Теми статей
Обрати теми

Розрахунок доходу за співвідношенням витрат

Редакція ББ
Стаття

Розрахунок доходу за співвідношенням витрат

Іван Чалий, консультант

 

У п. 4 П(С)БО 18 «Будівельні контракти», що описує форми методу ступеня завершеності, йдеться про співвідношення фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту до дати балансу та

очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом. Це один з варіантів розрахунку доходу від будівельного контракту

З правової точки зору, цей метод цілком рівнозначний такому звичному в наших широтах методу, як метод

виміру та оцінки виконаних робіт. Інакше кажучи, підприємство вільно обирає той чи інший варіант визначення в бухгалтерському обліку ступеня завершеності контракту. За основу вибору має братися виключно достовірність результатів, що відображаються у фінансовій звітності підприємства.

Проаналізуємо метод співвідношення витрат детальніше.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

Закон про інвестдіяльність

— Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.

Закон про бухоблік

— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 18.09.91 р. № 1560-XII.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.

П(С)БО 18

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну від 28.04.2001 р. № 205.

П(С)БО 9

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.

П(С)БО 16

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318.

МСБО 11

— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку IAS 11 «Будівельні контракти».

 

Поширеність

У світовій практиці підрядного обліку переважним є використання саме цього методу. Тому не дивно, що в багатьох західних підручниках з бухобліку цей метод називають «типовим»1. Не можуть проігнорувати цей факт і провідні фінансові аналітики:

«

Звичайною основою оцінки прибутку є відображення тієї частини загального прибутку, що кореспондує зі співвідношенням понесених на дату балансу витрат та очікуваної суми загальних витрат»2.

1 Robert Libby, Patricia A.Libby, Daniel G. Short. Financial Accounting. IRWIN. 1996, р. 318.

2 Leopold A. Bernstein. Financial Statement Analysis. Theory, Application, and Interpretation. IRWIN. 1993, p. 317.

Причина популярності цього способу визначення ступеня завершеності проста — усі вихідні дані для розрахунку головбух має у своїх облікових регістрах.

Звернемо увагу українських бухгалтерів на те, що при використанні такого механізму для фіксації проміжних сум головбуху не потрібні ані акти виконаних робіт узагалі, ані поетапні огляди замовника зокрема.

Цей метод настільки поширений у всьому світі, що американські коментатори МСБО — МСФЗ саме його й називають власне методом ступеня завершеності3,тоді як автентична назва цього методу в параграфі 30

МСБО 11 звучить інакше: метод співвідношення частини понесених контрактних витрат та загальної оціночної собівартості контракту4.

3 IFRS 2005. Interpretation and Application of International Accounting and Financial Reporting Standards. Barry J. Epstein, Abbas Ali Mirza. John Willey & Sons, Inc. 2005, С. 183.

4

The proportion that contract costs incurred for work performed to date bear to the estimated total contract costs.

Водночас в Україні такий метод не є традиційним. Він поки що не набув широкого використання в обліковій політиці українських підрядників. Тому є сенс розглянути його детально.

 

Приклад

Проілюструємо дію способу співвідношення витрат на

спрощеному прикладі (у прикладі не розглядається кореспонденція, пов’язана з нарахуванням ПДВ).

 

Таблиця 1

Вихідні дані та розрахунки, тис. грн.

Показник

1-й період

2-й період

3-й період

Підсумок

Загальний дохід за контрактом

 

 

 

500

Загальна сума планових витрат за контрактом

 

 

 

450

Загальна сума планового прибутку

 

 

 

50

(500 - 450)

Фактично понесені витрати

200

150

100

450

Фактичні витрати (наростаючим підсумком)

200

350

(200 + 150)

450

(200 + 150 + 100)

 

Ступінь завершеності(наростаючим підсумком)

44,44 %

200

450

77,77 %

350

450

100 %

450

450

 

Розрахунковий дохід періоду

222

(500 х 44 %)

167

(500 х 77,77 %) - 222

111

500 - (167 + 222)

500

Прибуток

22

(222 - 200)

або

(50 х 44 %)

17

(167 - 150)

або

(50 х 77,77 %) - 22

115

(111 - 100)

або

50 - (22 + 17)

50

5 В останніх періодах показники доходів та прибутку розраховуються не процентовками, а як різниця між фактичними загальними показниками контракту та оціночними показниками, відображеними в попередніх звітних періодах.

 

Таблиця 2

Кореспонденція рахунків, тис. грн.

Операція

Дебет

Кредит

Сума

Відображення та списання витрат 1-го періоду

231

90

13, 20, 63, 65, 66 …

231

200

Відображення доходу 1-го періоду

36

70

222

Визнання доходу 1-го періоду

238

239

222

Відображення прибутку 1-го періоду

79

70

90

79

200

222

Відображення та списання витрат 2-го періоду

231

90

13, 20, 63, 65, 66 …

231

150

Відображення доходу 2-го періоду

36

70

167

Визнання доходу 2-го періоду

238

239

167

Відображення прибутку 2-го періоду

79

70

90

79

150

167

Відображення та списання витрат 3-го періоду

231

90

13, 20, 63, 65, 66 …

231

100

Відображення доходу 3-го періоду

36

70

111

Визнання доходу 3-го періоду

238

239

111

Відображення прибутку 3-го періоду

79

70

90

79

100

111

Згортання проміжних рахунків

239

238

500

 

Таблиця 3

Відображення даних контракту у Звіті про фінансові результати, тис. грн.

Стаття

Сума

1-й період

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, послуг)

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)

Фінансові результати від операційної діяльності: прибуток

222

200

22

2-й період

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, послуг)

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)

Фінансові результати від операційної діяльності: прибуток

167

150

17

2-й період

Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, послуг)

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)

Фінансові результати від операційної діяльності: прибуток

111

100

11

 

Особливості

Звернемо увагу на декілька важливих нюансів методу співвідношення витрат.

 

1. Наростаючий підсумок

Відсоток виконання контракту визначається наростаючим підсумком.

На перший погляд, такий момент не здається принциповим, адже ступінь завершеності можна визначати й у розрізі кожного звітного періоду.

У такому разі, наприклад, у другому періоді ступінь завершеності складе 33,33 % (150 тис. грн. : 450 тис. грн. х 100 %). Застосувавши цей показник до загальної вартості договору, підрядник може розрахувати дохід звітного періоду: 500 тис. грн. х 33,33 % = 167 тис. грн.

Як бачимо, результат той самий, що й під час розрахунку наростаючим підсумком.

Проте тотожність результатів досягатиметься тільки в тому разі, якщо всі планові показники контракту буде витримано фактично. На практиці такі рафіновані випадки трапляються дуже рідко.

Як правило, у процесі будівництва фактичні дані коригують планові показники. І тоді перед головбухом виникає необхідність зміни облікових оцінок.

Тож найпростіше буде відобразити в обліку такі зміни, якщо облік витрат за контрактом і ступеня його завершеності вівся наростаючим підсумком.

«

Це дуже важливий момент, значущість якого можна оцінити у випадку зміни протягом виконання контракту оцінки очікуваних доходів та витрат. Якщо в цій ситуації не враховується кумулятивний ефект, може відбутися неправильне визначення розміру доходів і витрат»6.

6 «Будоблік: нові правила»// «Бухгалтерський тиждень», 2003, № 28, с. 45.

Продемонструємо це продовженням прикладу.

Припустимо, що у другому періоді підрядник змушений переглянути свої попередні оцінки загальної суми витрат за контрактом. Унаслідок непередбаченого зростання цін на будматеріали оцінка загальної контрактної собівартості склала не 450 тис. грн., а 475 тис. грн.

Якщо підрядник визначатиме ступінь завершеності за окремим періодом (не наростаючим підсумком), то у другому звітному періоді буде проведено такий розрахунок ступеня завершеності: 150 : 475 = 31,6 %.

Тоді сума доходу другого періоду становила б 158 тис. грн. (500 тис. грн. х 31,6 % = 158 тис. грн.).

Перевіримо, чи правильна така оцінка.

Наприкінці другого періоду фактичні витрати за контрактом складуть 350 тис. грн. (200 тис. грн. + 150 тис. грн.).

Загальна вартість контрактних витрат на кінець другого періоду планується в сумі 475 тис. грн.

Ступінь завершеності контракту на кінець другого періоду становитиме: 350 : 475 = 73,7 %

Отже, сума доходу, «заробленого» підрядником на кінець другого періоду, повинна скласти 368,5 тис. грн. (500 тис. грн. х 73,7 %).

А тепер перевіримо, чи матимемо такий результат додавання доходів, визнаних у першому та в другому періодах: 222 тис. грн. + 158 тис. грн. = 380 тис. грн.

Як бачимо, спосіб розрахунку ступеня завершеності по кожному окремому періоду призвів до очевидного завищення доходів підрядника: замість 368,5 тис. грн. звіти про фінансові результати перших двох періодів покажуть суму доходу 380 тис. грн.

Такої помилки не буде в разі застосування наростаючого підсумку під час розрахунку ступеня завершеності. У другому періоді «наростаючий» алгоритм одразу дасть такі показники:

— ступінь завершеності на кінець другого періоду: (200 тис. грн. + 150 тис. грн.) : 475 тис. грн. = 73,7 %;

— дохід від контракту на кінець другого періоду: 500 тис. грн. х 73,7 % = 368,5 тис. грн.;

— дохід, що припадає на другий період, розраховується шляхом зменшення суми доходу двох періодів (368,5 тис. грн.) на суму доходу, фактично визнану в першому періоді (222 тис. грн.), і становитиме 146,5 тис. грн.

За такого підходу зміна облікових оцінок автоматично враховується в поточному звітному періоді: завищений дохід першого періоду коригується зниженням доходу другого періоду.

Система наростаючого підсумку позбавляє головбуха клопоту, пов’язаного з постійним перерахунком показників усіх періодів унаслідок зміни облікових оцінок.

 

2. Кошториси

П(С)БО 18

в описі цього методу співвідношення витрат містить одну важливу особливість. У п. 4 українського стандарту загальну очікувану (оціночну) собівартість контракту ототожнено з кошторисною сумою загальних витрат за контрактом.

Тут слід бути обережним.

Річ у тім, що поняття «кошторисна сума загальних витрат» у національному законодавстві точно не визначено. Навіть ДПАУ змушена була констатувати це (див.

лист ДПАУ від 31.03.2006 р. № 1931/х/15-0314).

Тому тут не можна обійтися без декількох застережень.

З набуттям чинності у 2004 році новим Цивільним кодексом багато аналітиків звернули увагу на те, що наявність кошторису вже не є обов’язковим атрибутом договорів підряду7. У

листі Мін’юсту від 14.04.2004 р. № 19-5-374 стверджується, що «наявність кошторису як окремого документа не розглядається Кодексом як істотна умова».

7 У попередньому Цивільному кодексі така умова була.

Найчастіше державні органи вважають «установленими формами» тільки ті форми, які регламентовані державними будівельними нормами (ДБН)8. Дотримується такої думки й ДПАУ (див.

лист від 31.03.2006 р. № 1931/Х/15-0314).

8 Хоча Мінбуд, судячи зі змісту листа від 27.12.2005 р. № 10/2-6, не виключає застосування й «інших» форм кошторисів, якщо вони визначені договором.

Тому цілком імовірно, що у фінансові розрахунки імплементуються дані так званої проектно-кошторисної документації, регламентованої ДБН. Але ДБН з метою ціноутворення згідно зі

ст. 17 Закону про інвестдіятельність є обов’язковими тільки тоді, коли для фінансування будівництва залучаються кошти державного походження.

В інших випадках ДНБ-форми необов’язкові, а отже, очевидно, підрядники можуть або зовсім не складати кошторисів, або застосовувати форми кошторисів, «установлені» самостійно.

Щодо державного ДБН-формату кошторисів, то далеко не завжди вітчизняні кошториси порівнянні (вірніше, майже ніколи не порівнянні) з тією структурою витрат щодо будівельних контрактів, яку наведено в

П(С)БО 18.

Скажімо, стаття адміністративних витрат беззаперечно включається до структури кошторисної вартості, тоді як для включення таких витрат до складу собівартості контракту потрібне виконання низки складних умов, що містяться в

п. 15 П(С)БО 18:

«…

не слід забувати, що в кошторисі вказуються не тільки витрати, що відносяться згідно з П(С)БО 18 і П(С)БО 16 «Витрати» на собівартість будівельно-монтажних робіт, а й інші накладні витрати (зокрема, адміністративні)»9.

9«Будівельні контракти: визнання доходів і витрат у бухобліку»// «Бухгалтерський тиждень», 2002, № 27, с. 17.

А така кошторисна стаття, як «Кошти на покриття ризиків», зовсім чужа фінансовій звітності. Водночас, такої украй необхідної для бухобліку статті, як «Витрати на субпідрядні роботи», в кошторисній структурі ціноутворення взагалі не передбачено.

Відмінностей між системою класифікації витрат у межах П(С)БО та в межах вартісних ДБН дуже багато.

Отже, цілком покладатися на показники ДБН-кошторисів бухгалтер не може. Норми ДБН-ціноутворення призначені для визначення продажної ціни, а не для планування бухгалтерських витрат для цілей фінансової звітності.

Хай там що, але за відсутності чіткої та ефективної системи внутрішньофірмового планування і контрактного бюджетування головні бухгалтери будівельних підприємств можуть використовувати для потреб бухобліку навіть ДБН-кошториси. Якщо немає нічого кращого, вибирати бухгалтеру особливо немає з чого.

Проте приймати кошторисні показники беззастережно не слід. У будь-якому разі в бухгалтерській обробці ці дані мають бути піддані хоча б загальним коригуванням, з метою можливості їх інтеграції в систему стандартного

фінансового обліку.

 

3. Розрахунок прибутку

Читачі, швидше за все, устигли звернути увагу на те, що в

табл. 1 показник прибутку розраховано двома способами:

1) як різниця між розрахованим доходом і фактичними витратами;

2) як результат прямого застосування розрахованого показника ступеня завершеності до загальної планової суми прибутку за контрактом.

Тобто ступінь завершеності можна застосовувати як до ціни контракту, так і до суми очікуваного прибутку за контрактом. Обидва підходи допускаються

МСБО 1110. Визначаючи прибуток другим способом, підрядник може розраховувати суму доходу шляхом додавання суми прибутку до понесених витрат.

10 Див., наприклад: Голов С. Ф., Бухгалтерский облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами/Костюченко В. М. — К.: Лібра, 2004. — С. 412.

Наприклад, у першому періоді нашого прикладу дохід буде визначено таким алгоритмом на три дії:

1. Визначення ступеня завершеності: 200 : 450 = 44,44 %.

2. Визначення прибутку: 50 х 44,44 % = 22 (тис. грн.).

3. Визначення доходу: 200 + 22 = 222 (тис. грн.).

На відміну від звичайного алгоритму, у такій схемі спочатку визначається прибуток, а потім визначається дохід (як сума витрат і прибутку).

Тобто у цьому випадку можна сказати, що прибуток у певному розумінні визначає дохід. Це нетрадиційний підхід, оскільки в системі фінансового обліку заведено вважати, що все відбувається навпаки, тобто дохід визначає фінрезультат.

Який же спосіб адекватніший?

Наприклад, апологети управлінського обліку віддають перевагу саме такому неортодоксальному варіанту визначення проміжних контрактних доходів:

«

Доходи від реалізації за контрактами оцінюються шляхом додавання відповідної суми визнаного прибутку до собівартості реалізованої продукції…»11.

11 К. Друри. Введение в управленческий и производственный учет. — М. Аудит. Юнити. 1998. — С. 164

І це незважаючи на те, що параграф 29 англійського бухгалтерського стандарту SSAP 9 вважає за найбільш доцільну протилежну процедуру: розрахунок фінансового результату «

як різниці між звітним оборотом і відповідними витратами за контрактом».

Аналітики Financial Times спеціально акцентують увагу на тому, що «

в довгострокових контрактах прибуток визначається перед оцінкою проектних витрат — тобто, обернено звичайній процедурі» 12.

12 Венді МакКензі. Посібник Financial Times з аналізу та використання фінансових звітів. — К.: Всеувито, Наукова думка, 2003. — С. 44

Метод розрахунку доходу, як

вторинного показника, через додавання витрат і прибутку, називається в системі американського бухобліку US-GAAP альтернативою B (параграф 81 бухгалтерського положення Американського інституту сертифікованих громадських бухгалтерів SOP 81-1) або альтернативою первинності прибутку (Income-first Alternative). Ця альтернатива абсолютно рівнозначна з погляду загального стандартного визнання традиційному способу, що іменується альтернативою А, або альтернативою первинності доходу (Revenue-first Alternative)13.

13 Проте, ще в 1955 році параграфом 4 Бюлетеня бухгалтерських досліджень ARB-45 американським підрядникам було рекомендовано, по суті, альтернативу первинності прибутку.

Хоча деякі американські фахівці вбачають в альтернативі первинності прибутку такі вагомі хиби:

— дохід стає «артефактом», і не пов’язаний безпосередньо з роботою, виконаною протягом звітного періоду;

— дохід перекручується, оскільки не відображає «прибуткодобувної» діяльності будівельної компанії;

— усупереч принципу відповідності, не витрати відповідають доходам, а доходи відповідають витратам 14.

14

Revenue and Expense Recognition Issues in Long-term Construction Contracts. W. David Albrecht. (www.profalbrecht.com).

Послідовники «первинності доходу» прагнуть позбутися цього теоретичного парадоксу так: ступінь завершеності застосовується до показника загального доходу, потім розраховується показник витрат періоду, після чого прибуток визначається як різниця між доходами і витратами періоду.

Продемонструємо цю нехитру технологію на прикладі першого періоду контракту, дані якого наведено в табл. 1:

1. Визначення ступеня завершеності: 200 : 450 = 44,44 %.

2. Визначення доходу: 500 тис. грн. х 44,44 % = 222 (тис. грн.).

3. Визначення витрат: 450 тис. грн. х 44,44 % = 200 (тис. грн.).

4. Визначення прибутку: 222 - 200 = 22 (тис. грн.).

Зверніть особливу увагу на третю дію! З погляду облікової технології, витрати звітного періоду визначаються не за фактом, а розрахунковим шляхом.

 

4. Оформлення документації

Зрозуміло, що за ситуацій, коли підприємство оформляє звичайні форми № КБ-2в за правилами ДБН-кошторисного обліку, розрахунки бухгалтерського доходу методом співвідношення витрат не можуть бути вписані в таку форму.

Тому виникає проблема документального підтвердження відповідних записів у бухобліку

Відповідно до

статті 9 Закону про бухоблік, підставою для бухгалтерського обліку операцій є первинні документи, де фіксуються факти здійснення господарських операцій. Це — одна із основоположних тез.

Інколи на практиці ця теза тлумачиться неправильно, і контролюючі органи наказують компаніям застосовувати у своїй роботі виключно типові форми первинних документів.

Це хибна думка.

Фахівці Мінфіну в

листах від 10.08.2004 р. № 31-04200-10-10/14432, від 14.04.2009 р. № 31-34000-20/23-11880/2220, від 27.04.2009 р. № 31-34000-20-10/11892 визнали, що підприємства можуть використовувати у своїй роботі не тільки типові документи з відповідними офіційними кодами форм, а й інші первинні документи.

Якщо для обліку операції не застосовуються типові форми, офіційно встановлені державними органами, то підприємству доцільно

самостійно розробити й уніфікувати відповідні форми, які б містили всі необхідні реквізити первинного документа, описані в частині другій ст. 9 Закону про бухоблік.

Чинним законодавством не передбачено будь-яких універсальних офіційно-типових форм для випадків, коли дохід визначається за методом співвідношення витрат.

Отже, для того, щоб зафіксувати в бухгалтерському обліку суму доходу проводкою Дт 36 — Кт 70, підрядник, що застосовує метод співвідношення витрат, повинен

створити первинний документ, де було б відображено розрахунок частки фактично понесених витрат у загальній плановій сумі проектних (кошторисних) витрат. Такі документи інколи називають внутрішньо генерованими. Форма такого документа нічим офіційно не регламентується, тому всі процедури його оформлення і затвердження має бути зафіксовано у правилах документообігу підприємства.

Одним із варіантів вирішення проблеми може бути включення розрахункових даних до форми № КБ-3.

 

5. Валові заборгованості

Якщо підприємство з тих чи інших причин паралельно з методом співвідношення витрат використовує для взаєморозрахунків із замовниками форми № КБ-2в, дані яких визначаються згідно з іншою методологією, то можуть виникнути різночитання в оцінках вартості виконаних робіт.

У таких

тимчасових розбіжностях немає нічого поганого. Адже для розрахунку фінансового доходу використовується бухгалтерський метод, а для складання форми № КБ-2в використовуються кошторисні механізми оцінки вартості БМР.

Припустимо, що в розглянутому вище прикладі кошторисники склали акт за формою № КБ-2в за перший період, загальна сума якого дорівнює 240 тис. грн. (без ПДВ).

Якщо саме цей документ було пред’явлено замовникам до оплати, то згідно з термінами

П(С)БО 18 акт можна назвати виставленим рахунком. Тобто за перший період підрядник виставив замовнику рахунок на суму, що перевищує бухгалтерську оцінку доходу першого періоду (кошторисна оцінка виявилася вище бухгалтерської).

Підрядник повинен буде відобразити всю суму рахунка у складі дебіторської заборгованості (

п. 18 П(С)БО 18). У проводках це матиме такий вигляд:

Дт 36 — Кт 70 — 220000 грн.

Дт 238 — Кт 239 — 220000 грн.

Дт 36 — Кт 239 — 20000 грн.

Це призведе до виникнення

в пасиві балансу сальдо в сумі 20 тис. грн.

Згідно з

п. 2 П(С)БО 18 ця сума є показником валової заборгованості замовнику, і відповідно до п. 19 того ж стандарту її має бути відображено за статтею інші поточні зобов’язання.

У зворотній ситуації, коли кошторисна оцінка вартості БМР виявиться нижчою від бухгалтерської оцінки доходу, головбух підрядника повинен буде на суму

різниці зробити проводку Дт 36 — Кт 239 сторно (п. 18 П(С)БО 18).

 

6. Податкові особливості

6.1. Довгостроковий спецрежим

У професійній пресі не раз висловлювалася думка про те, що використання методу співвідношення витрат для визначення доходів у фінансовій звітності зручне для тих будівельних компаній, які застосовують

спеціальний механізм оподаткування довгострокових контрактів за нормами п. 7.10 Закону про податок на прибуток.

Згаданий

пункт Закону про податок на прибуток передбачає особливу процедуру розрахунку доходу: він визначається із застосуванням оціночного коефіцієнта виконання довгострокового контракту.

Схема визначення такого коефіцієнта у принципі близька до алгоритму визначення ступеня завершеності контракту за методом співвідношення витрат. Проте практики не мають права ігнорувати такі відмінності.

 

6.1.1. Склад витрат

Склад

витрат, визначений бухгалтерськими положеннями, і склад витрат, що враховуються в розрахунку оціночного коефіцієнта для цілей оподаткування, можуть не збігатися.

При визначенні витрат за будівельним контрактом платник податків не застосовує перерахунок запасів за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток 15. Це означає, що такі витрати признаються в податковому обліку за принципом так званої першої події (у п.п. 7.10.7 Закону зазначається про те, що до складу валових витрат періоду включаються витрати «понесені (нараховані)»).

15 Лист ДПАУ від 16.12.2005 р. № 9288/х/15-0314.

Отже, до витрат для цілей оподаткування серед іншого будуть віднесені й, наприклад, аванси, перераховані постачальникам, і вартість тих будматеріалів, які ще не вкладені у справу, і розміщені на будмайданчику. Для цілей же бухгалтерського обліку такі вартісні показники не будуть включені до складу витрат за контрактом.

 

6.1.2. Періодизація витрат

Важливо також усвідомлювати, що оціночні коефіцієнти виконання довгострокового контракту в податковому обліку визначаються

в розрізі кожного звітного періоду, а бухгалтерський метод співвідношення витрат передбачає проведення розрахунку за показниками витрат, що визначаються наростаючим підсумком.

Для цілей оподаткування підрядник після закінчення виконання робіт у цілому за контрактом проводитиме коригуючі розрахунки, які врахують зміни всіх облікових оцінок.

У бухгалтерському обліку такі перерахунки не проводяться.

Отже, одночасне застосування в бухобліку підрядника методу співвідношення витрат і алгоритмів

п. 7.10 Закону про податок на прибуток призведе до збігу показників оподатковуваного і бухгалтерського прибутку тільки в окремих випадках.

 

6.2. Загальний режим оподаткування

Тим підрядникам, які працюють у режимі традиційної першої події, слід мати на увазі таке.

 

6.2.1. Дохід

Якщо першою подією не було надходження коштів від замовника, то виникає запитання, чи може відсутність

типової форми (акт за формою № КБ-2в) про вартість виконаних робіт звільнити підрядника від відображення валових доходів і податкових зобов’язань з ПДВ?

З погляду оподаткування прибутку датою

збільшення валового доходу є дата фактичного надання результатів робіт платником податків. Якщо в первинному документі, яким оформлено розрахунок ступеня завершеності, не зафіксовано власне факту надання результатів робіт замовнику, то такий документ навряд чи може бути самодостатнім підтвердженням збільшення валових доходів у податковому обліку.

Це означає: якщо підрядник не надає проміжні розрахунки своїх доходів замовнику, то відповідна «первинка» не дає достатніх підстав для відображення валових доходів.

Водночас, ми усвідомлюємо, що податківці, швидше за все, наполягатимуть на тому, щоб валовий дохід було відображено за даними довідки за формою № КБ-3.

Для податку на додану вартість законодавством визначено досить специфічний порядок визначення податкових зобов’язань.

Згідно з

п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань є дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт платником податків. Тобто, на відміну від оподаткування прибутку, обкладення ПДВ базується не на факті надання робіт, а на факті їх виконання. Очевидно, суттю первинного бухгалтерського документа, де фіксується співвідношення витрат, є визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом. Тому підряднику буде вкрай складно довести, що, оформивши такий документ, він тим самим не підтвердив факт виконання робіт. Інакше кажучи, оформлення первинного документа, що відображає ступінь завершеності методом співвідношення витрат, швидше за все, має знаменувати і виникнення податкових зобов’язань з ПДВ.

 

6.2.2. Витрати

Визнання витрат відбувається слідом за визнанням доходу — це

принцип нарахування і відповідності доходів і витрат (ст. 4 Закону про бухоблік). Підрядник після проводки Дт 36 — Кт70 має визнати в бухобліку витрати, списавши відповідні суми з кредиту рахунка 23 в дебет рахунка 90.

Така кореспонденція відразу вплине на убуток запасів за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Цей убуток підтверджуватиметься первинним документом нетипової форми, складеним на підставі вимог П(С)БО 18, і відповідно до внутрішніх правил, регламентованих самим підприємством.

І тут необхідно зазначити, що податківці не завжди погоджуються з використанням для цілей оподаткування бухгалтерських даних, отриманих у результаті реалізації алгоритмів

П(С)БО 18. Скажімо, у листі від 15.04.2004 р. № 2904/6/15-0116 ДПАУ висловлювала думку, що підрядники для цілей застосування п. 5.9 Закону про податок на прибуток зобов’язані використовувати тільки положення П(С)БО 9 і П(С)БО 16. Правила обліку, передбачені П(С)БО 18, на їх думку, підходять тільки для списання витрат у бухгалтерському обліку.

Ми вважаємо, що такий підхід помилковий.

На користь цього свідчать такі аргументи:

1. Податковий облік приросту-убутку запасів орієнтований на їх

балансову вартість, яка формується в бухгалтерському балансі в результаті застосування всіх бухгалтерських стандартів. Це означає: якщо накопичення і списання витрат за контрактом проводиться відповідно до П(С)БО 18, то результатом цього будуть відповідні зміни балансової вартості запасів за статтею незавершеного виробництва. Лише ці дані можуть використовуватися для податкових цілей, бо лише ці дані формують власне балансову вартість запасів підрядника. Іншої балансової вартості запасів у нього просто немає.

2.

П(С)БО 18 щодо П(С)БО 9 і П(С)БО 16 є спеціальним документом. Це означає, що в разі виникнення колізії між згаданими документами підрядник зобов’язаний дотримуватися правил, визначених П(С)БО 18. А П(С)БО 9, до того ж, у п. 3 містить застереження, що прямо забороняє застосовувати цей стандарт стосовно незавершених робіт за будівельними контрактами. Тобто підрядники взагалі не можуть визначати балансову вартість запасів у незавершенці за П(С)БО 9.

3. Фахівці ДПАУ в підзаконних роз’ясненнях визнають, що для підтвердження податкового показника валових витрат повинні використовуватися саме

бухгалтерські первинні документи (див. лист ДПАУ від 31.03.2006 р. № 1931/х/15-0314). Тобто, якщо розрахунок ступеня завершеності належним чином оформлено в первинному документі, то його результати в частині визнання правомірності факту списання на реалізацію витрат мають бути визнані й для цілей оподаткування.

Усе це дає нам підстави передбачити, що підрядник, який застосовує метод співвідношення витрат для визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом, має повне право використовувати показники балансових сальдо за статтями запасів для цілей податкового перерахунку приросту-убутку запасів за

п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

 

Думка аналітиків

Аудитори метод співвідношення витрат часто називають

витратним методом оцінки ступеня завершеності16. Недоліком витратного методу заведено вважати наявність можливості недотримання зв’язку між одиницею витрат і отриманими результатами17. Тобто реальні результати будівельно-монтажних робіт не завжди можуть достовірно характеризуватися обсягом понесених витрат.

16 МСФО: точка зрения КПМ Г. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМ Г.2007/8: В 2 ч./Пер.с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 1078.

17 Голов С. Ф. Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. /В. Н. Костюченко. — Х.: Фактор, 2007. — С. 836.

З недовірою ставляться до цього методу і фінансові аналітики, зазначаючи, що «необхідність у кошторисних оцінках (і, відповідно, у прогнозуванні майбутніх подій) залишає значний простір для бухгалтера, який працює в «творчій» манері»18. Тому, аудитори нерідко говорять, що «витратний метод слід застосовувати тільки в тому разі, якщо не можна встановити

надійний показник для оцінки результатів»19.

18 Райс Энтони. Разоблачение тайн бухгалтерского учета.Как разобраться в бухгалтерской отчетности и в финансовом анализе/пер.с англ. — М.: ЗАО «Олимп-Бизнес», 2006, — С. 273 — 274.

19 МСФО: точка зрения КПМ Г. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМ Г. 2007/8: В 2 ч./Пер.с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 1079.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі