Расчет дохода по соотношению затрат
Иван Чалый, консультант
В п. 4 П(С)БУ 18 «Строительные контракты», в котором описываются формы метода степени завершенности, говорится о соотношения фактических расходов с начала исполнения строительного контракта до даты баланса и
ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту. Это один из вариантов расчета дохода от строительного контракта.С правовой точки зрения, этот метод абсолютно равнозначен такому привычному в наших широтах методу, как метод измерения
и оценки выполненных работ. Другими словами, предприятие свободно в выборе того или иного варианта определения в бухгалтерском учете степени завершенности контракта. За основу выбора должны приниматься исключительно соображения достоверности результатов, отражаемых в финансовой отчетности предприятия.Проанализируем метод соотношения затрат подробнее.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон об инвестдеятельности
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Строительные контракты» от 28.04.2001 г. № 205.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Запасы» от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Расходы» от 31.12.99 г. № 318.МСБУ 11
— Международный стандарт бухгалтерского учета IAS 11 «Строительные контракты».
Распространенность
В мировой практике подрядного учета использование именно этого метода является преобладающим. Поэтому не удивительно, что во многих западных учебниках по бухучету этот метод называют «типичным»1. Не могут проигнорировать этот факт и ведущие финансовые аналитики:
«
Обычной основой оценки прибыли является отражение той части общей прибыли, которая корреспондирует с соотношением понесенных на дату баланса затрат и ожидаемой суммы общих затрат»2.1 Robert Libby, Patricia A.Libby, Daniel G. Short. Financial Accounting. IRWIN. 1996, p. 318.
2 Leopold A. Bernstein. Financial Statement Analysis. Theory, Application, and Interpretation. IRWIN. 1993, p.317.
Причина популярности этого способа определения степени завершенности проста в том, что все исходные данные для расчета главбух имеет в своих учетных регистрах.
Обратим внимание украинских бухгалтеров, что при использовании такого механизма для фиксации промежуточных сумм главбуху не нужны ни акты выполненных работ вообще, ни поэтапные освидетельствования заказчика в частности.
Этот метод настолько распространен во всем мире, что американские комментаторы МСБУ-МСФО именно его и называют собственно методом степени завершенности3, тогда как аутентичное название этого метода в параграфе 30
МСБУ 11 звучит иначе: метод соотношения части понесенных контрактных затрат и общей оценочной себестоимости контракта4.3 IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Barry J.Epstein, Abbas Ali Mirza. John Willey & Sons,Inc. 2005, с. 183.
4
The proportion that contract costs incurred for work performed to date bear to the estimated total contract costs.В то же время в Украине такой метод не является традиционным. Он пока не приобрел значительного распространения в учетной политике украинских подрядчиков, поэтому есть смысл рассмотреть его детально.
Пример
Проиллюстрируем действие способа соотношения затрат на
упрощенном примере (в примере не рассматривается корреспонденция, связанная с начислением НДС).
Таблица 1
Исходные данные и расчеты, тыс. грн.
| Показатель | 1-й период | 2-й период | 3-й период | Итог |
| Общий доход по контракту |
|
|
| 500 |
| Общая сумма плановых расходов по контракту |
|
|
| 450 |
| Общая сумма плановой прибыли |
|
|
| 50 (500 - 450) |
| Фактически понесенные расходы | 200 | 150 | 100 | 450 |
| Фактические расходы (нарастающим итогом) | 200 | 350 (200 + 150) | 450 (200 + 150 + 100) |
|
| Степень завершенности(нарастающим итогом) | 44,44 % 200 450 | 77,77 % 350 450 | 100 % 450 450 |
|
| Расчетный доход периода | 222 (500 х 44 %) | 167 (500 х 77,77 %) - 222 | 111500 - (167 + 222) | 500 |
| Прибыль | 22 (222 - 200) или (50 х 44 %) | 17 (167 - 150) или (50 х 77,77 %) - 22 | 115 (111 - 100) или 50 - (22 + 17) | 50 |
5 В последних периодах показатели доходов и прибыли рассчитываются не процентовками, а как разница между фактическими общими показателями контракта и оценочными показателями, отраженными в предыдущих отчетных периодах.
Таблица 2
Корреспонденция счетов, тыс. грн.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
| Отражение и списание затрат 1-го периода | 231 90 | 13, 20, 63, 65, 66 … 231 | 200 |
| Отражение дохода 1-го периода | 36 | 70 | 222 |
| Признание дохода 1-го периода | 238 | 239 | 222 |
| Отражение прибыли 1-го периода | 79 70 | 90 79 | 200 222 |
| Отражение и списание затрат 2-го периода | 231 90 | 13, 20, 63, 65, 66 … 231 | 150 |
| Отражение дохода 2-го периода | 36 | 70 | 167 |
| Признание дохода 2-го периода | 238 | 239 | 167 |
| Отражение прибыли 2-го периода | 79 70 | 90 79 | 150 167 |
| Отражение и списание затрат 3-го периода | 231 90 | 13, 20, 63, 65, 66 … 231 | 100 |
| Отражение дохода 3-го периода | 36 | 70 | 111 |
| Признание дохода 3-го периода | 238 | 239 | 111 |
| Отражение прибыли 3-го периода | 79 70 | 90 79 | 100 111 |
| Сворачивание промежуточных счетов | 239 | 238 | 500 |
Таблица 3
Отражение данных контракта в Отчете о финансовых результатах, тыс. грн.
| Статья | Сумма |
| 1-й период Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, услуг) Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) Финансовые результаты от операционной деятельности: прибыль | 222 200 22 |
| 2-й период Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, услуг) Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) Финансовые результаты от операционной деятельности: прибыль | 167 150 17 |
| 2-й период Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, услуг) Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) Финансовые результаты от операционной деятельности: прибыль | 111 100 11 |
Особенности
Обратим внимание на несколько важных нюансов метода соотношения затрат.
1. Нарастающий итог
Процент выполнения контракта определяется нарастающим итогом.
На первый взгляд, такой момент не кажется принципиальным.
Ведь степень завершенности можно определять и в разрезе каждого отчетного периода.
В таком случае, например, во втором периоде степень завершенности составит 33,33 % (150 тыс. грн./450 тыс. грн. х 100 %). Применив это показатель к общей стоимости договора, подрядчик может рассчитать доход отчетного периода: 500 тыс. грн. х 33,33 % = 167 тыс. грн.
Как видим, результат тот же, что и при расчете нарастающим итогом.
Однако тождественность результатов будет достигаться только в том случае, если все плановые показатели контракта будут выдержаны фактически. На практике же такие рафинированные случаи случаются крайне редко.
Как правило, по ходу строительства фактические данные корректируют плановые показатели. И тогда перед главбухом возникает необходимость изменения учетных оценок.
И проще всего будет отразить в учете такие изменения, если учет затрат по контракту и степени его завершенности велся нарастающим итогом.
«
Это очень важный момент, значимость которого можно оценить в случае изменения в течение выполнения контракта оценки ожидаемых доходов и расходов. Если в этой ситуации не учитывается кумулятивный эффект, то может произойти неправильное определение размера доходов и расходов»6.6 «Стройучет: новые правила»// «Бухгалтерская неделя», 2003, № 28, с. 45.
Продемонстрируем это продолжением примера.
Предположим, что во втором периоде подрядчик вынужден пересмотреть свои предварительные оценки общей суммы затрат по контракту. В результате непредвиденного роста цен на стройматериалы оценка общей контрактной себестоимости составила не 450 тыс. грн., а 475 тыс. грн.
Если подрядчик будет считать степень завершенности по отдельному периоду (не нарастающим итогом), то во втором отчетном периоде будет сделан такой расчет степени завершенности: 150 : 475 = 31,6 %.
Таким образом сумма дохода второго периода составила бы 158 тыс. грн. (500 тыс. грн. х 31,6 % = 158 тыс. грн.).
Проверим, правильна ли такая оценка.
На конец второго периода фактические расходы по контракту составят 350 тыс. грн. (200 тыс. грн. + 150тыс. грн.).
Общая стоимость контрактных затрат планируется в сумме 475 тыс. грн.
Степень завершенности контракта на конец второго периода составит: 350 : 475 = 73,7 %.
Таким образом, сумма дохода, «заработанного» подрядчиком на конец второго периода, должна составить 368,5 тыс. грн. (500 тыс. грн. х 73,7 %).
А теперь проверим, приведет ли нас к такому результату сложение доходов, признанных в первом и во втором периодах: 222 тыс. грн. + 158 тыс. грн. = 380 тыс. грн.
Как видим, способ расчета степени завершенности по каждому отдельному периоду привел к явному завышению доходов подрядчика: вместо 368,5 тыс. грн. отчеты о финансовых результатах первых двух периодов покажут сумму дохода в 380 тыс. грн.
Такая ошибка исключена в случае применения нарастающего итога при расчете степени завершенности. Во втором периоде «нарастающий» алгоритм сразу даст такие показатели:
— степень завершенности на конец второго периода: (200 тыс. грн. + 150 тыс. грн.) : 475тыс. грн. = 73,7 %;
— доход от контракта на конец второго периода: 500 тыс. грн. х 73,7 % = 368,5 тыс. грн.;
— доход, приходящийся на второй период, рассчитывается путем уменьшения суммы дохода двух периодов (368,5 тыс. грн.) на сумму дохода, фактически признанную в первом периоде (222 тыс. грн.), и составит 146,5 тыс. грн.
При таком подходе изменение учетных оценок автоматически учитывается в текущем отчетном периоде: завышенный доход первого периода корректируется снижением дохода второго периода.
Система нарастающего итога избавляет главбуха от хлопот, связанных с постоянным пересчетом показателей всех периодов из-за изменения учетных оценок.
2. Сметы
П(С)БУ 18
при описании этого метода соотношения затрат содержит одну важную особенность. В п. 4 украинского стандарта общая ожидаемая (оценочная) себестоимость контракта отождествлена со сметной суммой общих расходов по контракту.Здесь нужно быть осторожным.
Дело в том, что понятие сметной суммы общих расходов в национальном законодательстве точно не определено. Даже ГНАУ вынуждена была констатировать столь печальное положение дел (см.
письмо ГНАУ от 31.03.2006 г. № 1931/х/15-0314).Поэтому здесь нельзя обойтись без нескольких оговорок.
Со вступлением в 2004 г. в силу нового Гражданского кодекса многие аналитики обратили внимание на то, что наличие сметы уже не является обязательным атрибутом договоров подряда7. В
письме Минюста от 14.04.2004 г. № 19-5-374 утверждается, что «наличие сметы как отдельного документа не рассматривается Кодексом как существенное условие».7 В предыдущем Гражданском кодексе такое условие присутствовало.
Чаще всего государственные органы считают «установленными формами» лишь те формы, которые регламентированы государственными строительными нормами (ДБН)8. Придерживается такого мнения и ГНАУ (см.
письмо от 31.03.2006 г. № 1931/Х/15-0314).8 Хотя Минстрой, судя по содержанию письма от 27.12.2005 г. № 10/2-6, не исключают применения и «других» форм смет, если они обусловлены договором.
Поэтому высока вероятность того, что в финансовые расчеты имплементируются данные так называемой проектно-сметной документации, регламентированной ДБН. Но ДБН для целей ценообразования, в соответствии со
ст. 17 Закона об инвестдеятельности, являются обязательными лишь тогда, когда для финансирования строительства привлекаются средства государственного происхождения.В прочих случаях ДНБ-формы не обязательны, а значит, очевидно, подрядчики могут либо вовсе не составлять смет, либо применять формы смет, «установленные» самостоятельно.
Что касается государственного ДБН-формата смет, то далеко не всегда отечественные сметы сопоставимы (вернее, почти никогда не сопоставимы) с той структурой затрат по строительным контрактам, которая дана в
П(С)БУ 18.Скажем, статья административных затрат беспрекословно включается в структуру сметной стоимости, тогда как для включения таких расходов в состав себестоимости контракта требуется выполнение целого ряда жестких условий, содержащихся в
п. 15 П(С)БУ 18:«…
не следует забывать, что в смете указываются не только расходы, относимые согласно П(С)БУ 18 и П(С)БУ 16 «Расходы» на себестоимость строительно-монтажных работ, но и прочие накладные расходы (в частности, административные)»9 [49, с. 17].9 «Строительные контракты: признание доходов и расходов в бухучете»// «Бухгалтерская неделя», 2002, № 27, с. 17.
А такая сметная статья, как «Средства на покрытие рисков», вовсе чужда финансовой отчетности. В то же время такая крайне необходимая для бухучета статья, как «Расходы на субподрядные работы» в сметной структуре ценообразования вообще не предусмотрена.
Различий между системой классификации затрат в рамках П(С)БУ и в рамках стоимостных ДБН огромное количество.
Следовательно, целиком полагаться на показатели ДБН-смет бухгалтер не может. Нормы ДБН-ценообразования предназначены для определения продажной цены, а не для планирования бухгалтерских затрат для целей финансовой отчетности.
Как бы там ни было, но при отсутствии четкой и эффективной системы внутрифирменного планирования и контрактного бюджетирования главные бухгалтеры строительных предприятий могут использовать для нужд бухучета даже ДБН-сметы. Если нет ничего лучше, выбирать бухгалтеру особенно не приходится.
Однако принимать сметные показатели безоговорочно не следует. В любом случае в бухгалтерской обработке эти данные должны быть подвергнуты хотя бы общим корректировкам, с целью возможности их интеграции в систему стандартного
финансового учета.
3. Расчет прибыли
Читатели, скорее всего, успели обратить внимание на то, что в
табл. 1 показатель прибыли рассчитан двумя способами:1) как разница между рассчитанным доходом и фактическими расходами;
2) как результат прямого применения рассчитанного показателя степени завершенности к общей плановой сумме прибыли по контракту.
То есть степень завершенности можно применять как к цене контракта, так и к сумме ожидаемой прибыли по контракту. Оба подхода допускаются
МСБУ 1110.10 См., например, С. Ф. Голов, В. М. Костюченко. Бухгалтерский облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. — К.: Лібра, 2004. — с. 412.
Определяя прибыль вторым способом, подрядчик может рассчитывать сумму дохода путем прибавления суммы прибыли к понесенным затратам.
Например, в первом периоде нашего примера доход будет определен таким алгоритмом в три действия:
1. Определение степени завершенности:
200 : 450 = 44,44 %.
2. Определение прибыли:
50 х 44,44 % = 22 (тыс. грн.).
3. Определение дохода:
200 + 22 = 222 (тыс. грн.).
В отличие от обычного алгоритма, в такой схеме сначала определяется прибыль, а затем определяется доход (как сумма затрат и прибыли).
То есть в этом случае можно сказать, что прибыль в некотором смысле определяет доход. Это нетрадиционный подход, так как в системе финансового учета принято считать, что все происходит наоборот: доход определяет финрезультат.
Какой же способ более адекватен?
Например, апологеты управленческого учета отдают предпочтение именно такому неортодоксальному варианту определения промежуточных контрактных доходов:
«
Доходы от реализации по контрактам оцениваются путем прибавления соответствующей суммы признанной прибыли к себестоимости реализованной продукции…»11.11 К. Друри. Введение в управленческий и производственный учет. — М.: Аудит. Юнити, 1998. — с. 164.
И это несмотря на то что параграф 29 английского бухгалтерского стандарта SSAP 9 считает наиболее благоразумной противоположную процедуру: расчет финансового результата «
как разницы между отчетным оборотом и соответствующими затратами по контракту».Аналитики Financial Times специально акцентируют внимание на том, что «
в долгосрочных контрактах прибыль высчитывается перед оценкой проектных затрат — то есть обратно обычной процедуре»12.12 Венді МакКензі. Посібник Financial Times з аналізу та використання фінансових звітів. — К.: Всеувито, Наукова думка, 2003. — с. 44.
Метод расчета дохода, как
вторичного показателя, через сложение затрат и прибыли именуется в системе американского бухучета US-GAAP альтернативой B (параграф 81 бухгалтерского положения Американского института сертифицированных общественных бухгалтеров SOP 81-1) или альтернативой первичности прибыли (Income-first Alternative). Эта альтернатива абсолютно равнозначна, с точки зрения общего стандартного признания, традиционному способу, именуемому альтернативой А (параграф 80 SOP 81-1), или альтернативой первичности дохода (Revenue-first Alternative)13.13 Тем не менее еще в 1955 году параграфом 4 Бюллетеня бухгалтерских исследований ARB-45 американским подрядчикам была рекомендована, по сути, альтернатива первичности прибыли.
Хотя некоторые американские специалисты усматривают в альтернативе первичности прибыли следующие весомые недостатки:
— доход становится «артефактом» и не связан прямо с работой, выполненной в течение отчетного периода;
— доход искажается, так как не отражает «прибыледобывающей» деятельности строительной компании;
— вопреки принципу соответствия, не затраты соответствуют доходам, а доходы соответствуют затратам14.
14 Revenue and Expense Recognition Issues in Long-term Construction Contracts. W. David Albrecht (www.profalbrecht.com).
Сторонники «первичности дохода» стараются избавиться от этого теоретического парадокса так: степень завершенности применяется к показателю общего дохода, затем рассчитывается показатель расходов периода, после чего прибыль высчитывается как разница между доходами и расходами периода.
Продемонстрируем эту бесхитростную технологию на примере первого периода контракта, данные которого приведены в табл. 1:
1. Определение степени завершенности: 200 : 450 = 44,44 %.
2. Определение дохода: 500 тыс. грн. х 44,44 % = 222 тыс. грн.
3. Определение затрат: 450 тыс. грн. х 44,44 % = 200 тыс. грн.
4. Определение прибыли: 222 - 200 = 22 (тыс. грн.).
Обратите особое внимание на третье действие! С точки зрения учетной технологии, затраты отчетного периода определяются не по факту, а расчетным путем.
4. Оформление документации
Разумеется, в ситуациях, когда предприятие оформляет обычные формы № КБ-2в по правилам ДБН-сметного учета, расчеты бухгалтерского дохода методом соотношения затрат не могут быть вписаны в такую форму.
Поэтому возникает проблема документального подтверждения соответствующих записей в бухучете.
В соответствии со
ст. 9 Закона о бухучете основанием для бухгалтерского учета операций являются первичные документы, где фиксируются факты осуществления хозяйственных операций. Это один из основополагающих тезисов.Иногда на практике этот тезис истолковывается превратно, и контролирующие органы предписывают компаниям применять в своей работе исключительно типовые формы первичных документов.
Это глубокое заблуждение.
Специалисты Минфина в
письмах от 10.08.2004 г. № 31-04200-10-10/14432, от 14.04.2009 г. № 31-34000-20/23-11880/2220, от 27.04.2009 г. № 31-34000-20-10/11892 признали, что предприятия могут использовать в своей работе не только типовые документы с соответствующими официальными кодами форм, но и другие первичные документы.Если для учета операции не применяются типовые формы, официально установленные государственными органами, то предприятию целесообразно
самостоятельно разработать и унифицировать соответствующие формы, которые бы содержали все необходимые реквизиты первичного документа, описанные в части второй ст. 9 Закона о бухучете.Действующим законодательством не предусмотрены какие-либо универсальные официально-типовые формы для случаев, когда доход определяется по методу соотношения затрат.
Таким образом, для того чтобы зафиксировать в бухгалтерском учете сумму дохода проводкой Дт 36 — Кт 70, подрядчик, применяющий метод соотношения затрат, должен
создать первичный документ, где был бы отражен расчет доли фактически понесенных затрат в общей плановой сумме проектных (сметных) затрат. Такие документы иногда называют внутренне генерированными. Форма такого документа ничем официально не регламентируется, поэтому все процедуры его оформления и утверждения должны быть зафиксированы в правилах документооборота предприятия.Одним из вариантов решения проблемы может быть включение расчетных данных в форму № КБ-3.
5. Валовые задолженности
Если предприятие по тем или иным причинам параллельно с методом соотношения затрат использует для взаиморасчетов с заказчиками форму № КБ-2в, данные которой определяются в соответствии с иной методологией, то могут возникнуть разночтения в оценках стоимости выполненных работ.
В таких
временных расхождениях нет ничего предосудительного. Ведь для расчета финансового дохода используется бухгалтерский метод, а для составления формы № КБ-2в используются сметные механизмы оценки стоимости СМР.Допустим, что в рассмотренном выше примере сметчики составили акт по форме № КБ-2в за первый период, общая сумма которого равна 240 тыс. грн. (без НДС).
Если именно этот документ был предъявлен заказчикам к оплате, то в терминах
П(С)БУ 18 акт можно назвать выставленным счетом. То есть за первый период подрядчик выставил заказчику счет на сумму, которая превышает бухгалтерскую оценку дохода первого периода (сметная оценка оказалась выше бухгалтерской).Подрядчик должен будет отразить всю сумму счета в составе дебиторской задолженности (
п. 18 П(С)БУ 18). В проводках это будет выглядеть так:Дт 36 — Кт 70 — 220000 грн.,
Дт 238 — Кт 239 — 220000 грн.,
Дт 36 — Кт 239 — 20000 грн.
Это приведет к возникновению
в пассиве баланса сальдо в сумме 20 тыс. грн.В соответствии с
п. 2 П(С)БУ 18 эта сумма является показателем валовой задолженности заказчику , и в соответствии с п. 19 того же стандарта она должна быть отражена в балансе по статье прочих текущих обязательств.В обратной ситуации, когда сметная оценка стоимости СМР окажется ниже бухгалтерской оценки дохода, главбух подрядчика должен будет на сумму
разницы сделать проводку Дт 36 — Кт 239 сторно (п. 18 П(С)БУ 18).
6. Налоговые особенности
6.1. Долгосрочный спецрежим
В профессиональной прессе не раз высказывалось мнение о том, что использование метода соотношения затрат для определения доходов в финансовой отчетности удобно для тех строительных компаний, которые применяют
специальный механизм налогообложения долгосрочных контрактов по нормам п. 7.10 Закона о налоге на прибыль.Названный пункт
Закона о налоге на прибыль предусматривает особую процедуру расчета дохода: он определяется с применением оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта.Схема определения такого коэффициента, в принципе, близка алгоритму определения степени завершенности контракта по методу соотношения затрат. Однако практики не имеют права игнорировать следующие отличия.
6.1.1. Состав расходов
Состав
затрат, определенный бухгалтерскими положениями, и состав расходов, принимаемых в расчет оценочного коэффициента для целей налогообложения, могут не совпадать.При определении расходов по строительному контракту налогоплательщик не применяет пересчет запасов по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль15. Это означает, что такие расходы признаются в налоговом учете по принципу так называемого первого события (п.п. 7.10.7 Закона говорит о том, что в состав валовых затрат периода включаются расходы «понесенные (начисленные)»).15 Письмо ГНАУ от 16.12.2005 г. № 9288/х/15-0314.
Следовательно, к расходом для целей налогообложения, среди прочего, будут отнесены и, например, авансы, перечисленные поставщикам, и стоимость тех стройматериалов, которые еще не вложены в дело и размещены на стройплощадке. Для целей же бухгалтерского учета такие стоимостные показатели не будут включены в состав затрат по контракту.
6.1.2. Периодизация расходов
Важно также осознавать, что оценочные коэффициенты выполнения долгосрочного контракта в налоговом учете определяются
в разрезе каждого отчетного периода, а бухгалтерский метод соотношения затрат предусматривает проведение расчета по показателям затрат, определяемых нарастающим итогом.Для целей налогообложения подрядчик по окончании выполнения работ в целом по контракту будет проводить корректирующие расчеты, которые учтут изменения все учетных оценок.
В бухгалтерском учете такие перерасчеты не производятся.
Таким образом, одновременное применение в бухучете подрядчика метода соотношения затрат и алгоритмов
п. 7.10 Закона о налоге на прибыль приведет к совпадению показателей налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли только в редких случаях.
6.2. Общий режим налогообложения
Тем подрядчикам, которые работают в режиме традиционного «первого события», нужно иметь в виду следующее.
6.2.1. Доход
Если первым событием не было поступление средств от заказчика, то возникает вопрос: может ли отсутствие
типовой формы (акт по форме № КБ-2в) о стоимости выполненных работ избавить подрядчика от отражения валовых доходов и налоговых обязательств по НДС?С точки зрения налогообложения прибыли, датой
увеличения валового дохода является дата фактического предоставления результатов работ налогоплательщиком. Если в первичном документе, которым оформлен расчет степени завершенности, не зафиксирован собственно факт предоставления результатов работ заказчику, то такой документ вряд ли может являться самодостаточным подтверждением увеличения валовых доходов в налоговом учете.Это значит, что если подрядчик не предоставляет промежуточные расчеты своих доходов заказчику, то соответствующая «первичка» не дает достаточных оснований для отражения валовых доходов.
В то же время мы отдаем себе отчет в том, что налоговики, скорее всего, будут настаивать на том, чтобы валовой доход был отражен по данным справки по форме № КБ-3.
Для налога на добавленную стоимость законодательством определен весьма специфический порядок определения налоговых обязательств.
Согласно
п.п. 7.3.1 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств является дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ налогоплательщиком. То есть, в отличие от налогообложения прибыли, обложение НДС зиждется не на факте предоставления работ, а на факте их выполнения. Очевидно, что сутью первичного бухгалтерского документа, где фиксируется соотношение затрат, является определение степени завершенности работ по строительному контракту. Поэтому подрядчику будет крайне сложно доказать, что, оформив такой документ, он тем самым не подтвердил факт выполнения работ. Иными словами, оформление первичного документа, отражающего степень завершенности методом соотношения затрат, скорее всего, должно знаменовать и возникновение налоговых обязательств по НДС.
6.2.2. Расходы
Признание затрат происходит вслед за признанием дохода — это
принцип начисления и соответствия доходов и расходов (ст. 4 Закона о бухучете). Подрядчик после проводки Дт 36 — Кт 70 должен признать в бухучете затраты, списав соответствующие суммы с кредита счета 23 в дебет счета 90.Такая корреспонденция сразу повлияет на убыль запасов по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Эта убыль будет подтверждаться первичным документом нетиповой формы, составленным на основании требований П(С)БУ 18, и в соответствии с внутренними правилами, регламентированными самим предприятием.И здесь необходимо отметить, что налоговики не всегда соглашаются с использованием для целей налогообложения бухгалтерских данных, полученных в результате реализации алгоритмов
П(С)БУ 18. Скажем, в письме от 15.04.2004 г. № 2904/6/15-0116 ГНАУ высказывала мысль, что подрядчики для целей применения п. 5.9 Закона о налоге на прибыль обязаны использовать лишь положения П(С)БУ 9 и П(С)БУ 16. Правила учета, предусмотренные П(С)БУ 18 , по их мнению, годятся лишь для списания затрат в бухгалтерском учете.Мы полагаем, что такой подход ошибочен.
В пользу этого свидетельствуют следующие аргументы:
1. Налоговый учет прироста-убыли запасов ориентирован на их
балансовую стоимость, которая формируется в бухгалтерском балансе в результате применения всех бухгалтерских стандартов. Это значит, что если накопление и списание затрат по контракту проводятся в соответствии с П(С)БУ 18, то результатом этого будут соответствующие изменения балансовой стоимости запасов по статье незавершенного производства. Только эти данные могут использоваться для налоговых целей, ибо только эти данные формируют собственно балансовую стоимость запасов подрядчика. Другой балансовой стоимости запасов у него просто нет.2.
П(С)БУ 18 по отношению к П(С)БУ 9 и П(С)БУ 16 является специальным документом. Это значит, что в случае возникновения коллизии между названными документами подрядчик обязан придерживаться правил, предписанных П(С)БУ 18. А П(С)БУ 9 к тому же в п. 3 содержит оговорку, прямо запрещающую применять этот стандарт в отношении незавершенных работ по строительным контрактам. То есть подрядчики вообще не могут определять балансовую стоимость запасов в незавершенке по П(С)БУ 9.3. Специалисты ГНАУ в подзаконных разъяснениях признают, что для подтверждения налогового показателя валовых затрат должны использоваться именно
бухгалтерские первичные документы (см. письмо ГНАУ от 31.03.2006 г. № 1931/х/15-0314). То есть если расчет степени завершенности надлежащим образом оформлен в первичном документе, то его результаты в части признания правомерности факта списания на реализацию затрат должны быть признаны и для целей налогообложения.Все это дает нам основания предположить, что подрядчик, применяющий метод соотношения затрат для определения степени завершенности работ по строительному контракту, имеет полное право использовать показатели балансовых сальдо по статьям запасов для целей налогового перерасчета прироста-убыли запасов по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.
Точка зрения аналитиков
Аудиторы метод соотношения расходов часто называют
затратным методом оценки степени завершенности16. Недостатком затратного метода принято считать наличие возможности несоблюдения связи между единицей затрат и полученными результатами17. То есть реальные результаты строительно-монтажных работ не всегда могут достоверно характеризоваться объемом понесенных затрат.16 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч./Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 1078.
17 С. Ф. Голов, В. Н. Костюченко. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. — Х.: Фактор, 2007. — С. 836.
С недоверием относятся к этому методу и финансовые аналитики, отмечая, что «необходимость в сметных оценках (и соответственно в прогнозировании будущих событий) оставляет значительный простор для работающего в «творческой» манере бухгалтера»18. Поэтому аудиторы нередко отмечают, что «затратный метод следует применять только в том случае, если нельзя установить надежный показатель для оценки результатов»19.
18 Райс Энтони. Разоблачение тайн бухгалтерского учета. Как разобраться в бухгалтерской отчетности и в финансовом анализе/Пер. с англ. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2006. — С. 273 — 274.
19
МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч./Пер.с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 1079.
