Взаимозачет выданного учредителю займа и начисленных дивидендов
Евгения Кузнецова, консультант
Учредителю строительной организации (общество с ограниченной ответственностью), который также работает в должности заместителя директора, был выдан беспроцентный заем. Общим собранием участников общества было принято решение о выплате дивидендов учредителям денежными средствами.
Может ли строительная организация, которая является плательщиком налога на прибыль, не выплачивать дивиденды, а провести с учредителем взаимозачет на сумму займа (его части)?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.КЗоТ
— Кодекс законов о труде Украины от 10.12.1971 г.Закон о хозобществах
— Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.1991 г. № 1576-XII.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Приказ № 586
— приказ ГНАУ «Об утверждении формы налогового расчета резидента, выплачивающего дивиденды плательщикам налога с доходов физических лиц» от 04.12.2003 г. № 586.
Заем и дивиденды: возможен ли взаимозачет
Погашение взаимной задолженности путем зачета без «движения» денежных средств — довольно удобный вариант для должников и кредиторов, избавляющий от хлопот с банковскими переводами или обращением наличности.
Юридические тонкости таких операций установлены
ст. 601 ГКУ, согласно которой одним из способов прекращения обязательства является зачет встречных однородных требований, срок исполнения которых наступил, а также требований, срок выполнения которых не установлен или определен моментом предъявления требования.Это означает, что для проведения взаимозачета задолженностей необходимо, чтобы стороны одновременно участвовали в двух обязательствах, и лицо, являющееся в одном обязательстве должником, в другом являлось кредитором.
Однородность требований означает то, что они возникают из схожих правоотношений, с одним предметом обязательства. Например, гражданин должен предприятию деньги за приобретенные товары. В свою очередь предприятие также должно гражданину деньги, но за оказанные услуги. Такие требования будут однородными, так как предметом обязательств обеих сторон выступают денежные средства.
Встречное требование предъявляется к зачету только после наступления срока исполнения обязательства, но не ранее, за исключением тех случаев, когда он не установлен или определен моментом предъявления требования.
Зачет встречных требований может осуществляться по заявлению одной из сторон (
ч. 2 ст. 601 ГКУ). Как правило, такое заявление отсылается стороне, с которой планируют осуществить взаимозачет, в нем указывают суммы встречных требований, причины их возникновения, дату и сумму проведения зачета.Вместе с тем согласно
ст. 602 ГКУ не допускается зачет встречных требований:1) о возмещении ущерба, причиненного увечьем, другим повреждением здоровья или смертью;
2) о взыскании алиментов;
3) о пожизненном содержании (уходе);
4) в случае истечения исковой давности;
5) в других случаях, установленных договором или законом.
В рассматриваемой ситуации у строительной организации и ее учредителя имеются взаимные обязательства по начисленным дивидендам и выданному беспроцентному займу. Разберемся, могут ли стороны провести взаимозачет этих задолженностей.
Итак, обязательства сторон в данном случае являются взаимными и однородными, в обеих задолженностях предметом выступают денежные средства. Под ограничения, предусмотренные
ст. 602 ГКУ, они не попадают.Сроки
выплаты дивидендов определяются решением общего собрания участников общества (п. «д» ст. 41 и ст. 59 Закона о хозобществах). Данное решение оформляется протоколом и является основанием для начисления и выплаты дивидендов.Что касается займа, то согласно
ст. 1049 ГКУ заемщик обязан вернуть заимодателю заем в срок и в порядке, установленном договором. Если договором не установлен срок возврата займа либо он определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодателем требования об этом. Беспроцентный заем может быть возвращен досрочно, если иное не установлено договором.Как правило, условия договора займа устанавливают дату, до которой он возвращается, и не запрещают его досрочного погашения. Получается, если срок возврата займа не ограничен какой-либо датой начала его погашения, то вполне допустимо, что он совпадет с периодом выплаты дивидендов, установленным решением общего собрания участников.
Таким образом, взаимозачет обязательств по начисленным дивидендам и займу, выданному учредителю, может быть осуществлен сторонами в соответствии со
ст. 601 ГКУ.
Налоговый учет «взаимозачетных» операций
Прежде чем провести взаимозачет обязательств, нужно не забыть о последствиях начисления дивидендов и возврата займа работником для налогового учета организации.
Вначале скажем о погашении займа работником (учредителем). В понимании
Закона о налоге на прибыль беспроцентный заем относится к возвратной финансовой помощи, а в соответствии с п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль при ее выдаче и обратном получении не изменяются налоговые обязательства лица, которое ее предоставило.Поэтому при возврате займа работником, также как и при его получении,
ни валовые доходы, ни валовые расходы строительной организации не увеличиваются.Что касается налогового учета начисления и выплаты дивидендов, то здесь нужно помнить о таких особенностях. Выше мы говорили о том, что для взаимозачета обязательства сторон должны быть однородными. Поэтому в нашем случае для взаимозачета задолженностей должно быть принято решение о выплате дивидендов именно
в денежной форме.Решение о выплате дивидендов фиксируется в протоколе общего собрания участников. Кроме того, во исполнение данного решения целесообразно издать приказ о начислении и выплате дивидендов. Задолженность перед учредителем появится у строительной организации после начисления дивидендов.
Согласно
п.п. 7.8.2 Закона о налоге на прибыль эмитент корпоративных прав, принимающий решение о выплате дивидендов, должен начислить и уплатить авансовый взнос по налогу на прибыль (по ставке 25 %) от суммы дивидендов, предназначенных для выплаты, без уменьшения такой выплаты на сумму авансового взноса. При этом уплатить авансовый взнос в бюджет следует до или одновременно с их выплатой1.1 Если предприятие выплатило дивиденды, но при этом не уплатило авансовый взнос по налогу на прибыль, то ему грозят штрафные санкции, предусмотренные п.п. 17.1.9 Закона № 2181, в двукратном размере от неуплаченной суммы авансового взноса.
Поскольку в рассматриваемой ситуации получение денежных средств фактически заменит взаимозачет, авансовый взнос нужно уплатить до его проведения.
Согласно
п.п. 7.8.8 Закона о налоге на прибыль авансовый взнос, уплаченный в связи с начислением (выплатой) дивидендов, является частью налога на прибыль. Поэтому согласно п.п. 7.8.3 Закона о налоге на прибыль плательщики налога — эмитенты корпоративных прав могут уменьшить сумму начисленного налога отчетного периода на сумму авансового взноса, предварительно уплаченного в течение такого отчетного периода. Другими словами, они могут произвести зачет суммы уплаченного авансового взноса с суммой начисленного налога на прибыль.Кроме того, в соответствии с
п.п. 9.3.4 Закона № 889 начисленная сумма дивидендов облагается налогом с доходов физических лиц по ставке 15 %. Удержать сумму налога с начисленных дивидендов должен эмитент корпоративных прав (строительное предприятие), поэтому участник хозобщества получит на руки сумму дивидендов, уменьшенную на сумму налога с доходов.В
письме ГНАУ от 18.01.2005 г. № 442/6/17-3116 сказано, что налог с доходов эмитент должен уплатить в месяце начисления дивидендов.Заметим, что относительно срока уплаты налога с доходов при начислении и выплате дивидендов существуют и другие мнения. Например, ВАСУ в своем
определении от 06.07.2006 г. № К-12328/06 пришел к выводу, что налог с доходов должен уплачиваться в день выплаты дивидендов на основании п.п. 9.3.5 Закона № 889. Некоторые специалисты считают, что при уплате налога с доходов эмитентам корпоративных прав следует руководствоваться общими правилами, установленными п.п. 8.1.2 Закона № 889.Однако мы рекомендуем придерживаться позиции ГНАУ. Правила уплаты налога с доходов, установленные
Законом № 889, во многом привязаны к факту выплаты доходов в денежной или иной форме. Поскольку денежная выплата дивидендов как таковая в нашем случае будет заменена взаимозачетом, во избежание недоразумений с проверяющими лучше уплатить налог с доходов в месяце начисления дивидендов.В соответствии с
п.п. 9.3.3 Закона № 889 эмитент должен подать в налоговый орган в срок, установленный Законом для месячного налогового периода, т. е. в течение 20 календарных дней, следующих за месяцем начисления дивидендов, налоговый расчет о начисленных дивидендах, форма которого утверждена приказом № 586. Также информация о начисленных и выплаченных дивидендах и удержанной сумме налога с доходов отражается в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком дохода «12».Сам по себе
окончательный взаимозачет, на основании которого происходит погашение кредиторской и дебиторской задолженности предприятия, не влечет каких-либо последствий в налоговом учете. По сути эта операция заменяет собой передачу денежных средств от одной стороны другой.
Документальное оформление и отражение в бухгалтерском учете взаимозачета
Как и любая операция, взаимозачет встречных обязательств требует документального оформления. Для этого стороны составляют акт произвольной формы. В нем указываются основания возникновения задолженностей, суммы обязательств сторон друг перед другом, а также ссылки на подтверждающие документы (например, протокол общего собрания участников, договор займа и т. д.).
Поскольку акт представляет собой первичный документ, на основании которого будет проведена операция взаимозачета, то в нем должны быть указаны обязательные реквизиты, указанные в
ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете.В акте указывается дата его составления, дата возникновения задолженностей и дата проведения взаимозачета либо таковой считается дата составления акта.
Приведем приблизительную форму акта взаимозачета (см. рисунок ).
АКТ
ЗАЧЕТА ВСТРЕЧНЫХ ТРЕБОВАНИЙ
| г. Харьков | 16 августа 2010 г. |
ООО «Будресурс» в лице директора Кривенко Михаила Юрьевича (в дальнейшем именуется «Сторона 1»), действующее на основании Устава, с одной стороны, и гражданин Сидоров Леонид Вячеславович, проживающий по адресу: г. Харьков, ул. Пушкинская, 7, кв. 5, который является учредителем ООО «Будресурс» (в дальнейшем именуется «Сторона 2»), с другой стороны (при их последующем совместном упоминании именуются «Стороны»), составили настоящий Акт о нижеследующем:
1. Сумма задолженности Стороны 1 перед Стороной 2 по начисленным дивидендам за вычетом суммы налога с доходов физических лиц (15 %) по состоянию на 16 августа 2010 года составляет 12750 грн. 00 коп. (15000 грн. 00 коп. - 2250 грн. 00 коп.).
Основания:
— протокол общего собрания участников ООО «Будресурс» от 17 мая 2010 года о решении выплатить дивиденды в срок с 1 июня 2010 года по 30 сентября 2010 года;
— приказ «О начислении и выплате дивидендов» от 18 мая 2010 года № 3/6;
— расчет суммы налога с доходов (бухгалтерская справка) от 18 мая 2010 года
2. Сумма задолженности Стороны 2 перед Стороной 1 по договору беспроцентного займа по состоянию на16 августа 2010 года составляет 20000 грн. 00 коп.
Основания:
— договор займа № 2 от 25 января 2010 года;
— акт сверки расчетов № 7 от 16 августа 2010 года.
3. Руководствуясь статьей 601 Гражданского кодекса Украины от 16 января 2003 года № 435-IV, Стороны пришли к соглашению о зачете взаимных требований на сумму 12750 грн. 00 коп.
| ООО «Будресурс» | Сидоров Л. В. | |
| г. Харьков, ул. Спортивная, 31, оф. 7 | г. Харьков, ул. Пушкинская, 7, кв. 5 | |
| Подписи: | ||
| _________________________ | ____________________________ | |
| М. П. |
Согласно font> п. 2 ст. 601 ГКУ зачет однородных требований также может осуществляться по заявлению одной из сторон. Следовательно, документом о взаимозачете может быть не двусторонний акт, а заявление, которое направляется другой стороне в письменном виде. В нем также указываются суммы задолженностей, документы, согласно которым они возникли, и ссылки на нормы ГКУ.
Вместе с тем при проведении взаимозачета задолженности на сумму дивидендов и займа учредителю мы бы рекомендовали составить двусторонний акт.
На примере покажем, как отразить в бухгалтерском учете взаимозачет задолженности по дивидендам и займу учредителю.
Пример.
На общем собрании участников ООО «Будресурс» 17.05.2010 г. принято решение начислить учредителям дивиденды и выплатить их денежными средствами в срок с 01.06.2010 г. по 30.09.2010 г. в общей сумме 50000 грн.:— учредителю — физическому лицу Сидорову Л. В. — 15000,00 грн.;
— учредителю — юридическому лицу ООО«ДВМ» — 35000,00 грн.
По состоянию на 16.08.2010 г. дивиденды начислены на основании приказа «О начислении и выплате дивидендов» от 18.05.2010 г. № 3/6, но не выплачены.
Сумма авансового взноса налога на прибыль в размере 25 % от начисленной суммы дивидендов составит:
50000 х 25 : 100 = 12500,00 (грн.).
Впоследствии ООО «Будресурс» на нее сможет уменьшить сумму начисленного налога на прибыль отчетного периода.
При начислении дивидендов учредителю — физическому лицу Сидорову Л. В. эмитент удерживает и перечисляет в бюджет налог с доходов физических лиц:
15000 х 15 : 100 = 2250,00 грн.
По договору № 2 от 25.01.2010 г. Сидорову Л. В., заместителю директора ООО «Будресурс», был предоставлен беспроцентный денежный заем в сумме 30000 грн. на срок до 01.01.2011 г. с возможностью досрочного погашения. По состоянию на 16.08.2010 г. заемщик вернул 10000 грн. (акт сверки расчетов № 7 от 16.08.2010 г.), оставшаяся задолженность — 20000 грн.
Между ООО «Будресурс» и Сидоровым Л. В. достигнута договоренность о зачете взаимных обязательств сторон по дивидендам и займу по состоянию на 16.08.2010 г. на сумму 12750,00 грн. (сумма начисленных дивидендов (15000,00 грн.) за вычетом налога с доходов по ставке 15 % (2250,00 грн.)).
В бухгалтерском учете ООО «Будресурс» данные операции отразятся следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Выдан заем заместителю директора Сидорову Л. В. (также является учредителем ООО «Будресурс») | 377 | 301 | 30000,00 |
| 2 | Частично погашен займ Сидоровым Л. В. (суммы вносились на текущий счет предприятия) | 311 | 377 | 10000,00 |
| 3 | Принято решение о выплате дивидендов | 441 | 443 | 50000,00 |
| 4 | Начислены дивиденды: |
|
|
|
| учредителю Сидорову Л. В. | 443 | 671/1 | 15000,00 | |
| учредителю ООО «ДВМ» | 443 | 671/2 | 35000,00 | |
| 5 | Удержан налог с доходов с суммы дивидендов, начисленных в пользу учредителя Сидорова Л. В. | 671/1 | 641 | 2250,00 |
| 6 | Уплачен налог с доходов с суммы дивидендов, начисленных в пользу учредителя Сидорова Л. В. | 641 | 311 | 2250,00 |
| 7 | Уплачен авансовый взнос по налогу на прибыль | 641 | 311 | 12500,00 |
| 8 | Проведен взаимозачет встречных обязательств по дивидендам и займу (на сумму дивидендов, начисленных Сидорову Л. В.) | 671/1 | 377 | 12750,00 |
Поскольку учредитель Сидоров Л. В. является работником ООО «Будресурс», то оставшуюся сумму займа 7250,00 грн. (20000,00 грн. - 12750,00 грн.) он должен внести в кассу или перечислить на текущий счет предприятия. Еще один вариант — написать заявление на имя директора об удержании платежей из зарплаты:
«
Прошу с сентября 2010 года ежемесячно удерживать из моей заработной платы денежные средства в сумме 1812 грн. 50 коп. (тысяча восемьсот двенадцать грн. 50 коп.) в счет погашения взятого мною займа по договору № 2 от 25.01.2010 г. до полного погашения займа».Добавим, если работник выберет данный способ погашения займа, то ограничения, установленные ст. 128 КЗоТ, когда общий размер всех удержаний из зарплаты не может превышать 20 % (в некоторых случаях 50 %), здесь не применяются. Они распространяются только на принудительные отчисления из зарплаты, а в данном случае вычеты будут производиться по заявлению работника добровольно.
