Единоналожник продает часть отремонтированного здания: бухучетно-налоговые последствия
Наталия Григорьева, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Поводом для написания данной статьи послужило письмо нашего читателя.
Наше предприятие находится на упрощенной системе налогообложения по ставке 10 %. В I квартале 2009 года мы пробрели здание за 2 млн грн. В течение нескольких месяцев провели там ремонтные работы силами предприятия и сдали половину помещений в аренду в апреле 2010 года, вторую половину отремонтированных помещений продали за 1,5 млн грн. Покупатель перечислил первую часть платежа авансом в мае 2010 года. В июле была проведена сделка и отражена реализация, после чего покупатель оплатил вторую часть здания. Получается, что оборот по текущему счету на конец года составит 1,5 млн грн. (других поступлений на текущий счет и в кассу в этом году не было и не предвидится).
Скажите, превысили ли мы допустимый лимит для предприятий-единоналожников? Какие налоговые последствия ждут предприятие и как отразить правильно эти операции в учете?
Ответы на эти вопросы заслуживают подробного освещения в статье, с которой мы и предлагаем вам ознакомиться.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Указ № 727
— Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.1998 г. № 727/98Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617.Приказ № 224
— приказ ГНАУ «Об утверждении Обобщающего налогового разъяснения по отдельным вопросам применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности с уплатой единого налога субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами» от 07.04.2010 г. № 224.
Да, действительно, от того, как эти операции будут отражены в бухгалтерском учете, зависит сумма единого налога к уплате предприятием.
Так, в соответствии с
Указом № 727 база налогообложения единым налогом при операциях реализации основных фондов предприятия отличается от реализации товаров и услуг. О чем прямо указано в ст. 1 Указа № 727.
Указ № 727
<...>
1. Установить, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности внедряется для таких субъектов малого предпринимательства:
<...>
юридических лиц — субъектов предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых за год среднеучетная численность работающих не превышает 50 лиц и объем выручки которых от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год не превышает 1 млн гривень.
<...>
Выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
<...>
В случае осуществления
операции по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разность между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи.
Как видим, из приведенного выше определения «реализационного оборота» опасения предприятия о его превышении напрасны, так как при осуществлении операции по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи.
Так же на основании приведенных выше законодательных норм налогоплательщику-единоналожнику при продаже основных фондов следует учитывать следующее:
1. При продаже основных фондов используется только кассовый метод определения выручки, т. е. учитываются денежные средства, поступившие за реализуемые основные фонды в наличной или безналичной форме, а метод «по первому событию» не применяется. То есть стоимость основных фондов, переданных единоналожником покупателю без оплаты, в базу обложения единым налогом не включается.
2. Так как выручка от продажи основных фондов уменьшается на их остаточную стоимость на момент продажи, получение денежных средств от такой продажи не всегда приводит к возникновению налоговых обязательств по единому налогу, а только в случае, когда сумма выручки превышает остаточную стоимость основных фондов. При продаже основных фондов по цене ниже или равной их остаточной стоимости база налогообложения и, соответственно, налоговые обязательства у единоналожника отсутствуют.
Перечислив основные правила налогообложения реализации основных фондов, можно приступить к анализу терминологии. Или собственно условий, при которых эти правила применимы. Для этого продавец основных фондов—единоналожник должен четко себе представлять:
— что является основными фондами;
— как определить остаточную стоимость основных фондов (далее — остаточная стоимость ОФ);
— что является моментом возникновения базы налогообложения и датой продажи основных фондов и как соотносятся между собой эти два понятия (в частности, ситуация, когда оплата поступает частями до или после передачи основных фондов покупателю).
Основные фонды
Согласно
п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, предназначенные налогоплательщиком для использования в его хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Таким образом, в налоговом учете объекты зачисляются в состав основных фондов при условии:—
намерения использования их в хоздеятельности;— если их стоимость
свыше 1000 грн.;— если их
предполагаемый срок использования более 365 дней.В вопросе нашего читателя рассматриваются основные фонды группы 1, их характеристики явно удовлетворяют критериям признания такого здания основными фондами. Но на практике налоговики иногда пытаются оспорить такое признание основных фондов, если, например, здание было куплено и продано в одном и том же году. В этом случае следует вспомнить, что столь короткий срок эксплуатации объекта не изменяет его статуса основного средства. Такой вывод подтверждается и
письмом Госкомпредпринимательства от 20.01.2003 г. № 2-221/340, а также письмом ГНАУ от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216.
Письмо ГНАУ от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216
<...> начиная с 01.01.2003 г. амортизации подлежат и основные фонды, находящиеся в эксплуатации менее года, но предназначенные для использования более года.
Поэтому для определения облагаемого единым налогом дохода по указанной операции необходимо знать выручку от продажи основного средства и его остаточную стоимость на последний день месяца продажи.
Остаточная стоимость ОФ
Сложнее дело обстоит с определением
остаточной стоимости ОФ. Дело в том, что в Указе № 727 отсутствует определение термина «остаточная стоимость ОФ».Нет его прямого определения и в
Законе о налоге на прибыль несмотря на то, что этот термин заимствован Указом № 727 из этого Закона. В то же время из контекста ст. 8 Закона о налоге на прибыль несложно понять, что остаточная стоимость ОФ представляет собой неамортизированную часть первоначальной стоимости ОФ, которая определяется как разность между первоначальной стоимостью ОФ и суммой накопленного износа (амортизации). В п. п 8.3 Закона о налоге на прибыль регламентируется и порядок начисления амортизации, который следует использовать при расчете остаточной стоимости ОФ.Но так как предприятия-единоналожники
налоговый учет не ведут, остаточную стоимость основных средств для целей налогообложения следует все же определять по правилам бухгалтерского учета, т. е. в соответствии с П(С)БУ 7.С этим
давно согласились представители налоговых органов (письмо ГНАУ от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316 и от 18.04.2006 г. № 4330/6/15-04/6, см. приказ № 224). Кроме того, подобная точка зрения неоднократно высказывалась и в неофициальных консультациях налоговиков (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 1 — 2, с. 88; 2007, № 31, с. 60).
Приказ № 224
<...>
2.3. Налогообложение операций от реализации основных фондов и некоторых других доходов
В соответствии со статьей 1 Указа в случае осуществления операций по продаже основных фондов выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи.
То есть субъект малого предпринимательства, осуществляющий операции по продаже основных фондов, для обложения единым налогом должен учитывать все средства, полученные на текущий счет и в кассу от реализации основных фондов, которые принадлежат субъекту малого предпринимательства и реализованы в отчетном (налоговом) периоде, уменьшенные на сумму остаточной стоимости на момент продажи, которая рассчитывается в соответствии с П(С)БУ 7.
<...>
В вопросе читателя указано, что здание было отремонтировано
перед вводом его в эксплуатацию. Поэтому остановимся подробнее на этом моменте, так как в соответствии с П(С)БУ 7 стоимость ремонта влияет на остаточную стоимость.
П(С)БУ 7
<...>
4. Термины, приведенные в положениях (стандартах) бухгалтерского учета, имеют следующее значение:
Амортизация — систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).
Амортизируемая стоимость — первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости.
Износ основных средств — сумма амортизации объекта основных средств с начала его полезного использования.
Основные средства — материальные активы, которые предприятие удерживает с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он больше года).
Объект основных средств — это: законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; другой актив, отвечающий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием.
Первоначальная стоимость — историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, оплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.
<...>
8. Первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов:
сумм, уплачиваемых поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);
регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
сумм ввозной таможенной пошлины;
сумм непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);
расходов по страхованию рисков доставки основных средств;
расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.
<...>
14. Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Остаточная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств.
<...>
29. Начисление амортизации проводится ежемесячно.
Месячная сумма амортизации при применении прямолинейного метода определяется делением годовой суммы амортизации на 12. Месячная сумма амортизации при применении методов уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивного определяется делением суммы амортизации за полный год полезного использования на 12.
Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования. Начисление амортизации при применении производственного метода начинается с даты, следующей за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для полезного использования.
Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, перевода его на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, консервацию.
Как видим, остаточная стоимость реализуемого здания будет состоять из первоначальной стоимости приобретения этого объекта, увеличенной на стоимость ремонта, проведенного своими силами и уменьшенной на стоимость реализации. Так как продали не все здание, а только часть, то и остаточная стоимость будет пропорционально уменьшена для расчета налогооблагаемой базы.
Момент реализации и момент продажи
Согласно общему правилу
Указа № 727 в выручку от реализации входят все денежные поступления, включая суммы полученных авансов. С позиции налогообложения момент реализации основных фондов, как и других видов продукции, зависит только от поступления средств и не связан с их передачей в собственность покупателя. Но выделить какие-то единые правила, устанавливающие момент продажи основных фондов для целей определения налоговых обязательств, не получится. Здесь по-прежнему все будет зависеть от конкретных условий, предусмотренных сторонами в договоре купли-продажи. Давайте рассмотрим, какие могут быть варианты.1. Условия продажи объекта основных фондов предусматривают первым событием передачу покупателю здания, моментом продажи в этом случае считается последний месяц эксплуатации объекта, поскольку согласно
п. 29 П(С)БУ 7 начисление амортизации проводится ежемесячно и прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных фондов. Зафиксированная на момент продажи остаточная стоимость объекта основных фондов в данном случае не подлежит последующей корректировке при определении налоговых обязательств, несмотря на то что оплата может поступать в другом налоговом периоде или частями.2. Если продажа объекта основных фондов предусматривает предварительную оплату, то продавец должен передать объект основных фондов покупателю (или вывести его из эксплуатации) в том месяце, в котором поступила оплата исходя из прямого намерения реализации этого объекта. Иными словами, моменты реализации (поступления средств) и вывода из эксплуатации должны быть совмещены во времени.
3. Если до выбытия объекта основных фондов продавец получает предоплату частями, которая поступает в разных месяцах (или кварталах), в этом варианте момент продажи также совмещается с моментом реализации. На момент поступления первого платежа объект ОС должен быть выведен из состава ОФ и образовавшуюся остаточную стоимость распределяем пропорционально между частями оплат покупателя.
Вопросы определения налоговых обязательств в случае оплаты основных фондов частями, которая поступает как до, так и после их передачи покупателю, относятся к числу неурегулированных. Основное разъяснение по этому поводу приписывают Госкомпредпринимательству в
письме от 24.10.2001 г. № 1-221/63466. В нем, в частности, предусмотрено, что если «...выручка будет поступать частями, то и налоговое обязательство будет возникать частями исходя из поступившей суммы. При отрицательной разнице между суммой, полученной от реализации этих (основных) фондов, и их остаточной стоимостью объект обложения единым налогом будет отсутствовать». По нашему мнению, содержание данного письма не противоречит нормам Указа.Давайте рассмотрим более подробно бухучетную схему операции.
Таблица 1
Приобретение здания на условиях последующей оплаты
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| Дт | Кт | сумма, грн. | ||
| 1 | Уплачена сумма госпошлины | 642 | 311 | 20000,00 |
| 2 | Перечислен сбор в Пенсионный фонд с покупки недвижимости | 651 | 311 | 20000,00 |
| 3 | Оплачена стоимость услуг БТИ | 377 | 311 | 2500,00 |
| 4 | Оформлено право собственности на здание | 152 | 631 | 2000000,00 |
| 5 | Включены в первоначальную стоимость здания расходы на уплату госпошлины | 152 | 642 | 20000,00 |
| 6 | Включены в первоначальную стоимость здания расходы на регистрацию объекта недвижимости в БТИ | 152 | 377 | 2500,00 |
| 7 | Начислен сбор в Пенсионный фонд с покупки недвижимости | 152 | 651 | 20000,00 |
| 8 | Перечислена оплата стоимости приобретенного здания | 631 | 311 | 2000000,00 |
Таблица 2
Проведение ремонта собственными силами предприятия
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| Дт | Кт | сумма, грн. | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Оплачена стоимость проектных работ | 371 | 311 | 5000,00 |
| 2 | Списана стоимость проектных работ | 152 | 631 | 5000,00 |
| 3 | Отражен зачет задолженности | 631 | 371 | 5000,00 |
| 4 | Оприходованы материалы, предназначенные для ремонта | 205 | 631 | 100000,00 |
| 5 | Оплачен счет поставщика строительных материалов | 631 | 311 | 120000,00 |
| 6 | Строительные материалы переданы на ремонт объекта | 152 | 205 | 100000,00 |
| 7 | Начислена заработная плата работникам, занятым на ремонте объекта | 152 | 661 | 15450,00 |
| 8 | Отражено начисление взносов в Пенсионный фонд на фонд оплаты труда рабочих, занятых на ремонте объекта ОС (33,2 %) | 152 | 651 | 5129,40 |
| 9 | Отнесены на увеличение первоначальной стоимости здания услуги сторонних организаций | 152 | 631 | 1500,60 |
| 10 | Оплачены услуги сторонних организаций | 631 | 311 | 1500,60 |
| 11 | Здание введено в эксплуатацию по первоначальной стоимости, которая складывается из: — затрат на приобретение (см. табл. 1): 2000000,00 + 20000,00 + 20000,00 + 2500,00 = 2 042 500,00; — затрат на ремонт (см. табл. 2): 100000,00 + 5000,00 + 15450,00 + 5129,40 + 1500,60 = 127080,00 грн. | 101 | 152 | 2169580,00 |
Таблица 3
Начисление износа и продажа части здания.
Определение налоговых обязательств по единому налогу
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| Дт | Кт | сумма грн. | ||
| 1 | Начисление амортизации согласно п. 29 П(С)БУ 7 | 90 | 131 | 8300,00 |
| Начисление амортизации согласно п. 29 П(С)БУ 7 начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования, и прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия основных средств. Поскольку в нашем случае объект основных фондов был введен в эксплуатацию в апреле, а в мае он был уже продан, то амортизация будет начисляться только за 1 месяц — май 2010 года. | ||||
| 2 | Отражен перевод части здания из состава основных средств в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (после принятия решения продать часть здания) | 286 | 101 | 1080640,00 |
| В бухгалтерском учете принятие решения о продаже объекта основных средств требует от предприятия произвести определенные действия. Так, руководствуясь нормами П(С)БУ 27, планируемые к продаже объекты обязательно следует перевести в разряд необоротных активов, удерживаемых для продажи (зачислить на субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»), а уж потом отражать реализацию по правилам П(С)БУ 27. | ||||
| 3 | Списана пропорциональная сумма части износа здания при принятии решения о переквалификации его в необоротный актив, удерживаемый для продажи (в нашем случае — половина износа, так как продается половина здания) | 131 | 101 | 4150,00 |
| 4 | Получен аванс от покупателя в размере 50 % договорной стоимости | 311 | 681 | 750000,00 |
| На конец второго квартала предприятие начисляет единый налог по ставке 10 % исходя из: — поступившей 50 % предоплаты (750000) за реализуемую часть здания; — 50 % части остаточной стоимости части здания на момент признания необоротного актива (1084790,00 грн. : 2 = 542395,00 грн.). База обложения единым налогом составит: 750000,00 - 542395,00 = 207605,00 (грн.). На конец третьего квартала предприятие начислит единый налог исходя из полученного остатка оплаты от покупателя. Так как сумма оплаты составляет 50 % от общей суммы, сделки база налогообложения и сумма налога к уплате будут равна суммам во 2-м квартале. | ||||
| 5 | Начислен единый налог по результатам I полугодия 2010 года | 92 | 6417 | 20760,00 |
| 6 | Оформлена передача прав собственности покупателю части здания | 680 | 712 | 1500000,00 |
| 7 | Списана балансовая стоимость переданного объекта необоротных активов, удерживаемых для продажи | 943 | 286 | 1080640,00 |
| 8 | Зачтена сумма аванса | 680 | 681 | 750000,00 |
| 9 | Получены остаток денежных средств за проданную часть здания | 311 | 680 | 750000,00 |
| 10 | Начислен единый налог за 3-й квартал | 92 | 6417 | 20760,00 |
Как видим, ваши опасения относительно превышения лимита единого налога неоправданны. И, оформив данные хозяйственные операции соответствующими первичными документами, вы сумеете это доказать и налоговикам.
