Спільна діяльність у будівництві: обліковуємо за новими правилами
Влада Карпова, консультант
Договори спільної діяльності в будівництві користуються популярністю вже не перший рік. Незважаючи на законодавчі обмеження у сфері житлового будівництва, ця форма відносин продовжує застосовуватися деякими платниками. До того ж такі договори досить успішно використовуються при будівництві нежитлових об’єктів, а в деяких випадках СД виступає елементом змішаних договорів: інвестиційних, пайових тощо. І оскільки нещодавно порядок обліку договорів спільної діяльності зазнав змін, сьогодні ми поговоримо про ці облікові новації.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про інвестиції
— Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.1991 р. № 1560-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.Указ № 746/99
— Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» у редакції від 28.06.1999 р. № 746/99.Порядок № 552
— Порядок обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів), у редакції наказу ДПАУ від 17.11.1998 р. № 552.Порядок податкового обліку результатів СД
— Порядок ведення податкового обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, затверджений наказом ДПАУ від 30.09.2004 р. № 571.Порядок заповнення ПН
— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.1997 р. № 165.Інструкція № 492
— Інструкція про порядок відкриття, використання та закриття рахунків в національній та іноземній валютах, затверджена постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. № 492.
Що змінилося в обліку СД
Наказом ДПАУ «Про затвердження Змін до Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів)»
від 22.02.2010 р. № 99 було внесено зміни до Порядку № 552, у числі яких з’явилися новації і в обліку договорів спільної діяльності (далі — СД).Зокрема, відповідно до
останнього абзацу п.п. 4.12.3 Порядку № 552: «В органах державної податкової служби не обліковуються договори про спільну діяльність, які не відповідають положенням підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Кожен учасник таких договорів перебуває на обліку в органах державної податкової служби та виконує обов’язки платника податків самостійно».Таким чином, на облік в органах ДПС беруться лише договори СД, що відповідають положенням
п.п. 7.7.1 Закону про податок на прибуток. При цьому вперше податківці підтвердили право на укладання інших договорів СД (які не відповідають вимогам п.п. 7.7.1 Закону про податок на прибуток) без реєстрації їх в органах ДПС. На їх думку, у таких випадках кожен учасник СД має перебувати на обліку в органах ДПС і виконувати свої «податкові» зобов’язання самостійно.Тобто тепер облік договорів СД безпосередньо залежить від того, чи підпадають вони під положення
п.п. 7.7.1 Закону про податок на прибуток. У зв’язку з цим необхідно чітко визначити, які саме договори відповідають цим ознакам. Крім податкового обліку, цей аспект важливо з’ясувати ще й тому, що нерідко договори СД, які не перебувають на обліку в ДПІ, намагаються визнати недійсними самі зацікавлені учасники СД (див., наприклад, рішення Рівненського міськсуду від 18.03.2008 р. у справі № 2-2441/08, госпсуду Дніпропетровської області від 15.05.2007 р. у справі № 32/150-07, госпсуду Донецької області від 13.07.2009 р. у справі № 40/65, госпсуду АР Крим від 07.10.2009 р. у справі № 2-27/872,2-2009, ухвалу Львівського апеляційного суду від 15.06.2009 р. у справі № 22ц-1060/09). Причому в ряді випадків справи вони виграють.І тут виникає проблема, пов’язана з тим, що чітких критеріїв, за якими можна було б розмежувати договори СД, які підлягають взяттю на облік в ДПІ, і які цього не потребують — немає.
Так, згідно з
п.п. 7.7.1 Закону про податок на прибуток: «Спільна діяльність без створення юридичної особи провадиться на підставі договору про спільну діяльність, що передбачає об’єднання коштів або майна учасників для досягнення спільної господарської мети». Як бачимо, тут ідеться про два критерії, а саме — договори СД мають:1) передбачати об’єднання коштів або майна учасників;
2) бути направлені на досягнення господарської мети.
Тим часом, якщо з першою умовою все більш-менш зрозуміло, і при використанні договорів СД у сфері будівництва вона, як правило, дотримується, то друга умова викликає різночитання.
За визначенням господарської діяльності з
п. 1.32 Закону про податок на прибуток під нею розуміється «…будь-яка діяльність особи, направлена на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною та суттєвою».На практиці досить часто щодо госпдіяльності представники податкових органів «замінюють» поняття «дохід» на «прибуток» і виходить, що до неї може бути віднесено лише діяльність, метою якої є отримання прибутку. Відповідно, при такому підході на облік в ДПІ мають ставитися договори СД, які передбачають отримання саме прибутку. Причому ця позиція знаходить підтримку і в деяких судах. Наприклад, у
постанові Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.01.2010 р. у справі № 2-а-17728/09/0470 розглядалася така справа. Підприємство подало позов до суду про визнання протиправними дій ДПІ в частині відмови в узятті на облік договору СД про капремонт будівлі та будівництво культурно-ділового комплексу на підставі того, що договір не передбачав за метою отримання прибутку і в ньому був відсутній порядок його розподілу (у договорі встановлювався лише порядок переходу права власності на відремонтовану будівлю та новозбудовані приміщення). Суд відмовив у задоволенні вимог позивача, аргументуючи це тим, що: «лише договори про СД, які передбачають отримання прибутку від СД та умови перерозподілу цього прибутку, мають перебувати на обліку в органах ДПС».Дещо інше визначення господарської діяльності наводиться в
ч. 1 ст. 3 ГКУ: «діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність». Але! Для цілей податкового обліку використовується термінологія Закону про податок на прибуток.У цілому ж виходячи з наведених вище визначень можна зробити висновок, що досягнення господарської мети, скоріше, властиве підприємцям (фізичним та/або юридичним особам), а не звичайним фізособам-громадянам. У вітчизняному
ЦКУ про статус учасників СД нічого не зазначається, а от у Цивільному кодексі РФ, який має багато схожого з ЦКУ, окремо застережено, що в договорі простого товариства, яке створюється для здійснення підприємницької діяльності, можуть брати участь лише індивідуальні підприємці та (або) комерційні організації. Такого ж підходу на практиці дотримуються і податківці. Наприклад, у визначенні Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2008 р. у справі № 22-а-347/08 ішлося про те, що ДПІ відмовила в реєстрації в органах ДПС договору СД, предметом якого виступала СД без створення юридичної особи на підставі об’єднання внесків для будівництва житлової будівлі з метою її подальшої експлуатації. І однією з підстав для відмови ДПІ в реєстрації цього договору стало те, що учасниками простого товариства виступали звичайні фізособи-громадяни, які не є підприємцями. Місцевий і апеляційний суд стали на бік інвесторів і наказали зареєструвати в ДПІ договір СД, аргументуючи це тим, що його метою було отримання прибутку. Водночас наявність самого прецеденту не може не насторожувати, особливо на тлі того, що умови для відмови в реєстрації договорів СД у Порядку № 552 стали чіткішими.Ще однією підставою для відмови в узятті на облік договорів СД в органах ДПС є їх використання у сфері житлового будівництва. Як відомо, нормами
ст. 4 Закону про інвестиції раніше були передбачені обмеження на види інвестиційних договорів і встановлено таке: «Об’єктами інвестиційної діяльності не можуть бути об’єкти житлового будівництва, фінансування спорудження яких здійснюється із використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб, у тому числі в управління».І навіть у судових інстанціях не було єдиної позиції щодо того, відповідають договори СД ознакам інвестиційного договору чи ні. Так, в
ухвалі Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 20.10.2008 р. у справі № 22-а-347/08 з цього приводу було зазначено таке: «У Цивільному Кодексі України відсутні обмеження, у тому числі у главі 77 «Спільна діяльність», щодо укладання договорів про спільну діяльність за участі фізичних осіб, які не є підприємцями, а також застосування цивільних договорів для спорудження об’єктів житлового будівництва, фінансування яких здійснюється з використанням недержавних коштів, залучених від фізичних та юридичних осіб. Таким чином, законодавець припускає застосування у цій сфері будівництва інших видів договорів, крім тих, що прямо передбачені статтею 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-Х11, зі змінами та доповненнями, у тому числі можливе застосування й договору про спільну діяльність. Останній не є тотожним інвестиційному договору, оскільки правовідносини з приводу спільної діяльності врегульовано Цивільним Кодексом України, а не Законом України «Про інвестиційну діяльність» і цей вид договору не містить ознак, передбачених зазначеним Законом». Аналогічний висновок було зроблено і в ухвалі Севастопольського апеляційного адміністративного суду від 23.04.2009 р. у справі № 2-а-6730/08/8/0170.Однак зустрічалися рішення, в яких суди зараховують договори СД до інвестиційних договорів (див. з цього приводу, наприклад,
рішення госпсуду Донецької області від 13.07.2009 р. у справі № 40/65), тому про «єдність» судової практики говорити не доводиться.Щоправда, після внесення
Законом України від 29.06.2009 р. № 2367-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України про вдосконалення державного регулювання у сфері будівництва житла» змін до ст. 4 Закону про інвестиції ситуація з легітимністю укладення договорів СД у будівництві може змінитися, оскільки тепер у цій статті передбачено можливість здійснення інших способів фінансування об'єктів житлобуду, передбачених законами. І, як зазначалося в наведених вище судових ухвалах, можливість укладення договорів СД прямо передбачено у гл. 77 ЦКУ, що наводить на думку про можливість інвестування житлобуду в тому числі шляхом укладення договорів СД. Непрямо цей висновок підтверджується і змінами, унесеними до ст. 9 Закону про інвестиції, відповідно до яких «…інвестування та фінансування однієї квартири в об'єкті будівництва кількома інвесторами можливе виключно за умови укладення між ними договору в письмовій формі, в якому визначаються частка кожного інвестора та порядок внесення ним відповідної інвестиції».Водночас через неоднозначність питання до появи роз'яснень офіційних органів щодо його вирішення однозначні висновки зробити важко.
Отже,
підсумуємо. На нашу думку, однозначно взяттю на облік в органах ДПС підлягають договори СД, які передбачають об’єднання коштів або майна учасників, метою яких виступає отримання прибутку, а учасниками є лише суб’єкти підприємницької діяльності. Вірогідно, податківці можуть відмовити у взятті на облік договорам, які не передбачають отримання прибутку; з учасниками фізичними особами, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, а також договорам СД у сфері житлового будівництва. Такі відмови можна оскаржувати, у тому числі в судових інстанціях, але позитивний результат в цьому випадку гарантувати складно.Отримання відмови в узятті договору СД на облік має насторожувати, оскільки такі договори можуть бути визнані недійсними чи фіктивними.
А тепер поговоримо про правила оподаткування «прибуткових» договорів СД, які перебувають на обліку в ДПІ, та інших договорів.
Податковий облік «прибуткових» договорів СД
Ще раз уточнимо, що йдеться про договори СД, порядок оподаткування яких регламентується
п. 7.7 Закону про податок на прибуток1 . Під це визначення у сфері будівництва переважно потрапляють договори СД, умови яких передбачають об’єднання вкладів з метою спорудження будівлі та отримання надалі прибутку від його продажу чи експлуатації. І тут, перш за все, необхідно визначитися з податковим статусом учасників таких СД, щодо яких є деякі обмеження.1 Зауважимо, що це питання вже розглядалося в матеріалах «Договір про спільну діяльність» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 3, с. 37; «Спільна діяльність у будівництві. Цивільно-правові аспекти» // «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 4, с. 33.
Юрособи-єдиноподатники.
Згідно зі ст. 7 Указу № 746/99 його дія не поширюється на СД, визначену п. 7.7 Закону про податок на прибуток. На цій підставі податкові органи відмовляють в отриманні Свідоцтва про сплату єдиного податку учасникам СД (див., наприклад, лист ДПАУ від 11.09.2000 р. № 5078/6/15-1316, консультацію «Спільна діяльність» // «Вісник податкової служби України», 2004, № 25), у чому їх підтримують і судові інстанції (див. ухвалу ВАСУ від 27.03.2007 р. у справі № 2-15/5397). Хоча є й інші консультації, в яких підтверджувалося право на участь в СД «єдиноподатника» (див., наприклад, лист ДПА в Запорізької області від 01.08.2007 р. № 3112/10/31-122).
Фізособи-підприємці
. Для фізичних осіб — підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування, участь у СД невигідна з позиції оподаткування. Річ у тім, що за відсутності норм, які пільгують ці операції, у приватних підприємців на загальній системі оподаткування із сум отриманого від СД прибутку буде обчислено податок з доходів.Виходячи з цього, учасниками «прибуткових» СД, як правило, виступають юридичні особи-платники податку на прибуток.
Порядок відображення операцій у межах СД.
У Законі про податок на прибуток і в Законі про ПДВ цей порядок описано вкрай лаконічно, що викликає проблеми в оподаткуванні. На нашу думку, операції, що здійснюються в межах СД, відображаються в обліку сторін так.
Унесення вкладів:
—
в учасників СД передання у СД товарів, результатів робіт, послуг уключається до валових доходів за вартістю, зафіксованою в договорі (п. 12 Порядку податкового обліку результатів СД). Внесок основних фондів відображається як операції внесення до статутного фонду за п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток (див. лист ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017). Передання права користування відображається як продаж нематеріального активу за п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток (див. консультацію «Оподаткування вкладу в СД» // «Баланс», 2008, № 32). Ці операції обкладаються ПДВ (п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ)2. Грошові внески не впливають на оподаткування;—
у обліку СД отримані від учасника товари, результати робіт, послуг включаються до валових витрат за вартістю, зафіксованою в договорі (п. 12 Порядку податкового обліку результатів СД). Якщо внесені основні фонди використовуються лише в СД, амортизація за ними включається до валових витрат3, якщо ж вони використовуються одночасно і у власній діяльності учасника і в СД, амортизація з метою включення до СД пропорційно розподіляється (п. 13 Порядку податкового обліку результатів СД)4. За такими операціями є право на податковий кредит з ПДВ (п.п. 3.2.8 Закону об ПДВ, лист ДПАУ від 23.11.2005 р. № 23436/7/23-1017-170). У Законі про податок на прибуток не йдеться про невключення до валових доходів СД внесків у вигляді результатів послуг, робіт учасника, але, на нашу думку, за аналогією з майновими внесками, вони до валових доходів не потрапляють.2 Деяким платникам в судовому порядку вдавалося відстоювати необкладання ПДВ операцій майнового внеску в СД на підставі відсутності переходу права власності на майно (див. постанову Харківського окружного адміністративного суду від 02.12.2008 р. у справі № 2а-9867/08). Аналогічну точку зору була викладено і в листі Комітету ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності від 28.11.2000 р. № 06-10/677, але цей варіант не відповідає п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ.
3 На думку представників податкових органів, у частині основних фондів, унесених до СД, застосовуються ті самі ставки амортизації, що використовувалися їх власником-учасником СД (див. консультацію «Який порядок оподаткування СД» // «Податковий, біржовий, митний консультант», 2009, № 44).
4
При цьому на частину розподіленої амортизації, що припадає на власну діяльність учасника СД, він може зменшити свій оподатковуваний прибуток (див. консультацію у «Віснику податкової служби України», 2007, № 44).
Здійснення витрат для СД учасником:
—
в учасників СД за ситуації, коли витрати пов’язані одночасно з діяльністю учасника та із СД, вони підлягають розподілу пропорційно до валових доходів (п. 14 Порядку податкового обліку результатів СД). Витрати, що належать до СД, у податковому обліку учасника не відображаються;—
у обліку СД до валових витрат включаються витрати, що належать до СД, які в ряді випадків визначаються на пропорційній основі (п. 14 Порядку податкового обліку результатів СД). До валових витрат СД уключається і амортизація використовуваних у ній основних фондів. До витрат СД можуть бути віднесені й податки, які сплачуються окремими учасниками у зв’язку із здійсненням СД (див. додаток Р1 до Звіту про СД). До податкового кредиту з ПДВ відносяться суми, що припадають на витрати СД.
Розподіл прибутку:
—
в учасника-одержувача ці суми не включаються до валових доходів за п.п. 4.2.11 Закону про податок на прибуток. Якщо учасник є нерезидентом, то з цих сум утримується податок за ставкою 15 % (п. 9 Порядку податкового обліку результатів СД, лист ДПА в м. Києві від 19.01.2006 р. № 86/10/31-106);—
в обліку СД згідно з формою Звіту про СД з більшої із сум прибутку (бухгалтерського чи податкового) обчислюється і сплачується податок на прибуток за ставкою 25 %.
Повернення вкладів:
—
в учасників не включаються до валових доходів кошти або майно, які повертаються учаснику після закінчення договору про СД, але не вище номінальної вартості внеску (п.п. 4.2.12 Закону про податок на прибуток). Сума перевищення номінальної вартості потрапляє до валових доходів (пп. 4.1.4 та 4.1.6 Закону про податок на прибуток). За умови отримання податкової накладної в частині повернених майнових внесків є право на податковий кредит з ПДВ. У нормативних документах не зазначаєься, як слід обліковувати учаснику повернені із СД основні фонди. Ми вважаємо, що на їх вартість можна для цілей нарахування амортизації збільшити відповідну групу основних фондів учасника, оскільки він свого часу поніс витрати на їх придбання, а право власності за учасником зберігалося;—
в обліку СД операція повернення майнових внесків, у тому числі основних фондів, обкладається ПДВ (див. лист ДПАУ від 05.06.2006 р. № 10557/7/16-1517-12, лист ДПА в м. Києві від 13.10.2005 р. № 945/10/31-106). Утім, порядок обкладання ПДВ операцій повернення майнових внесків неоднозначний, оскільки в Законі про ПДВ його не прописано. Існує думка, що такі операції не обкладаються ПДВ як такі, що не відповідають операціям поставки (відсутній перехід права власності), інколи вона знаходить підтримку і в судах (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 27.10.2009 р. у справі № К-21656/07). Ми ж вважаємо безпечнішим варіант з обкладанням цих сум за аналогією з обкладанням операцій унесення вкладів у СД.Зауважимо також: якщо учасник несе загальновиробничі витрати, які одночасно відносяться до СД і до його власної діяльності (наприклад, оренда, комунальні послуги офісу), чи використовує основні фонди в обох видах діяльності, такі витрати та амортизація підлягають розподілу5 за формулами:
(1)
| Всд = Во х ( |
| ), |
де Всд — сума валових витрат учасника, що відносяться до СД, грн.;
Во — загальна сума валових витрат учасника, що відносяться одночасно до власної діяльності учасника, і до СД, грн.;
Дсд — сума доходів учасника, отриманих від СД, грн.;
ВДс — загальна сума валових доходів учасника (без урахування доходів, отриманих від СД), грн.
5 У запропонованому податківцями алгоритмі в частині розподілу амортизації за основними фондами не враховано, що за основними фондами 2 — 4 групи ведеться груповий облік, і виділити окремо амортизацію, яка припадає на такі фонди неможливо. Ми вважаємо, що в такій ситуації логічніше «виділити» вартість основного фонду, прийнявши її або на рівні договірної вартості, за якою здійснювався внесок до СД, або на рівні бухгалтерської вартості об’єкта. Розподіляти ж амортизацію за всією підгрупою основних фондів підстав немає.
(2)
| Асд = Ао х ( |
| ), |
де Асд — сума амортизаційних відрахувань, яка припадає на СД, за основними фондами учасника, що використовуються одночасно у спільній та власній діяльності, грн.;
Ао — загальна сума амортизаційних відрахувань за основними фондами учасника, що використовуються одночасно у спільній та власній діяльності, грн.
Відповідно до
п. 2 Порядку заповнення ПН облік ПДВ веде уповноважена особа, на яку виписується Свідоцтво платника ПДВ. Тому діяльність СД важливо організувати так, щоб оформлення податкових накладних здійснювалося на цю особу.
«Неприбуткові» договори СД — порядок податкового обліку
До цих договорів у сфері будівництва можуть бути віднесені договори, що не передбачають отримання прибутку учасниками СД як протягом строку дії договору, так і після його закінчення. Як правило, до «неприбуткових» відносять договори СД, згідно з умовами яких за рахунок вкладів сторін здійснюється будівництво об’єкта, а потім відповідно до передбаченого в договорі порядку розподілу часток здійснюється виділення приміщень «у натурі» за актом (протоколом) і подальша реєстрація їх на певного учасника. Таким чином, у цьому випадку загальна пайова власність припиняється, а виникає приватна власність у кожного колишнього учасника договору про СД. Тобто він отримує не прибуток від договору, а частину створеного на його кошти об’єкта.
Водночас на практиці зустрічалися ситуації, коли представники податкових органів відносили операцію «натурального» виділення часток до розподілу прибутку та наполягали на цій підставі на її обкладанні податком на прибуток. Наприклад, у
постанові Харківського окружного адміністративного суду від 02.12.2008 р. у справі № 2а-9867/08 розглядався позов підприємства про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення в частині донарахування податку на прибуток учасникові СД за таких обставин. З метою оформлення правовстановлюючих документів на частину нерухомості на підставі протоколу про виділення частини та договору про часткове повернення внеску учасник отримав частину побудованого об’єкта нерухомості. Причому в протоколі про виділення було зазначено, що встановити результати СД неможливо до завершення будівництва всього житлового комплексу, але у зв’язку з необхідністю реєстрації права власності на нерухоме майно сторони вирішили передати зазначене майно позивачеві та виділити його із загальної власності.При перевірці представники податкової інспекції наказали обчислити з балансової вартості виділеної частини майна податок на прибуток за
п.п. 4.1.4 Закону про податок на прибуток на тій підставі, що ця операція, по суті, є отриманням прибутку, який не було оподатковано в СД. Але суд підтвердив, що така операція не обкладається податком на прибуток, оскільки «при виділі частки не здійснюється перехід права власності на майно, змінюється лише вид власності, а саме зі спільної часткової вона стає приватною власністю тієї ж самої особи. Це не є передання майна від однієї особи до іншої, а розподіл спільного майна між учасниками. Ця обставина є головною для визначення бази оподаткування».Порядок обліку операцій за «витратними» договорами СД у нормативних актах окремо не прописано, тому в цьому випадку залишається керуватися загальними законодавчими нормами, що регламентують аналогічні операції. При цьому необхідно виходити із правової суті договорів СД, яка, зокрема, виявляється в такому.
СД не є юридичною особою та не володіє цивільною правосуб’єктністю. Це означає, що СД не може виступати в цивільному зверненні від власного імені, у зв’язку з чим цій організаційній формі власне найменування не присвоюється. Усі юридичні відносини із третіми особами (контрагентами), в які вступає СД у межах здійснюваної діяльності, виникають з окремими учасниками, від імені яких укладається операція, але які при цьому представляють інтереси всіх учасників.
Як «неюридична особа» СД не може бути роботодавцем. Відповідні особи, що виконують роботи (послуги) для СД можуть або перебувати у трудових відносинах із конкретним його учасником, або виконувати такі функції в межах цивільно-правових стосунків, які також укладаються з одним із учасників, який діє від імені решти учасників.
СД також не є власником унесеного до неї майна. При передачі майна від учасника до СД право власності не переходить6, однак здійснюється видозміна форми власності із приватної на загальну пайову власність (
ч. 1 ст. 1134 ЦКУ). Після припинення договору майно повертається назад власникові (ч. 2 ст. 1141 ЦКУ). Тому жодні правоустановчі документи при внесенні та поверненні майна до СД, у тому числі й нерухомості, не оформлюються (див. п. 1 листа Мін’юсту від 16.11.1998 р. № 13-8-5982).6 З цієї причини при внесенні учасником земельної ділянки до СД платником податку на землю продовжує залишатися такий учасник, на що неодноразово звертали увагу податківці (див., наприклад, консультації «Спільна діяльність» // «Вісник податкової служби України», 2006, № 36; «Оподаткування земельної ділянки в разі здійснення спільної діяльності» // «Вісник податкової служби України», 2007, № 6).
Як уже наголошувалося, договори «витратних» СД не підлягають взяттю на облік у ДПІ, відповідно, уповноважена особа не може реєструватися платником ПДВ для операцій у межах такої СД. Не вийде в цьому варіанті відкрити й окремий рахунок у банку для операцій СД, оскільки відповідно до
п. 4.1 Інструкціі № 492 уповноважений учасник договору має подати для відкриття рахунка до банку поряд з іншим копію документа, що підтверджує взяття на облік в органі ДПС договору СД, завірену органом, що видав документ, або нотаріально чи підписом уповноваженого працівника банку.Отже, учасникам залишається здійснювати всі операції в межах СД зі своїх поточних рахунків.
Оскільки учасниками цих стосунків можуть бути особи з різним податковим статусом, розглянемо оподаткування цих операцій щодо декількох систем оподаткування.
Учасник — платник податку на прибуток і ПДВ
Внесення вкладів
. Як ми вже зазначали, операція передачі майнових вкладів до СД не супроводжується переходом права власності, просто відбувається зміна форми власності. Тому такі операції у термінах законів про податок на прибуток і ПДВ не належать до операцій поставки, однак виходячи з порядку обліку аналогічних операцій щодо «прибуткових» СД, вони для цілей оподаткування до них прирівнюються7.7 Це, зокрема, випливає з п.п. 7.7.6 Закону про податок на прибуток, що встановлює: «Для цілей оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на підставі окремих цивільно-правових договорів».
У зв’язку з цим існує, як мінімум, два варіанти оподаткування цих операцій.
У першому варіанті (ризиковому) можна апелювати до того, що операції передання товарів, робіт, послуг до СД для цілей податку на прибуток і ПДВ не належать до їх поставки і тому в обліку учасника, який їх не передає, вони відображатися не повинні.
Тим часом можливість реалізації цього підходу на практиці без конфліктів з контролюючими органами видається вельми низькою. Скоріше за все, право на невідображення валових доходів і податкових зобов’язань з ПДВ у ньому доведеться відстоювати в судових інстанціях із непрогнозованим результатом.
Більш вірогідне застосування другого варіанта — зваженого. Якщо виходити з аналогічних норм щодо «прибуткових» СД, то операції передання товарів, робіт, послуг до СД для цілей податку на прибуток і ПДВ будуть прирівняні до їх поставки і, відповідно, потраплять під обкладання податком на прибуток і ПДВ. Тоді внесок основних фондів буде відображено як операції внесення до статутного фонду за
п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток, а передання права користування як продаж нематеріального активу за п.п. 8.4.3.Грошові внески в будь-якому з підходів у сторони, що передає, не впливатимуть на оподаткування. А от в одержувача цих коштів на свій поточний рахунок виникає небезпека включення їх до валового доходу як безповоротної фіндопомоги за
п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, тим паче, що такі прецеденти були навіть щодо «прибуткових» СД (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 10.07.2007 р. № К-17075/06).
Здійснення витрат для СД учасником.
Оскільки довести зв’язок понесених щодо СД витрат із власною господарською діяльністю (особливо з урахуванням «неприбуткового» статусу СД) учаснику буде практично неможливо, понесені витрати не потраплять до валових витрати і до податкового кредиту з ПДВ учасника. Тим паче, що стосовно навіть «прибуткових» СД витрати, що належать до СД, у податковому обліку учасника не відображаються.Унаслідок «негосподарського характеру» учасник не матиме і права на амортизацію основних фондів, що використовуються у власній діяльності та в СД, оскільки розподіл амортизації для «неприбуткових» СД не передбачено.
Повернення майна.
Ми вважаємо, що в обліку з податку на прибуток ці операції мають регулюватися нормами п.п. 4.2.12 Закону про податок на прибуток, згідно з якими не включаються до валових доходів кошти або майно, що повертаються учаснику після закінчення договору про СД, але не вище за номінальну вартість внеску. Сума перевищення номінальної вартості потрапляє до валових доходів за пп. 4.1.4 та 4.1.6 Закону про податок на прибуток.Податкового кредиту з ПДВ у частині отриманого майна не буде, оскільки «витратні» СД не підлягають реєстрації платником ПДВ.
Юрособи-єдиноподатники.
Тут, перш за все, необхідно звернути увагу на те, що податківці найімовірніше наполягатимуть на забороні здійснення цих операцій єдиноподатниками на підставі ст. 7 Указу № 746/99. У такій ситуації можна посилатися на те, що в цій статті йдеться про не поширення спрощеної системи оподаткування саме на СД, визначену п. 7.7 Закону про податок на прибуток, а «витратні» СД під ці норми не підпадають. Однак знову-таки гарантувати позитивний результат досить складно, оскільки при такому підході СД із грошовими внесками, по суті, представлятиме «офшор», у якому всі операції пройдуть повз оподаткування, що навряд чи планувалося законодавцем. Тому перш ніж почати таку діяльність, учасникам-єдиноподатникам краще отримати індивідуальне податкове роз’яснення з цього приводу, щоб потім їх не звинуватили в ухилянні від сплати податків.У принципі, щодо оподаткування операцій із СД у цих осіб також можливі різні варіанти.
Зокрема, у ризиковому варіанті юрособам-єдиноподатникам із причини відсутності операції поставки і відповідно виручки від реалізації, не слід включати до бази оподаткування вартість переданих до СД товарів, робіт, послуг. З цієї ж причини повз оподаткування пройдуть і операції отримання майна після закінчення строку дії договору СД. Однак застосування цього варіанта «без оподаткування» видається надміру оптимістичним.
Найімовірніше, податківці прирівняють для цілей оподаткування операції внесення майнових внесків до СД з поставкою товарів, робіт і послуг з негрошовою формою розрахунку, і на цій підставі накажуть, по-перше, включити їх до бази обкладання єдиним податком, по-друге, перейти з наступного кварталу на загальну систему оподаткування.
Водночас внесення до СД грошових внесків на оподаткування юрособи-єдиноподатника вплинути не повинне. І оскільки при отриманні майна виручки немає, ця операція в податковому обліку єдиноподатника також проводитися не повинна. Хоча і в цьому випадку, напевно, податківці накажуть оподаткувати отримані суми, наприклад, під виглядом позареалізаційних доходів.
Фізособи-підприємці на загальній системі оподаткування.
На нашу думку, у таких осіб операція внесення майнових внесків до бази обкладання податком із доходів включатися не повинна, по-перше, через відсутність поставки, по-друге, через те, що виручка у грошовій чи негрошовій формі в цьому випадку ними не отримується.Однак з причини неоднозначності цієї ситуації, цілком можливо, що податківці прирівняють такі операції для цілей оподаткування до поставки та накажуть вирахувати з них податок із доходів за ставкою 15 %. Виходячи з цих позицій фізособам-підприємцям безпечніше вносити гроші до СД.
Якщо фізособа-СПД використовує в діяльності СД свої основні фонди чи несе якісь витрати, то так само, як і у платників податку на прибуток, у неї такі витрати унаслідок негосподарського характеру не відображатимуться в обліку.
Отримання майна на облік з податку з доходів фізосіб вплинути не повинне, хоча не можна виключити, що в цьому випадку податківці не накажуть обчислити все ж податок на якій-небудь «надуманій» підставі, наприклад, під виглядом доходів від додаткового блага.
В аналогічному порядку операції внесення вкладів та отримання майна після закінчення договору СД обкладаються і у фізосіб — не СПД.
Резюмуючи викладене, можна дійти висновку, що для платників податку на прибуток і ПДВ «витратні» СД приховують у собі податкові ризики, і «прибутковий» варіант СД для них більш прийнятний. Те ж саме можна сказати і щодо учасників СД юросіб-єдиноподатників, фізосіб-СПД на загальній системі оподаткування та фізосіб-громадян за ситуації, коли ними до СД передаються як внесок товари, роботи, послуги. А от щодо грошових внесків для фізосіб-підприємців та звичайних громадян варіант із «витратною» СД якраз вигідніший.
