Взаємозалік виданої засновнику позики та нарахованих дивідендів
Євгенія Кузнєцова, консультант
Засновнику будівельної організації (товариство з обмеженою відповідальністю), який також працює на посаді заступника директора, було видано безпроцентну позику. Загальними зборами учасників суспільства було прийнято рішення про виплату дивідендів засновникам грошовими коштами.
Чи може будівельна організація, яка є платником податку на прибуток, не виплачувати дивіденди, а провести із засновником взаємозалік на суму позики (її частини)?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.КЗпП
— Кодекс законів про працю України від 10.12.1971 р.Закон про госптовариства
— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576-XII.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-XIV.Закон № 889
— Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Наказ № 586
— наказ ДПАУ «Про затвердження форми податкового розрахунку резидента, який виплачує дивіденди платникам податку з доходів фізичних осіб» від 04.12.2003 р. № 586.
Позика та дивіденди: чи можливий взаємозалік
Погашення взаємної заборгованості шляхом заліку, без «руху» грошових коштів, — досить зручний варіант для боржників і кредиторів, що позбавляє клопоту з банківськими переказами чи обігом готівки.
Юридичні тонкощі таких операцій установлено
ст. 601 ЦКУ, згідно з якою одним зі способів припинення зобов'язання є залік зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлено чи визначено моментом пред'явлення вимоги.Це означає, що для проведення взаємозаліку заборгованості необхідно, щоб сторони одночасно брали участь у двох зобов'язаннях, і особа, яка є в одному зобов'язанні боржником, в іншому була кредитором.
Однорідність вимог означає те, що вони виникають зі схожих правовідносин, з одним предметом зобов'язання. Наприклад, громадянин винен підприємству гроші за придбані товари. У свою чергу, підприємство також винне громадянинові гроші, але за надані послуги. Такі вимоги будуть однорідними, оскільки предметом зобов'язань обох сторін виступають грошові кошти.
Зустрічна вимога пред'являється до заліку лише після настання строку виконання зобов'язання, але не раніше, за винятком тих випадків, коли його не встановлено чи визначено моментом пред'явлення вимоги.
Залік зустрічних вимог може здійснюватися за заявою однієї із сторін (
ч. 2 ст. 601 ЦКУ). Як правило, така заява надсилається стороні, з якою планують здійснити взаємозалік, у ній зазначають суми зустрічних вимог, причини їх виникнення, дату та суму проведення заліку.Водночас, згідно зі
ст. 602 ЦКУ не допускається залік зустрічних вимог:1) про відшкодування шкоди, заподіяного каліцтвом, іншим пошкодженням здоров'я чи смертю;
2) про стягнення аліментів;
3) щодо довічного утримання (догляду);
4) у разі закінчення позовної давності;
5) в інших випадках, установлених договором чи законом.
У цій ситуації в будівельної організації та її засновника, є взаємні зобов'язання: за нарахованими дивідендами та виданою безпроцентною позикою. Розберемося, чи можуть сторони провести взаємозалік цих заборгованостей.
Отже, зобов'язання сторін у цьому випадку є взаємними та однорідними, в обох заборгованостях предметом виступають грошові кошти. Під обмеження, передбачені
ст. 602 ЦКУ, вони не потрапляють.Строки
виплати дивідендів визначаються рішенням загальних зборів учасників товариства (п. «д» ст. 41 і ст. 59 Закону про госптовариства). Це рішення оформлюється протоколом і є підставою для нарахування та виплати дивідендів.Щодо позики, то згідно зі
ст. 1049 ЦКУ позичальник зобов'язаний повернути позикодавцю позику в строк і в порядку, установленому договором. Якщо договором не встановлено строк повернення позики або він визначений моментом пред'явлення вимоги, позику має бути повернено позичальником протягом 30 днів з дня пред'явлення позикодавцем вимоги про це. Безпроцентну позику може бути повернено достроково, якщо інше не встановлене договором.Як правило, умови договору позики встановлюють дату, до якої він повертається, та не забороняють його дострокового погашення. Виходить, якщо строк повернення позики не обмежений будь-якою датою початку його погашення, то цілком припустимо, що він збігатиметься з періодом виплати дивідендів, установленим рішенням загальних зборів учасників.
Таким чином, взаємозалік зобов'язань за нарахованими дивідендами та позикою, виданою засновнику, може бути здійснено сторонами відповідно до
ст. 601 ЦКУ.
Податковий облік «взаємозалікових» операцій
Перш ніж провести взаємозалік зобов'язань, потрібно не забути про наслідки нарахування дивідендів і повернення позики працівником для податкового обліку організації.
Спочатку скажемо про погашення позики працівником (засновником). У розумінні
Закону про податок на прибуток безпроцентна позика належить до поворотної фінансової допомоги , а відповідно до п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток при її видачі та поворотному отриманні не змінюються податкові зобов'язання особи, яка її надала.Тому при поверненні позики працівником так само як і при її отриманні
ні валові доходи, ні валові витрати будівельної організації не збільшуються.Щодо податкового обліку нарахування та виплати дивідендів, то тут потрібно пам'ятати про такі особливості. Вище ми говорили про те, що для взаємозаліку зобов'язання сторін мають бути однорідними. Тому в нашому випадку для взаємозаліку заборгованостей має бути прийнято рішення про виплату дивідендів саме
у грошовій формі.Рішення про виплату дивідендів фіксується у протоколі загальних зборів учасників. Крім того, на виконання цього рішення доцільно видати наказ про нарахування та виплату дивідендів. Заборгованість перед засновником з'явиться в будівельної організації після нарахування дивідендів.
Згідно з
п.п. 7.8.2 Закону про податок на прибуток емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів, має нарахувати та сплатити авансовий внесок з податку на прибуток (за ставкою 25 %) від суми дивідендів, призначених для виплати, без зменшення такої виплати на суму авансового внеску. При цьому сплатити авансовий внесок до бюджету слід до виплати або одночасно з їх виплатою1.1 Якщо підприємство виплатило дивіденди, але при цьому не сплатило авансового внеску з податку на прибуток, то йому загрожують штрафні санкції, передбачені п.п. 17.1.9 Закону № 2181, — у двократному розмірі від несплаченої суми авансового внеску.
Оскільки в цій ситуації отримання грошових коштів фактично замінить взаємозалік, авансовий внесок потрібно сплатити до його проведення.
Згідно з
п.п. 7.8.8 Закону про податок на прибуток авансовий внесок, сплачений у зв'язку з нарахуванням (виплатою) дивідендів, є частиною податку на прибуток. Тому згідно з п.п. 7.8.3 Закону про податок на прибуток платники податку — емітенти корпоративних прав можуть зменшити суму нарахованого податку звітного періоду авансового внеску, попередньо сплаченого протягом такого звітного періоду. Інакше кажучи, вони можуть здійснити залік суми сплаченого авансового внеску із сумою нарахованого податку на прибуток.Крім того, відповідно до
п.п. 9.3.4 Закону № 889 нарахована сума дивідендів обкладається податком з доходів фізичних осіб за ставкою 15 %. Утримати суму податку з нарахованих дивідендів має емітент корпоративних прав (будівельне підприємство), тому учасник госптовариства отримає на руки суму дивідендів, зменшену на суму податку з доходів.У
листі ДПАУ від 18.01.2005 р. № 442/6/17-3116 зазначено, що податок з доходів емітент має сплатити в місяці нарахування дивідендів.Зауважимо, що щодо строку сплати податку з доходів при нарахуванні та виплаті дивідендів існують й інші думки. Наприклад, ВАСУ у своїй
ухвалі від 06.07.2006 р. № К-12328/06 дійшов висновку, що податок з доходів має сплачуватися в день виплати дивідендів на підставі п.п. 9.3.5 Закону № 889. Деякі фахівці вважають, що при сплаті податку з доходів емітентам корпоративних прав слід керуватися загальними правилами, установленими п.п. 8.1.2 Закону № 889.Однак ми рекомендуємо дотримуватися позиції ДПАУ. Правила сплати податку з доходів, установлені
Законом № 889, багато в чому прив'язані до факту виплати доходів у грошовій чи іншій формі. Оскільки власне грошову виплату дивідендів у нашому випадку буде замінено взаємозаліком, для уникнення непорозумінь із перевіряючими краще сплатити податок з доходів у місяці нарахування дивідендів.Відповідно до
п.п. 9.3.3 Закону № 889 емітент має подати до податкового органу в строк, установлений Законом для місячного податкового періоду, тобто протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів, податковий розрахунок про нараховані дивіденди, форму якого затверджено наказом ДПАУ № 586. Також інформація про нараховані та виплачені дивіденди та утриману суму податку з доходів відображається в Податковому розрахунку за формою № 1ДФ з ознакою доходу «12».Сам по собі
остаточний взаємозалік, на підставі якого відбувається погашення кредиторської та дебіторської заборгованості підприємства, не спричиняє яких-небудь наслідків у податковому обліку. По суті, ця операція замінює собою передачу грошових коштів від однієї сторони іншій.
Документальне оформлення та відображення в бухгалтерському обліку взаємозаліку
Як і будь-яка операція, взаємозалік зустрічних зобов'язань вимагає документального оформлення. Для цього сторони складають акт за довільною формою. У ньому зазначаються підстави виникнення заборгованостей, суми зобов'язань сторін однієї перед іншою, а також посилання на підтверджуючі документи (наприклад, протокол загальних зборів учасників, договір позики тощо).
Оскільки акт є первинним документом, на підставі якого буде проведено операцію взаємозаліку, то в ньому має бути зазначено обов'язкові реквізити, указані в
ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.В акті зазначається дата його складання, дата виникнення заборгованостей і дата проведення взаємозаліку, або такою вважається дата складання акта.
Наведемо приблизну форму акта взаємозаліку (див. рисунок).
АКТ
ЗАЛІКУ ЗУСТРІЧНИХ ВИМОГ
| м. Харків | 16 серпня 2010 року |
ТОВ «Будресурс» в особі директора Кривенка Михайла Юрійовича (далі — Сторона 1), що діє на підставі Статуту, з одного боку, і громадянина Сидорова Леоніда В'ячеславовича, який мешкає за адресою: м. Харків, вул. Пушкінська, 7, кв. 5, який є засновником ТОВ «Будресурс» (далі — Сторона 2), з іншого боку (при їх подальшому спільному згадуванні іменуються «Сторони»), склали цей Акт про таке:
1. Сума заборгованості Сторони 1 перед Стороною 2 за нарахованими дивідендами за вирахуванням суми податку з доходів фізичних осіб (15 %) станом на 16 серпня 2010 року складає 12750 грн. 00 коп. (15000 грн. 00 коп. - 2250 грн. 00 коп.).
Підстави:
— протокол загальних зборів учасників ТОВ «Будресурс» від 17 травня 2010 року про рішення виплатити дивідендів у строк з 1 червня 2010 року по 30 вересня 2010 року;
— наказ «Про нарахування та виплату дивідендів» від 18 травня 2010 року № 3/6;
— розрахунок суми податку з доходів (бухгалтерська довідка) від 18 травня 2010 року.
2. Сума заборгованості Сторони 2 перед Стороною 1 за договором безпроцентної позики станом на 16 серпня 2010 року складає 20000 грн. 00 коп.
Підстави:
— договір позики № 2 від 25 січня 2010 року;
— акт звіряння розрахунків № 7 від 16 серпня 2010 року.
3. Керуючись статтею 601 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року № 435-IV, Сторони дійшли згоди про залік взаємних вимог на суму 12750 грн. 00 коп.
| ТОВ «Будресурс» | Сидоров Л. В. | |
| м. Харків, вул. Спортивна, 31, оф. 7 | м. Харків, вул. Пушкінська, 7, кв. 5 | |
| Підписи: | ||
| ________________________ | ___________________________ | |
| М. П. |
Згідно з
п. 2 ст. 601 ЦКУ залік однорідних вимог також може здійснюватися за заявою однієї зі сторін. Отже, документом про взаємозалік може бути не двосторонній акт, а заява, яка направляється іншій стороні письмово. У ній також зазначаються суми заборгованостей, документи, згідно з якими вони виникли, і посилання на норми ЦКУ.Водночас при проведенні взаємозаліку заборгованості на суму дивідендів і позики засновнику ми б рекомендували скласти двосторонній акт.
На прикладі покажемо, як відобразити в бухгалтерському обліку взаємозалік заборгованості за дивідендами та позикою засновникові.
Приклад.
На загальних зборах учасників ТОВ «Будресурс» 17.05.2010 р. прийнято рішення нарахувати засновникам дивіденди і виплатити їх грошовими коштами у строк з 01.06.2010 р. по 30.09.2010 р. в загальній сумі 50000 грн.:— засновникові — фізичній особі, Сидорову Л. В. — 15000,00 грн.;
— засновникові — юридичній особі, ТОВ «ДВМ» — 35000,00 грн.
Станом на 16.08.2010 р. дивіденди нараховано на підставі наказу «Про нарахування та виплату дивідендів» від 18.05.2010 р. № 3/6, але не виплачено.
Сума авансового внеску податку на прибуток у розмірі 25 % від нарахованої суми дивідендів складе:
50000
х 25 : 100 = 12500,00 (грн.)Згодом ТОВ «Будресурс» на неї зможе зменшити суму нарахованого податку на прибуток звітного періоду.
При нарахуванні дивідендів засновникові — фізичній особі Сидорову Л. В. емітент утримує та перераховує до бюджету податок з доходів фізичних осіб:
15000
х 15 : 100 = 2250,00 грн.За договором № 2 від 25.01.2010 р. Сидорову Л. В., заступникові директора ТОВ «Будресурс», було надано безпроцентну грошову позику в сумі 30000 грн. на строк до 01.01.2011 р., з можливістю дострокового погашення. Станом на 16.08.2010 р. позичальник повернув 10000 грн. (акт звіряння розрахунків № 7 від 16.08.2010 р.), заборгованість, що залишилася, — 20000 грн.
Між ТОВ «Будресурс» та Сидоровим Л. В. досягнуто домовленість про залік взаємних зобов'язань сторін за дивідендами та позикою станом на 16.08.2010 р. на суму 12750,00 грн. (сума нарахованих дивідендів (15000,00 грн.) за вирахуванням податку з доходів за ставкою 15 % (2250,00 грн.)).
У бухгалтерському обліку ТОВ «Будресурс» ці операції відобразяться так:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума,грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Видано позику заступнику директора Сидорову Л. В. (також є засновником ТОВ «Будресурс») | 377 | 301 | 30000,00 |
| 2 | Частково погашено позику Сидоровим Л. В. (суми вносилися на поточний рахунок підприємства) | 311 | 377 | 10000,00 |
| 3 | Прийнято рішення про виплату дивідендів | 441 | 443 | 50000,00 |
| 4 | Нараховано дивіденди: | |||
| засновнику Сидорову Л. В. | 443 | 671/1 | 15000,00 | |
| засновнику ТОВ «ДВМ» | 443 | 671/2 | 35000,00 | |
| 5 | Утримано податок з доходів із суми дивідендів, нарахованих на користь засновника Сидорова Л. В. | 671/1 | 641 | 2250,00 |
| 6 | Сплачено податок з доходів з суми дивідендів, нарахованих на користь засновника Сидорова Л. В. | 641 | 311 | 2250,00 |
| 7 | Сплачено авансовий внесок з податку на прибуток | 641 | 311 | 12500,00 |
| 8 | Проведено взаємозалік зустрічних зобов'язань за дивідендами та позикою (на суму дивідендів нарахованих Сидорову Л. В.) | 671/1 | 377 | 12750,00 |
Оскільки засновник, Сидоров Л. В., є працівником ТОВ «Будресурс», то суму позики, що залишилася, 7250,00 грн. (20000,00 грн. - 12750,00 грн.) він повинен внести до каси чи перерахувати на поточний рахунок підприємства. Ще один варіант — написати заяву на ім’я директора про утримання платежів із зарплати:
«Прошу з вересня 2010 року щомісячно утримувати з моєї заробітної плати грошові кошти в сумі 1812 грн. 50 коп. (тисяча вісімсот дванадцять грн. 50 коп.) у рахунок погашення узятої мною позики за договором від 25 січня 2010 року № 2, до повного погашення позики».
Додамо, якщо працівник обере цей спосіб погашення позики, то обмеження, установлені ст. 128 КЗпП, коли загальний розмір усіх утримань із зарплати не може перевищувати 20 % (у деяких випадках 50 %), тут не застосовуються. Вони поширюються лише на примусові відрахування із зарплати, а в цьому випадку відрахування здійснюватимуться за заявою працівника добровільно.
