Кредиты, займы и проценты: учет и налогообложение
Юлия Егорова, консультант
Компания инвестирует в строительство заемные средства. Сумма займа в договоре указана в долларах, а средства выплачиваются в гривне. Возникают ли курсовые разницы? Как вести учет процентов? Возможно ли их отнесение на увеличение стоимости создаваемого объекта? Ответы на эти вопросы мы и дадим в предлагаемой статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.1994 г. № 335/94-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 31
— П(С)БУ 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом МФУ от 28.04.2006 г. № 415.
Заключение кредитного договора и его юридические последствия
В преамбуле к статье мы описали «кредитно-договорную» ситуацию и вопросы, связанные с ней.
Итак, в какой валюте и с какого момента компания должна отражать в учете операции по такому договору? Чтобы найти ответ на этот вопрос, сначала обратимся к первоисточникам. Согласно
ст. 626 ГК договор — это договоренность двух или больше сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Договор вступает в силу с момента его заключения. А в ст. 638 ГК указано, что договор считается заключенным, если стороны достигли согласия по всем существенным условиям договора, причем сделали это в надлежащей форме. Для кредитного договора такой надлежащей формой будет договор в письменной форме, скрепленный подписями и печатями сторон. Значит, этот договор вступает в силу с момента, когда договор подписан и скреплен печатями обеих сторон.Какие последствия для сторон договора займа несет факт подписания такого договора? Прежде всего, с момента подписания договора кредитор берет на себя обязательство предоставить заемщику денежные средства. До тех пор, пока он этого не сделает, пока не будут списаны средства со счета кредитора и не зачислены на счет заемщика, никаких хозяйственных операций отражать в учете не следует ни кредитору, ни заемщику. На данном этапе для учетных целей не имеет никакого практического значения, в какой валюте и в каком размере определена сумма займа в договоре, потому что факт предоставления займа еще не свершился.
Разумеется, в учетных регистрах сторон договора еще не произведено никаких записей. Сумма и валюта займа пока что фигурируют только в тексте договора и в планах руководства договаривающихся сторон. Каждая из сторон знает, какую сумму средств одна из них должна предоставить, а вторая — получить в будущем. Для стабильности оценки суммы займа стороны выразили ее в твердой конвертируемой валюте — в долларах. Но так как условия пока еще не выполненного договора в учете отражены быть не могут, то никакой задолженности по данному займу еще не существует ни в долларах, ни в гривне. Поэтому вплоть до момента выполнения договора нельзя говорить также и о каких-либо курсовых разницах по этой задолженности.
Выполнение договора
Во исполнение своих обязательств по договору кредитор перечисляет заемщику денежные средства, но не в долларах, а в гривне. При этом стороны обязательно должны заранее согласовать валютный курс, по которому будет определяться сумма перечисляемых средств в гривне. Это можно сделать либо изначально в самом договоре, либо в дополнительном соглашении к нему. Эта операция будет первой хозяйственной операцией по данному договору. Так как средства поступили на расчетный счет заемщика уже в национальной валюте (т. е. в валюте учета и отчетности), то никаких курсовых разниц при этом возникнуть не может. У заемщика возникает задолженность по полученному займу в национальной валюте перед резидентом*, которая не требует никаких переоценок.
* Чаще всего в таких случаях кредитор является резидентом, ведь он легко может предоставлять денежные средства взаймы в гривне, в отличие от кредитора-нерезидента, для которого такая операция сопряжена с дополнительными сложностями, связанными с обменом иностранной валюты на гривню. Как правило, кредитные договоры с нерезидентами заключаются и выполняются в иностранной валюте.
Отражение операций по кредитному договору в бухгалтерском и налоговом учете заемщика
Бухгалтерский учет.
Для отражения полученных займов и начисленных по ним процентов в Плане счетов бухгалтерского учета предназначены следующие счета и субсчета:50 «Долгосрочные займы»
— для учета займов, сроки погашения которых не наступают в течение двенадцати месяцев с даты баланса;60 «Краткосрочные займы»
— для учета займов, сроки погашения которых наступают в течение двенадцати месяцев с даты баланса;61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам»
— для учета той части долгосрочных займов, которая подлежит погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса;684 «Расчеты по начисленным процентам»
— для учета сумм процентов, фактически начисленных по договору займа (кредитному договору);95 «Финансовые расходы»
— для отражения расходов по начисленным процентам, в случае если они не капитализируются, а относятся на расходы периода;15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство»
— счета учета себестоимости квалификационных активов, на которые списываются также и расходы на уплату процентов, если предприятием принято решение о капитализации таких расходов.Прежде чем отражать операции по получению займа на счетах бухгалтерского учета, необходимо классифицировать полученный заем и его части по срокам их погашения: краткосрочные или долгосрочные обязательства. Учет краткосрочных займов не представляет собой никаких трудностей, поэтому мы рассмотрим учет займов долгосрочных.
Долгосрочный заем
— это заем, срок погашения которого наступает после истечения двенадцати месяцев с даты баланса. Часто бывает так, что по условиям договора долгосрочный заем погашается частями в течение нескольких лет, и в течение всего периода погашения всегда существует такая часть займа, которая подлежит погашению в течение ближайших двенадцати месяцев с даты баланса. Эту часть займа нужно пересматривать на каждую дату баланса и отражать на соответствующем счете 61. Остальная часть, которая подлежит погашению не ранее чем через двенадцать месяцев с даты баланса, будет учитываться на счете 50. Такое распределение необходимо делать для того, чтобы предоставить пользователям финансовой отчетности достоверную информацию о краткосрочных (текущих) и долгосрочных обязательствах компании. Так, информация о размере долгосрочных обязательств по займам будет отражена в разделе III Баланса «Долгосрочные обязательства», а о размере текущей задолженности по долгосрочным займам — в разделе IV Баланса «Текущие обязательства», в строке 510 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».Для учета процентов, начисленных на суммы задолженности по полученным займам, в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен субсчет
684. Проценты всегда учитываются по методу начисления, т. е. сначала они должны быть начислены, а только потом могут быть уплачены. Иначе и не может быть, ведь невозможно уплатить проценты, не определив предварительно их сумму.Фактически начисленные проценты отражаются по кредиту субсчета
684. Счет дебета выбирается в зависимости от того, за счет чего финансируется уплата процентов: либо они списываются на расходы текущего периода, либо же капитализируются в составе стоимости объекта, для строительства которого привлекается заем. В первом случае используется счет 95, во втором — счет 15 «Капитальные инвестиции», если объект строится для собственных нужд компании, или счет 23 «Производство» — если объект строится для продажи на сторону.Уплата процентов отражается по дебету счета
684 и по кредиту счета учета денежных средств — 30 «Касса», 31 «Счета в банках».
Проценты и себестоимость квалификационного актива
Отдельно рассмотрим случай, когда расходы на уплату процентов капитализируются компанией согласно нормам
П(С)БУ 31. Проценты являются финансовыми расходами — как плата за пользование таким видом финансирования, как кредит (или заем).Если компания привлекает заемные средства для строительства или реконструкции объектов собственных основных средств, объектов, предназначенных для продажи, или объектов инвестиционной недвижимости, она имеет право включить проценты за пользование такими займами в себестоимость такого строительства. Это решение руководства компании должно быть раскрыто в ее учетной политике и/или в примечаниях к ее финансовой отчетности. Учетная политика компании в отношении капитализации финансовых расходов может быть отражена:
а) в приказе об учетной политике компании в целом, который издается в начале какого-либо финансового года — вместе со всеми остальными параметрами учетной политики. Такой приказ может действовать несколько лет, претерпевая изменения и дополнения в случае необходимости;
б) в отдельном приказе, касающемся только политики учета процентов за пользование каким-либо конкретным займом. Этот приказ издается по мере необходимости — не позднее даты первого начисления процентов за пользование займом;
в) непосредственно в финансовой отчетности — в примечаниях. Этот способ отражения учетной политики в отчетности является обязательным во всех случаях, даже при отражении параметров учетной политики в приказах. То есть независимо от того, издавались ли какие-либо приказы о параметрах учетной политики в начале или в течение отчетного года, всегда необходимо раскрывать информацию об учетной политике в примечаниях к финансовой отчетности.
Чтобы иметь возможность капитализировать расходы на уплату процентов за пользование займом, который используется компанией для создания некоторых своих активов, компания должна правильно классифицировать такие активы как квалификационные.
Согласно определениям
П(С)БУ 31 квалификационный актив обязательно требует длительного времени для его создания. Как правило, вместе с этим такие активы требуют также и большого количества денежных средств для их создания. Нередко эти средства привлекаются за счет банковских кредитов или займов, предоставленных другими, небанковскими, кредиторами. При этом такие заемные средства привлекаются только для одной цели — для создания квалификационного актива. Вполне логично, что проценты за пользование такими займами могут быть включены в себестоимость этого же актива. В этом случае расходы на уплату процентов списываются на те же счета, на которых ведется учет себестоимости квалификационного актива (15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство»).Расходы на строительство капитальных объектов как для собственных нужд, так и для продажи полностью соответствуют определению квалификационного актива, а значит, учет процентов за пользование заемными средствами, которые вкладываются в такое строительство, можно вести по правилам
П(С)БУ 31.
Налоговый учет сумм займа и процентов
Налоговый учет заемных средств и платы за их использование (процентов) ведется по-разному по причине того, что эти суммы имеют разную экономическую природу и хозяйственное предназначение. Основная сумма займа предоставляется на возвратной основе, и поэтому она не является ни доходом получателя, ни выручкой от продажи активов. Проценты за пользование основной суммой займа — это не что иное, как плата за оказанную услугу кредитования.
Налог на прибыль.
Основная сумма займа не отражается в налоговом учете получателя. То есть при получении займа не возникает валовой доход, а при возврате сумма займа не увеличиваются валовые расходы.Проценты за пользование заемными средствами в общем случае относятся в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль. Однако если имеют место обстоятельства, предусмотренные п.п. 5.5.2 этого Закона , то определение суммы валовых расходов по таким процентам проводится по особым правилам (пп. 5.5.2 — 5.5.5 Закона о налоге на прибыль). В настоящей публикации мы не будем рассматривать эти исключения, а ограничимся общим случаем, когда вся сумма процентов за пользование займом включается в валовые расходы.В случае, если предприятие строит объект для его дальнейшей продажи, никаких сомнений по поводу налогового учета процентов не возникает. Они в полном размере относятся на валовые расходы. А как быть, если ведется строительство объекта собственных основных фондов? Ведь в
п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль сказано, что «амортизации подлежат расходы на самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд». Возникает вопрос: не следует ли нам, по аналогии с бухгалтерским учетом, включить сумму процентов в стоимость объекта первой группы основных фондов? На этот вопрос существует два ответа, и оба правильные. Мы можем или включить сумму процентов в состав валовых расходов на основании п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, или включить ее в амортизируемую стоимость объекта основных фондов. Обе эти нормы являются специальными нормами — одна регулирует налоговый учет процентов, а вторая — учет капитальных инвестиций, и поэтому трудно определить, какая из них в этом случае приоритетнее. С фискальной точки зрения второй путь предпочтительнее, так как при этом расходы на проценты растянутся во времени, увеличивая тем самым сумму налога к уплате в течение ближайшего отчетного периода.
НДС.
Операции по предоставлению кредитных средств за плату (под проценты) не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость согласно п.п. 3.2.5 Закона об НДС. Это значит, что НДС не начисляется ни в момент предоставления заемных средств, ни в момент начисления процентов. В самом деле, если процент — это денежная плата за пользование денежными же средствами, то он не может содержать в себе добавленную стоимость.А теперь проиллюстрируем сказанное выше примером.
Пример.
Компания возводит здание бизнес-центра с целью его дальнейшей продажи. Учет расходов на это строительство компания ведет на счете 23 «Производство».С целью финансирования этого строительства компания заключила договор займа с другой компанией — своим учредителем. Сумма займа определена в договоре в эквиваленте 2000000 долларов США, срок предоставления займа — 5 лет, размер процентов — 11 % годовых, продолжительность года в целях расчета процентов — 365 дней. Заем предоставляется в гривне по курсу НБУ на день фактического перечисления средств. Погашение основной суммы займа осуществляется четыре раза в год равными частями — 1 марта, 1 июня, 1 сентября, 1 декабря.
Проценты начисляются ежемесячно в последний день месяца, а уплачиваются в течение 10 календарных дней следующего месяца.
Деньги поступили на расчетный счет заемщика 21.10.2009 г. в сумме 15960000,00 грн. (т. е. 2000000 долларов США по курсу НБУ на 21.10.2009 г., равному 7,98 грн. за 1 доллар США).
Заемщик сразу же делит полученную сумму займа на две части:
а) часть займа, подлежащая погашению в течение двенадцати месяцев с даты баланса, отражается на субсчете
611 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте»;б) часть займа, подлежащая погашению позднее, нежели через двенадцать месяцев с даты баланса, отражается на субсчете
505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте».Чтобы определить суммы, подлежащие отражению на счетах 611 и 505, необходимо произвести следующий расчет:
1. Определить, сколько платежей нужно произвести до полного погашения займа: 5 лет х 4 раза = 20 платежей.
2. Определить сумму каждого платежа: 15960000,00 грн. : 20 платежей = 798000,00 грн.
3. В течение двенадцати месяцев с даты баланса необходимо будет произвести 4 платежа, что составляет 3192000,00 грн. Это краткосрочная часть задолженности по долгосрочному займу.
4. Долгосрочная часть задолженности равна разнице между общей суммой задолженности и ее краткосрочной части: 15960000,00 грн. - 3192000,00 грн. = 12768000,00 грн.
В конце октября 2009 г. заемщик начисляет проценты за пользование займом в течение 10 дней октября:
15960000,00 грн. х 1 % : 365 дней х 10 дней = 48098,63 грн.
Эти проценты заемщик относит на увеличение стоимости строительства бизнес-центра по статье «Проценты за кредит». Одновременно заемщик включает сумму начисленных процентов в валовые расходы четвертого квартала 2009 г.
До конца четвертого квартала заемщик отразил в учете начисление процентов за ноябрь и декабрь 2009 г., уплатил проценты за октябрь и ноябрь, а также произвел первый платеж в погашение основной задолженности по полученному займу в сумме 798000,00 грн. В конце отчетного квартала заемщик пересматривает суммы текущей и долгосрочной задолженности по займу на дату баланса и делает необходимые корректировки. С течением времени часть долгосрочной задолженности становится текущей: на конец четвертого квартала 2009 г. размер такой части составил 798000,00 грн. Так как по условиям договора погашение займа производится один раз в квартал, то соответственно, на дату каждого квартального отчета долгосрочная часть задолженности будет уменьшаться на сумму одного очередного платежа, т. е. на 798000,00 грн., а остаток краткосрочной задолженности будет неизменным в сумме 3192000,00 грн. на протяжении первых четырех лет пользования займом. По окончании четвертого года долгосрочной задолженности уже не будет, а краткосрочная будет ежеквартально уменьшаться в течение последнего, пятого года пользования займом.
Учет аналогичных операций в следующих кварталах ведется точно так же.
| Датаоперации | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 21.10.2009 | Получение заемных средств на расчетный счет | 311 | 611 | 3192000,00 | — | — |
| 311 | 505 | 12768000,00 | — | — | ||
| 31.10.2009 | Начисление процентов за октябрь 2009 г. | 23 | 684 | 48098,63 | — | 48098,63 |
| 05.11.2009 | Уплата процентов за октябрь 2009 г. | 684 | 311 | 48098,63 | — | — |
| 30.11.2009 | Начисление процентов за ноябрь 2009 г. | 23 | 684 | 144295,89* | — | 144295,89 |
| 01.12.2009 | Очередной платеж по погашению основной суммы займа | 611 | 311 | 798000,00 | — | — |
| 07.12.2009 | Уплата процентов за ноябрь 2009 г. | 684 | 311 | 144295,89 | — | — |
| 31.12.2009 | Начисление процентов за декабрь 2009 г. | 23 | 684 | 141650,47** | — | 141650,47 |
| 31.12.2009 | Перевод части долгосрочной задолженности в краткосрочную | 505 | 611 | 798000,00 | — | — |
| * 15960000,00 грн. х 11 % : 365 дней х 30 дней = 144295,89 грн. ** 15960000,00 грн. - 798000,00 грн. = 15162000,00 грн.; 15162000,00 грн. х 11 % : 365 дней х 31 день = 141650,47 грн. | ||||||
