнению, однозначно постановке на учет в органах ГНС подлежат договоры СД, предусматривающие объединение средств или имущества участников, целью которых выступает получение прибыли, а участниками являются только субъекты предпринимательской деятельности. Весьма вероятно, что налоговики могут отказать в постановке на учет договорам, не предусматривающим получения прибыли; с участниками — физическими лицами, не являющимися субъектами предпринимательской деятельности, а также договорам СД в сфере жилстроительства. Такие отказы можно оспаривать, в том числе в судебных инстанциях, но положительный результат в данном случае гарантировать сложно.Получение отказа в постановке договора СД на учет должно настораживать, поскольку такие договоры могут быть признаны недействительными или фиктивными.
А теперь поговорим о правилах налогообложения находящихся на учете в ГНИ «прибыльных» договоров СД и прочих договоров.
Налоговый учет «прибыльных» договоров СД
Еще раз уточним, что речь идет о договорах СД, порядок налогообложения которых регламентируется
п. 7.7 Закона о налоге на прибыль1. Под это определение в сфере строительства преимущественно подпадают договоры СД, условия которых предусматривают объединение вкладов с целью сооружения здания и получения в дальнейшем прибыли от его продажи либо эксплуатации. И здесь прежде всего необходимо определиться с налоговым статусом участников таких СД, в отношении которых имеются некоторые ограничения.1 Заметим, что этот вопрос уже затрагивался в материалах «Договор о совместной деятельности» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 3, с. 37; «Совместная деятельность в строительстве. Гражданско-правовые аспекты» // «Строительная бухгалтерия», 2010, № 4, с. 33.
Юрлица-единоналожники. Согласно ст. 7 Указа № 746/99 его действие не распространяется на СД, определенную п. 7.7 Закона о налоге на прибыль. На этом основании налоговые органы отказывают в получении Свидетельства об уплате единого налога участникам СД (см. письмо ГНАУ от 11.09.2000 г. № 5078/6/15-1316, консультацию «Совместная деятельность» // «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 25), в чем их поддерживают и судебные инстанции (см. определение ВАСУ от 27.03.2007 г. по делу № 2-15/5397). Хотя имеются и иные консультации, в которых подтверждалось право на участие в СД единоналожника (см. письмо ГНА в Запорожской области от 01.08.2007 г. № 3112/10/31-122).
Физлица-предприниматели
. Для физических лиц — предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения, участие в СД невыгодно с позиции налогообложения. Дело в том, что в отсутствие норм, льготирующих данные операции, у частных предпринимателей на общей системе налогообложения с сумм полученной от СД прибыли будет исчислен налог с доходов.Исходя из этого участниками «прибыльных» СД, как правило, выступают юридические лица — плательщики налога на прибыль.
Порядок отражения операций в рамках СД.
В Законе о налоге на прибыль и в Законе об НДС этот порядок описан крайне лаконично, что вызывает проблемы в налогообложении. По нашему мнению, операции, осуществляемые в рамках СД, отражаются в учете сторон так.
Внесение вкладов:
—
у участников СД передача в СД товаров, результатов работ, услуг включается в валовые доходы по стоимости, зафиксированной в договоре (п. 12 Порядка налогового учета результатов СД). Взнос основных фондов отражается как операции внесения в уставный фонд по п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль (см. письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017). Передача права пользования отражается как продажа нематериального актива по п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль (см. консультацию «Налогообложение вклада в СД» // «Баланс», 2008, № 32). Эти операции облагаются НДС (п.п. 3.2.8 Закона об НДС)2. Денежные взносы не влияют на налогообложение;2 Некоторым плательщикам в судебном порядке удавалось отстаивать необложение НДС операций имущественного взноса в СД на основании отсутствия перехода права собственности на имущество (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 02.12.2008 г. по делу № 2а-9867/08). Аналогичная точка зрения была изложена и в письме Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 28.11.2000 г. № 06-10/677, но этот вариант не соответствует п.п. 3.2.8 Закона об НДС.
—
в учете СД полученные от участника товары, результаты работ, услуг включаются в валовые расходы по стоимости, зафиксированной в договоре (п. 12 Порядка налогового учета результатов СД). Если внесенные основные фонды используются только в СД, амортизация по ним включается в валовые расходы3, если же они используются одновременно и в собственной деятельности участника, и в СД, амортизация для целей включения в СД пропорционально распределяется (п. 13 Порядка налогового учета результатов СД)4. По таким операциям есть право на налоговый кредит по НДС (п.п. 3.2.8 Закона об НДС, письмо ГНАУ от 23.11.2005 г. № 23436/7/23-1017-170). В Законе о налоге на прибыль не говорится о невключении в валовые доходы СД взносов в виде результатов услуг, работ участника, но, по нашему мнению, по аналогии с имущественными взносами они в валовые доходы не попадают.3 По мнению представителей налоговых органов, в части основных фондов, внесенных в СД, применяются те же ставки амортизации, что использовались их владельцем — участником СД (см. консультацию «Какой порядок налогообложения СД» // «Налоговый, биржевой, таможенный консультант», 2009, № 44).
4
При этом на часть распределенной амортизации, приходящуюся на собственную деятельность участника СД, он может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 44).
Осуществление расходов для СД участником:
—
у участников СД в ситуации, когда расходы связаны одновременно с деятельностью участника и с СД, они подлежат распределению пропорционально валовым доходам (п. 14 Порядка налогового учета результатов СД). Расходы, относящиеся к СД, в налоговом учете участника не отражаются;—
в учете СД в валовые расходы включаются расходы, относящиеся к СД, которые в ряде случаев определяются на пропорциональной основе (п. 14 Порядка налогового учета результатов СД). В валовые расходы СД включается и амортизация используемых в ней основных фондов. К расходам СД могут быть отнесены и налоги, которые уплачиваются отдельными участниками в связи с осуществлением СД (см. приложение Р1 к Отчету о СД). В налоговый кредит по НДС относятся суммы, приходящиеся на расходы СД.
Распределение прибыли:
—
у участника-получателя эти суммы не включаются в валовые доходы по п.п. 4.2.11 Закона о налоге на прибыль. Если участник является нерезидентом, то с данных сумм удерживается налог по ставке 15 % (п. 9 Порядка налогового учета результатов СД, письмо ГНА в г. Киеве от 19.01.2006 г. № 86/10/31-106);—
в учете СД согласно форме Отчета о СД из большей из сумм прибыли (бухгалтерской или налоговой) исчисляется и уплачивается налог на прибыль по ставке 25 %.
Возврат вкладов:
—
у участников не включаются в валовые доходы средства или имущество, которые возвращаются участнику после окончания договора о СД, но не выше номинальной стоимости взноса (п.п. 4.2.12 Закона о налоге на прибыль). Сумма превышения номинальной стоимости попадает в валовые доходы (пп. 4.1.4 и 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). При условии получения налоговой накладной в части возвращенных имущественных взносов есть право на налоговый кредит по НДС. В нормативных документах не говорится, как следует учитывать участнику возвращенные из СД основные фонды. Мы считаем, что на их стоимость можно для целей начисления амортизации увеличить соответствующую группу основных фондов участника, поскольку он в свое время понес расходы на их приобретение, а право собственности за участником сохранялось;—
в учете СД операция возврата имущественных взносов, в том числе основных фондов, облагается НДС (см. письмо ГНАУ от 05.06.2006 г. № 10557/7/16-1517-12, письмо ГНА в г. Киеве от 13.10.2005 г. № 945/10/31-106). Впрочем, порядок обложения НДС операций возврата имущественных взносов неоднозначен, поскольку в Законе об НДС не прописан. Есть мнение, что такие операции не облагаются НДС как не соответствующие операциям поставки (отсутствует переход права собственности), иногда оно находит поддержку и в судах (см., к примеру, определение ВАСУ от 27.10.2009 г. по делу № К-21656/07). Мы же считаем более безопасным вариант с обложением этих сумм по аналогии с обложением операций внесения вкладов в СД.Заметим также, что если участник несет общепроизводственные расходы, которые одновременно относятся к СД и к его собственной деятельности (к примеру, аренда, коммунальные услуги офиса), или использует основные фонды в обоих видах деятельности, то такие расходы и амортизация подлежат распределению5 по формулам:
(1)
| Рсд = Ро х ( |
| ), |
где Рсд — сумма валовых расходов участника, относящихся к СД, грн.;
Ро — общая сумма валовых расходов участника, относящихся одновременно к собственной деятельности участника и к СД, грн.;
Дсд — сумма доходов участника, полученных от СД, грн.;
ВДс — общая сумма валовых доходов участника (без учета доходов, полученных от СД), грн.
5 В предложенном налоговиками алгоритме в части распределения амортизации по основным фондам не учтено, что по основным фондам 2 — 4 группы ведется групповой учет и выделить отдельно амортизацию, приходящуюся на такие фонды, невозможно. Мы считаем, что в такой ситуации логичнее «выделить» стоимость основного фонда, приняв ее либо на уровне договорной стоимости, по которой осуществлялся взнос в СД, либо на уровне бухгалтерской стоимости объекта. Распределять же амортизацию по всей подгруппе основных фондов оснований нет.
(2)
| Асд = Ао х ( |
| ), |
где Асд — сумма амортизационных отчислений, которая приходится на СД, по основным фондам участника, используемым одновременно в совместной и собственной деятельности, грн.;
Ао — общая сумма амортизационных отчислений по основным фондам участника, используемым одновременно в совместной и собственной деятельности, грн.
В соответствии с
п. 2 Порядка заполнения НН учет НДС ведет уполномоченное лицо, на которое выписывается Свидетельство плательщика НДС. Поэтому деятельность СД важно организовать так, чтобы оформление налоговых накладных осуществлялось на это лицо.
«Неприбыльные» договоры СД — порядок налогового учета
К этим договорам в сфере строительства могут быть отнесены договоры, не предусматривающие получение прибыли участниками СД как в течение срока действия договора, так и по его окончании. Как правило, к «неприбыльным» относят договоры СД, согласно условиям которых за счет вкладов сторон осуществляется строительство объекта, а затем в соответствии с предусмотренным в договоре порядком распределения долей осуществляется выделение помещений «в натуре» по акту (протоколу) и последующая регистрация их на определенного участника. Таким образом, в этом случае общая долевая собственность прекращается, а возникает частная собственность у каждого бывшего участника договора о СД. То есть он получает не прибыль от договора, а часть созданного на его средства объекта.
Вместе с тем на практике встречались ситуации, когда представители налоговых органов относили операцию «натурального» выделения долей к распределению прибыли и настаивали на этом основании на ее обложении налогом на прибыль. К примеру, в
постановлении Харьковского окружного административного суда от 02.12.2008 г. по делу № 2а-9867/08 рассматривался иск предприятия о признании недействительным налогового уведомления-решения в части доначисления налога на прибыль участнику СД при таких обстоятельствах. С целью оформления правоустанавливающих документов на часть недвижимости на основании протокола о выделении части и договора о частичном возврате взноса участник получил часть построенного объекта недвижимости. Причем в протоколе о выделении было указано, что установить результаты СД невозможно до завершения строительства всего жилищного комплекса, но в связи с необходимостью регистрации права собственности на недвижимое имущество стороны решили передать указанное имущество истцу и выделить его из общей собственности.При проверке представители налоговой инспекции предписали исчислить с балансовой стоимости выделенной части имущества налог на прибыль по
п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль на том основании, что эта операция представляет собой по сути получение прибыли, которая не была обложена в СД. Но суд подтвердил, что такая операция не облагается налогом на прибыль, так как «при выделении доли не осуществляется переход права собственности на имущество, изменяется лишь вид собственности, а именно из общей частичной она становится частной собственностью того же лица. Это является не передачей имущества от одного лица другому, а распределением общего имущества между участниками. Данное обстоятельство является главным для определения базы налогообложения».Порядок учета операций по «расходным» договорам СД в нормативных актах отдельно не прописан, поэтому в данном случае остается руководствоваться общими законодательными нормами, регламентирующими аналогичные операции. При этом необходимо исходить из правовой сути договоров СД, которая, в частности, проявляется в следующем.
СД не является юридическим лицом и
не обладает гражданской правосубъектностью. Это означает, что СД не может выступать в гражданском обороте от собственного имени, в связи с чем этой организационной форме собственное наименование не присваивается. Все юридические отношения с третьими лицами (контрагентами) в которые вступает СД в рамках осуществляемой деятельности возникают с отдельными участниками, от имени которых заключается сделка, но которые при этом представляют интересы всех участников.Как «неюридическое лицо» СД не может являться работодателем. Соответствующие лица, выполняющие работы (услуги) для СД, могут либо находиться в трудовых отношениях с конкретным его участником, либо выполнять такие функции в рамках гражданско-правовых отношений, которые также заключаются с одним из участников, действующим от лица всех остальных участников.
СД также не является собственником внесенного в нее имущества. При передаче имущества от участника в СД право собственности не переходит6, однако осуществляется видоизменение формы собственности из частной на общую долевую собственность (
ч. 1 ст. 1134 ГКУ). После прекращения договора имущество возвращается обратно собственнику (ч. 2 ст. 1141 ГКУ). Поэтому никакие правоустанавливающие документы при внесении и возврате имущества в СД, в том числе и недвижимости, не оформляются (см. п. 1 письма Минюста от 16.11.1998 г. № 13-8-5982).6 По этой причине при внесении участником земельного участка в СД плательщиком налога на землю продолжает оставаться такой участник, на что неоднократно обращали внимание налоговики (см., к примеру, консультации «Совместная деятельность» // «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 36; «Налогообложение земельного участка в случае осуществления совместной деятельности» // «Вестник налоговой службы Украины» 2007, № 6).
Как уже отмечалось, договоры «расходных» СД не подлежат постановке на учет в ГНИ, соответственно уполномоченное лицо не может зарегистрироваться плательщиком НДС для операций в рамках такой СД. Не получится в этом варианте открыть и отдельный счет в банке для операций СД, поскольку в соответствии с
п. 4.1 Инструкции № 492 уполномоченный участник договора должен подать для открытия счета в банк в числе прочего копию документа, подтверждающего взятие на учет в органе ГНС договора СД, заверенную органом, выдавшем документ, или нотариально или подписью уполномоченного работника банка.Так что остается участникам осуществлять все операции в рамках СД со своих текущих счетов.
Поскольку участниками данных отношений могут быть лица с разным налоговым статусом, рассмотрим налогообложение этих операций применительно к нескольким системам налогообложения.
Участник — плательщик налога на прибыль и НДС
Внесение вкладов
. Как мы уже отмечали, операция передачи имущественных вкладов в СД не сопровождается переходом права собственности, просто происходит изменение формы собственности. Поэтому такие операции в терминах законов о налоге на прибыль и НДС не относятся к операциям поставки, однако исходя из порядка учета аналогичных операций применительно к «прибыльным» СД они для целей налогообложения к ним приравниваются7.7 Это, в частности, следует из п.п. 7.7.6 Закона о налоге на прибыль, устанавливающем, что «для целей налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров».
В связи с этим имеется, как минимум, два варианта налогообложения данных операций.
В первом варианте (рисковом) можно апеллировать к тому, что операции передачи товаров, работ, услуг в СД для целей налога на прибыль и НДС не относятся к их поставке, и поэтому в учете передающего их участника они отражаться не должны.
Между тем возможность реализации этого подхода на практике без конфликтов с контролирующими органами представляется весьма низкой. Скорее всего, право на неотражение валовых доходов и налоговых обязательств по НДС в нем придется отстаивать в судебных инстанциях с непрогнозируемым результатом.
Более вероятно применение второго варианта — взвешенного. Если исходить из аналогичных норм в отношении «прибыльных» СД, то получается, что операции передачи товаров, работ, услуг в СД для целей налога на прибыль и НДС будут приравнены к их поставке и соответственно попадут под обложение налогом на прибыль и НДС. Тогда взнос основных фондов будет отражен как операции внесения в уставный фонд по
п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль, а передача права пользования — как продажа нематериального актива по п.п. 8.4.3.Денежные взносы в любом из подходов у передающей стороны не будут влиять на налогообложение. А вот у получателя этих средств на свой текущий счет возникает опасность включения их в валовый доход как безвозвратной финпомощи по
п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, тем более что такие прецеденты имелись даже применительно к «прибыльным» СД (см., к примеру, определение ВАСУ от 10.07.2007 г. № К-17075/06).
Осуществление расходов для СД участником.
Поскольку доказать связь понесенных в отношении СД расходов с собственной хозяйственной деятельностью (особенно с учетом «неприбыльного» статуса СД) участнику будет практически невозможно, понесенные расходы не попадут в валовые расходы и в налоговый кредит по НДС участника. Тем более что в отношении даже «прибыльных» СД расходы, относящиеся к СД, в налоговом учете участника не отражаются.По причине «нехозяйственного характера» участник не будет иметь и права на амортизацию основных фондов, используемых в собственной деятельности и в СД, поскольку распределение амортизации для «неприбыльных» СД не предусмотрено.
Возврат имущества.
Мы считаем, что в учете по налогу на прибыль эти операции должны регулироваться нормами п.п. 4.2.12 Закона о налоге на прибыль, согласно которым не включается в валовые доходы средство или имущество, возвращаемые участнику после окончания договора о СД, но не выше номинальной стоимости взноса. Сумма превышения номинальной стоимости попадает в валовые доходы по пп. 4.1.4 и 4.1.6 Закона о налоге на прибыль.Налогового кредита по НДС в части полученного имущества не будет, поскольку «расходные» СД не подлежат регистрации плательщиком НДС.
Юрлица-единоналожники.
Здесь прежде всего необходимо обратить внимание на то, что налоговики, скорее всего, будут настаивать на запрете осуществления данных операций «единщиками» на основании ст. 7 Указа № 746/99. В такой ситуации можно ссылаться на то, что в этой статье речь идет о нераспространении упрощенной системы налогообложения именно на СД, определенную п. 7.7 Закона о налоге на прибыль, а «расходные» СД под данные нормы не попадают. Однако опять-таки гарантировать положительный результат весьма сложно, поскольку при таком подходе СД с денежными взносами, по сути, будет представлять оффшор, в котором все операции пройдут мимо налогообложения, что законодателем вряд ли планировалось. Поэтому, прежде чем начать такую деятельность, участникам-«единщикам» лучше получить индивидуальное налоговое разъяснение по этому поводу, дабы впоследствии их не обвинили в уклонении от уплаты налогов.В принципе, применительно к налогообложению операций с СД у этих лиц также возможны различные варианты.
В частности, в рисковом варианте юрлицам-«единщикам» ввиду отсутствия операции поставки и соответственно выручки от реализации не следует включать в базу обложения стоимость переданных в СД товаров, работ, услуг. По этой же причине мимо налогообложения пройдут и операции получения имущества по окончании срока действия договора СД. Однако применение этого варианта «без налогообложения» представляется излишне оптимистичным.
Скорее всего, налоговики приравняют для целей налогообложения операции внесения имущественных взносов в СД к поставке товаров, работ и услуг с неденежной формой расчета и на этом основании предпишут, во-первых, включить их в базу обложения единым налогом, во-вторых, перейти со следующего квартала на общую систему налогообложения.
В то же время внесение в СД денежных взносов на налогообложение юрлица-«единщика» повлиять не должно. И поскольку при получении имущества выручки нет, эта операция в налоговом учете «единщика» также проводиться не должна. Хотя и в данном случае весьма вероятно, что налоговики предпишут обложить полученные суммы, к примеру, под видом внереализационных доходов.
Физлица-предприниматели на общей системе налогообложения.
По нашему мнению, у таких лиц операция внесения имущественных взносов в базу обложения налогом с доходов включаться не должна, во-первых, по причине отсутствия поставки, во-вторых, в силу того, что выручку в денежной или неденежной форме в данном случае они не получают.Однако ввиду неоднозначности данной ситуации вполне возможно, что налоговики приравняют такие операции для целей налогообложения к поставке и предпишут исчислить с них налог с доходов по ставке 15 %. Исходя из этих позиций физлицам-предпринимателям безопаснее вносить деньги в СД.
Если физлицо-СПД использует в деятельности СД свои основные фонды или несет какие-то расходы, то у него, как и у плательщиков налога на прибыль, такие расходы по причине нехозяйственного характера отражаться в учете не будут.
Получение имущества на учет по налогу с доходов физлиц повлиять не должно, хотя нельзя исключить, что в этом случае налоговики не предпишут все же исчислить налог на каком-нибудь «надуманном» основании, к примеру, под видом доходов от дополнительного блага.
В аналогичном порядке операции внесения вкладов и получение имущества по окончании договора СД облагаются и у физлиц-не СПД.
Резюмируя изложенное, можно заключить, что для плательщиков налога на прибыль и НДС «расходные» СД таят в себе налоговые риски и «прибыльный» вариант СД для них более приемлем. То же самое можно сказать и в отношении участников СД юрлиц-«единщиков», физлиц-СПД на общей системе налогообложения и физлиц-граждан в ситуации, когда ими в СД передаются в качестве взноса товары, работы, услуги. А вот применительно к денежным взносам для физлиц-предпринимателей и обычных граждан вариант с «расходной» СД как раз более выгоден.
