Кредити, позики та відсотки: облік та оподаткування
Юлія Єгорова, консультант
Компанія інвестує в будівництво позикові кошти. Суму позики в договорі зазначено в доларах, а кошти виплачуються у гривнях. Чи виникають курсові різниці? Як вести облік відсотків? Чи можливе їх віднесення на збільшення вартості об’єкта, що створюється? Відповіді на ці запитання ми й дамо у пропонованій статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 р. № 335/94-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.П(С)БО 31
— «Про затвердження П(С)БО 31 «Фінансові витрати» затверджене наказом МФУ від 28.04.2006 р. № 415
Укладення кредитного договору та його юридичні наслідки
У преамбулі до статті ми окреслили «кредитно-договірну» ситуацію та запитання, пов’язані з нею.
Отже, у якій валюті та з якого моменту компанія має відображати в обліку операції за таким договором? Аби знайти відповідь на це запитання, спочатку звернемося до першоджерел. Згідно зі
ст. 626 ЦК договір — це домовленість двох чи більше сторін, направлена на встановлення, зміну чи припинення цивільних прав та обов’язків. Договір набирає чинності з моменту його укладення. А у ст. 638 ЦК зазначено, що договір вважається укладеним, якщо сторони досягли згоди за всіма суттєвими умовами договору, причому зробили це в належній формі. Для кредитного договору такою належною формою буде договір у письмовій формі, скріплений підписами та печаткою сторін. Отже, цей договір набирає чинності з моменту, коли договір підписано та скріплено печаткою обох сторін.Які наслідки для сторін договору позики має факт підписання такого договору? Перш за все, з моменту підписання договору кредитор бере на себе зобов’язання надати позичальникові грошові кошти. Доти, доки він цього не зробить, то не будуть списані кошти з рахунка кредитора та зараховані на рахунок позичальника, жодних господарських операцій відображати в обліку не слід ні кредитору, ні позичальнику. На цьому етапі для облікових цілей немає жодного практичного значення, у якій валюті та в якому розмірі визначено суму позики в договорі, тому що факт надання позики ще не відбувся.
Зрозуміло, в облікових регістрах сторін договору ще не здійснено жодних записів. Сума та валюта позики поки що фігурують лише в тексті договору і в планах керівництва договірних сторін. Кожна зі сторін знає, яку суму коштів одна з них має надати, а друга — отримати в майбутньому. Для стабільності оцінки суми позики сторони виразили її у твердій конвертованій валюті — у доларах. Але оскільки умови поки що невиконаного договору в обліку відображено бути не може, то жодної заборгованості за цієї позикою ще не існує ні в доларах, ні в гривнях. Тому аж до моменту виконання договору не можна говорити також і про будь-які курсові різниці за цією заборгованістю.
Виконання договору
На виконання своїх зобов’язань за договором кредитор перераховує позичальнику грошові кошти, але не в доларах, а у гривнях. При цьому сторони обов’язково мають заздалегідь погоджувати валютний курс, за яким визначатиметься сума коштів, що перераховуються, у гривнях. Це можна зробити або спочатку в самому договорі, або в додатковій угоді до нього. Ця операція буде першою господарською операцією за цим договором. Оскільки кошти надійшли на розрахунковий рахунок позичальника вже в національній валюті (тобто у валюті обліку та звітності), то жодних курсових різниць при цьому виникнути не може. У позичальника виникає заборгованість за отриманою позикою в національній валюті перед резидентом1, яка не вимагає жодних переоцінок.
1 Найчастіше в таких випадках кредитор є резидентом, адже він легко може позичати грошові кошти у гривнях, на відміну від кредитора-нерезидента, для якого така операція пов’язана з додатковими складнощами, по обміну іноземної валюти на гривні. Як правило, кредитні договори з нерезидентами укладаються та виконуються в іноземній валюті.
Відображення операцій за кредитним договором у бухгалтерському та податковому обліку позичальника
Бухгалтерський облік.
Для відображення отриманих позик і нарахованих за ними відсотків у Плані рахунків бухгалтерського обліку призначено такі рахунки та субрахунки:50
«Довгострокові позики» — для обліку позик, строки погашення яких не настають протягом дванадцяти місяців з дати балансу;60
«Короткострокові позики» — для обліку позик, строки погашення яких настають протягом дванадцяти місяців з дати балансу;61
«Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями» — для обліку тієї частини довгострокових позик, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу;684
«Розрахунки за нарахованими відсотками» — для обліку сум відсотків, фактично нарахованих за договором позики (кредитним договором);95
«Фінансові витрати» — для відображення витрат за нарахованими відсотками, у випадку, якщо вони не капіталізуються, а відносяться на витрати періоду;15
«Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво» — рахунки обліку собівартості кваліфікаційних активів, на які списуються також і витрати на сплату відсотків, якщо підприємством прийнято рішення про капіталізацію таких витрат.
Перш ніж відображати операції з отримання позики на рахунках бухгалтерського обліку, необхідно класифікувати отриману позику та її частини за строками їх погашення: короткострокові чи довгострокові зобов’язання. Облік короткострокових позик не передбачає жодних труднощів, тому ми розглянемо облік позик довгострокових.
Довгострокова позика
— це позика, строк погашення якої настає після дванадцяти місяців з дати балансу. Часто буває так, що за умовами договору довгострокова позика погашається частинами протягом кількох років, і протягом усього періоду погашення завжди існує така частина позики, яка підлягає погашенню протягом найближчих дванадцяти місяців з дати балансу. Цю частину позики потрібно виділяти на кожну дату балансу та відображати на відповідному рахунку 61. Остання частина, що підлягає погашенню не раніше ніж через дванадцять місяців з дати балансу, обліковуватиметься на рахунку 50. Такий розподіл необхідно робити для того, щоб надати користувачам фінансової звітності достовірну інформацію про короткострокові (поточні) та довгострокові зобов’язання компанії. Так, інформацію про розмір довгострокових зобов’язань за позиками буде відображено в розділі ІІІ Балансу «Довгострокові зобов’язання», а про розмір поточної заборгованості за довгостроковими позиками — у розділі IV Балансу «Поточні зобов’язання», у рядку 510 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями».
Для обліку відсотків, нарахованих на суми заборгованості за отриманими позиками, у
Плані рахунків бухгалтерського обліку передбачено субрахунок 684. Відсотки завжди обліковуються за методом нарахування, тобто спочатку їх має бути нараховано, а лише потім може бути сплачено. Інакше й не може бути, адже неможливо сплатити відсотки, не визначивши заздалегідь їх суму.Фактично нараховані відсотки відображаються за кредитом субрахунку
684. Рахунок дебету обирається залежно від того, за рахунок чого фінансується сплата відсотків: або вони списуються на витрати поточного періоду, або ж капіталізуються у складі вартості об’єкта, для будівництва якого залучається позика. У першому випадку використовується рахунок 95, у другому — рахунок 15 «Капітальні інвестиції», якщо об’єкт будується для власних потреб компанії, або рахунок 23 «Виробництво» — якщо об’єкт будується для продажу на сторону.Сплата відсотків відображається за дебетом рахунка
684 та за кредитом рахунка обліку грошових коштів — 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках».
Відсотки та собівартість кваліфікаційного активу
Окремо розглянемо випадок, коли витрати на сплату відсотків капіталізуються компанією згідно з нормами
П(С)БО 31. Відсотки є фінансовими витратами — як плата за користування таким видом фінансування, як кредит (або позика).Якщо компанія залучає позикові кошти для будівництва чи реконструкції об’єктів власних основних коштів, об’єктів, призначених для продажу чи об’єктів інвестиційної нерухомості, вона має право включити відсотки за користування такими позиками до собівартості такого будівництва. Це рішення керівництва компанії має бути розкрито в її обліковій політиці та/або в Примітках до її фінансової звітності. Облікову політику компанії щодо капіталізації фінансових витрат може бути відображено:
а) у наказі про облікову політику компанії в цілому, який видається на початку будь-якого фінансового року — разом з усіма останніми параметрами облікової політики. Такий наказ може діяти кілька років, зазнаючи змін та доповнень у разі потреби;
б) в окремому наказі, що стосується лише політики обліку відсотків за користування будь-якою конкретною позикою. Цей наказ видається в міру необхідності — не пізніше дати першого нарахування відсотків за користування позикою;
в) безпосередньо у фінансовій звітності — у Примітках. Цей спосіб відображення облікової політики у звітності є обов’язковим у всіх випадках, навіть при відображенні параметрів облікової політики в наказах. Тобто незалежно від того, чи видавалися які-небудь накази про параметри облікової політики на початку чи протягом звітного року, завжди необхідно розкривати інформацію про облікову політику у Примітках до фінансової звітності.
Аби мати можливість капіталізувати витрати на сплату відсотків за користування позикою, яка використовується компанією для створення деяких своїх активів, компанія має правильно класифікувати такі активи як кваліфікаційні.
Згідно з визначеннями
П(С)БО 31 кваліфікаційний актив обов’язково вимагає тривалого часу для його створення. Як правило, разом з цим такі активи вимагають також і великої кількості грошових коштів для їх створення. Нерідко ці кошти залучаються за рахунок банківських кредитів чи позик, наданих іншими, небанківськими, кредиторами. При цьому такі позикові кошти залучаються лише з однією метою — для створення кваліфікаційного активу. Цілком логічно, що відсотки за користування такими позиками може бути включено до собівартості цього ж активу. У цьому випадку витрати на сплату відсотків списуються на ті самі рахунки, на яких ведеться облік собівартості кваліфікаційного активу (15 «Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво»).Витрати на будівництво капітальних об’єктів як для власних потреб, так і для продажу, повністю відповідають визначенню кваліфікаційного активу, а отже, облік відсотків за користування позиковими коштами, які вкладаються в таке будівництво, можна вести за правилами
П(С)БО 31.
Податковий облік сум позики та відсотків
Податковий облік позикових коштів і плати за їх використання (відсотків) ведеться по-різному унаслідок того, що ці суми мають різну економічну природу та господарське призначення. Основна сума позики надається на поворотній основі, і тому вона не є ні доходом одержувача, ні виручкою від продажу активів. Відсотки за користування основною сумою позики — це не що інше, як плата за надану послугу кредитування.
Податок на прибуток.
Основна сума позики не відображається в податковому обліку одержувача. Тобто при отриманні позики не виникає валовий дохід, а при поверненні сума позики не збільшує валові витрати.Відсотки за користування позиковими коштами в загальному випадку відносяться до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток. Однак якщо мають місце обставини, передбачені п.п. 5.5.2 цього Закону, то визначення суми валових витрат за такими відсотками проводиться за особливими правилами (пп. 5.5.2 — 5.5.5 Закону про податок на прибуток). У цій публікації ми не розглядатимемо ці винятки, а обмежимося загальним випадком, коли вся сума відсотків за користування позикою включається до валових витрат.У разі, якщо підприємство будує об’єкт для його подальшого продажу, жодних сумнівів з приводу податкового обліку відсотків не виникає. Вони в повному розмірі відносяться на валові витрати. А як бути, якщо ведеться будівництво об’єкта власних основних фондів? Адже в
п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток сказано, що «амортизації підлягають витрати на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб». Виникає запитання: чи не слід нам, за аналогією з бухгалтерським обліком включити суму відсотків до вартості об’єкта першої групи основних фондів? На це запитання існує дві відповіді, і обидві правильні. Ми можемо або включити суму відсотків до складу валових витрат на підставі п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток, або включити її до вартості об’єкта основних фондів, що амортизується. Обидві ці норми є спеціальними нормами — одна регулює податковий облік відсотків, а друга — облік капітальних інвестицій, і тому важко визначити, яка з них у цьому випадку пріоритетніша. З фіскальної точки зору, другий спосіб переважає, оскільки при цьому витрати на відсотки розтягнуться в часі, збільшуючи тим самим суму податку до сплати протягом найближчого звітного періоду.
ПДВ.
Операції з наданням кредитних коштів за плату (під відсотки) не є об’єктом обкладання податком на додану вартість згідно з п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ. Це означає, що ПДВ не нараховується ні в момент надання позикових коштів, ні в момент нарахування відсотків. Насправді, якщо відсоток — це грошова плата за користування грошовими ж коштами, то він не може містити в собі додану вартість.А тепер проілюструємо все зазначене вище на прикладі.
Приклад.
Компанія зводить будівлю бізнес-центру з метою його подальшого продажу. Облік витрат на це будівництво компанія веде на рахунку 23 «Виробництво».З метою фінансування цього будівництва компанія уклала договір позики з іншою компанією — своїм засновником. Суму позики визначено в договорі в еквіваленті 2 000 000 доларів США, строк надання позики — 5 років, розмір відсотків — 11 % річних, тривалість року в цілях розрахунку відсотків — 365 днів. Позика надається у гривнях за курсом НБУ на день фактичного перерахування коштів. Погашення основної суми позики здійснюється чотири рази на рік рівними частинами — 1 березня, 1 червня, 1 вересня, 1 грудня.
Відсотки нараховуються щомісячно в останній день місяця, а сплачуються протягом 10 календарних днів наступного місяця.
Гроші надійшли на розрахунковий рахунок позичальника 21.10.2009 р. в сумі 15 960 000,00 грн. (тобто 2 000 000 доларів США за курсом НБУ на 21.10.2009 р., що дорівнює 7,98 грн. за 1 долар США).
Позичальник відразу ж ділить отриману суму позики на дві частини:
а) частина позики, що підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, відображається на субрахунку
611 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями в національній валюті»;б) частина позики, що підлягає погашенню пізніше, ніж через дванадцять місяців з дати балансу, відображається на субрахунку
505 «Інші довгострокові позики в національній валюті».Щоб визначити суми, що підлягають відображенню на рахунках 611 та 505, необхідно здійснити такий розрахунок:
1. Визначити, скільки платежів потрібно здійснити до повного погашення позики: 5 років
х 4 рази = 20 платежів.2. Визначити суму кожного платежу: 15 960 000,00 грн. : 20 платежів = 798 000,00 грн.
3. Протягом дванадцяти місяців з дати балансу необхідно буде здійснити 4 платежі, що складає 3 192 000,00 грн. Це короткострокова частина заборгованості за довгостроковою позикою.
4. Довгострокова частина заборгованості дорівнює різниці між загальною сумою заборгованості та її короткостроковою частиною: 15 960 000,00 грн. - 3 192 000,00 грн.= 12 768 000,00 грн.
У кінці жовтня 2009 року позичальник нараховує відсотки за користування позикою протягом 10 днів жовтня:
15 960 000,00 грн.
х 1% : 365 днів х 10 днів = 48 098,63 грн.Ці відсотки позичальник відносить на збільшення вартості будівництва бізнес-центру за статтею «Відсотки за кредит». Одночасно позичальник включає суму нарахованих відсотків до валових витрат четвертого кварталу 2009 року.
До кінця четвертого кварталу позичальник відобразив в обліку нарахування відсотків за листопад і грудень 2009 року, сплатив відсотки за жовтень і листопад, а також здійснив перший платіж на погашення основної заборгованості за отриманою позикою в сумі 798 000,00 грн. У кінці звітного кварталу позичальник передивляється суми поточної та довгострокової заборгованості за позикою на дату балансу та робить необхідні коригування. З часом частина довгострокової заборгованості стає поточною: на кінець четвертого кварталу 2009 року розмір такої частини склав 798 000,00 грн. Оскільки за умовами договору погашення позики здійснюється один раз на квартал, то відповідно на дату кожного квартального звіту довгострокова частина заборгованості зменшуватиметься на суму одного чергового платежу, тобто на 798 000,00 грн., а залишок короткострокової заборгованості буде незмінним у сумі 3 192 000,00 грн. протягом перших чотирьох років користування позикою. Після закінчення четвертого року довгострокової заборгованості вже не буде, а короткострокова щокварталу зменшуватиметься протягом останнього, п’ятого року користування позикою.
Облік аналогічних операцій в наступних кварталах ведеться так само.
| Дата операції | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 21.10.2009 | Отримання позикових коштів на розрахунковий рахунок | 311 | 611 | 3 192 000,00 | — | — |
| 311 | 505 | 12 768 000,00 | — | — | ||
| 31.10.2009 | Нарахування відсотків за жовтень 2009 р. | 23 | 684 | 48 098,63 | — | 48 098,63 |
| 05.11.2009 | Сплата відсотків за жовтень 2009 р. | 684 | 311 | 48 098,63 | — | — |
| 30.11.2009 | Нарахування відсотків за листопад 2009 р. | 23 | 684 | 144 295,89* | — | 144 295,89 |
| 01.12.2009 | Здійснення чергового платежу із погашення основної суми позики | 611 | 311 | 798 000,00 | — | — |
| 07.12.2009 | Сплата відсотків за листопад 2009 р. | 684 | 311 | 144 295,89 | — | — |
| 31.12.2009 | Нарахування відсотків за грудень 2009 р. | 23 | 684 | 141 650,47** | — | 141 650,47 |
| 31.12.2009 | Переведення частини довгострокової заборгованості в короткострокову | 505 | 611 | 798 000,00 | — | — |
| * 15 960 000,00 грн. х 11 % : 365 днів х 30 днів = 144 295,89 грн. ** 15 960 000,00 грн. - 798 000,00 грн. = 15 162 000,00 грн.; 15 162 000,00 грн. х 11 % : 365 днів х 31 день = 141 650, 47грн. | ||||||
