Заказчик не подписывает акт выполненных работ:
как выйти из ситуации?
Влада Карпова, консультант
В строительной практике достаточно часто встречаются ситуации, когда заказчик отказывается от подписания акта выполненных работ без какой-либо аргументации своих действий. Что делать в такой ситуации подрядчику? На этот вопрос мы ответим в сегодняшней статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ХПКУ
— Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.91 г. № 1798-XII.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Примерный договор подряда
— Примерный договор подряда в капитальном строительстве, утвержденный приказом Минстроя от 27.10.2005 г. № 3.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом МФУ от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом МФУ от 28.04.2001 г. № 205.Методрекомендации по СМР
— Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Госстроя от 16.02.2004 г. № 30.
Правовые аспекты отказа от подписания акта заказчиком
Вначале разберемся с юридической стороной данного вопроса. По этому поводу в
ст. 882 ГКУ говорится следующее:«1. Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к передаче работ, выполненных по договору строительного подряда, или, если это предусмотрено договором, — этапа работ, обязан немедленно начать их прием.
<…>
4. Передача работ подрядчиком и прием их заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. В случае отказа одной из сторон от подписания акта об этом указывается в акте, и он подписывается второй стороной.
Акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным только в случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными
».Итак, принятие работ по акту является обязанностью заказчика. При этом исходя из
ч. 4 ст. 882 ГКУ можно заключить, что:1) по общему правилу «передача» выполненных строительных работ осуществляется именно на основании акта, подписанного подрядчиком и заказчиком;
2) в исключительных случаях, когда одна из сторон (в частности, заказчик) безосновательно отказывается от подписания акта, документом, подтверждающим факт выполнения работ, может служить акт, подписанный только одной стороной (подрядчиком). Такой акт будет являться действительным, и недействительным его может признать только суд в том случае, если мотивы отказа от подписи будут, опять-таки, в судебном порядке признаны обоснованными.
Вместе с тем наличие одностороннего акта, пусть даже и действительного, вряд ли устроит подрядчика, поскольку, во-первых, по общему правилу на основании должным образом оформленного акта осуществляется оплата выполненных работ заказчиком (
ч. 4 ст. 879 ГКУ, ч. 5 ст. 321 ХКУ). Это подтверждают и судебные инстанции, которые отмечают, что правовым последствием принятия выполненных работ является возникновение обязательства оплатить их стоимость (см., к примеру, постановление ВХСУ от 24.01.2008 г. по делу № 21/384-05). Таким образом, до того момента, пока заказчик не подпишет акт, подрядчик не получит оплату за выполненные работы.Во-вторых, в некоторых случаях даже суды исходят из того, что не подписанный заказчиком акт формы № КБ-2в1 не является надлежащим доказательством выполнения работ (см., к примеру,
постановления ВХСУ от 23.01.2008 г. по делу № 30/73-07(25/457-06), от 04.06.2008 г. по делу № 4/155, от 05.12.2007 г. по делу № 16/348-47/343). Основанием для такого подхода служит то, что в этих актах, не содержащих подписи заказчика, отсутствует обязательный реквизит, поэтому они не имеют силы первичного документа. По этому поводу можно заметить, что действительно, в соответствии со ст. 9 Закона о бухучете первичные документы для придания им юридической силы и доказательности среди прочего должны содержать такие обязательные реквизиты: должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления, личную подпись и иные данные, которые могут идентифицировать лицо, которое принимало участие в совершении хозяйственной операции.1 Заметим, что новая форма акта № КБ-2в, утвержденная приказом Минрегионстроя от 04.12.2009 г. № 554, должна применяться субъектами хозяйствования независимо от источников финансирования работ, что подтверждается, в частности, письмом Минрегионстроя от 08.12.2009 г. № 12/19-2-9/11-5008.
Между тем акт по ф. № КБ-2в, не имеющий подписи заказчика, вряд ли будет соответствовать статусу первичного документа, ведь из его названия
«Акт приема выполненных строительных работ» следует, что предназначением этого документа является факт удостоверения именно приема работ заказчиком.Таким образом, здесь имеет место коллизия норм: согласно
ч. 4 ст. 882 ГКУ односторонний акт является действительным документом, однако в соответствии с нормами ст. 9 Закона о бухучете акт по ф. № КБ-2в без подписи одной из сторон не имеет статуса первичного документа. Данную коллизию и судебные инстанции разрешают по-разному, в одних случаях отдавая приоритет положениям ГКУ, а в других — Закону о бухучете. По мнению автора, решить эту проблемную ситуацию можно таким образом: вначале составить акт по ф. № КБ-2в, предоставить его заказчику на подпись, а в случае его отказа от подписания — составить односторонний акт фиксации выполненных работ в произвольной форме, со всеми реквизитами, предусмотренными ст. 9 Закона о бухучете, а именно:— название документа (к примеру, акт измерения объема выполненных работ);
— дата и место составления акта;
— название предприятия, от имени которого составлен акт (подрядчика);
— содержание, объем и основание для осуществления хозяйственной операции (объем выполненных работ — в качестве образца для этих целей можно использовать акт ф. № КБ-2в);
— должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личная подпись и иные данные, дающие возможность идентифицировать лицо, принимающее участие в совершении хозяйственной операции.
Кстати, Госстрой в письме от 01.10.2003 г. № 8/8-771 отметил, что
«Применение Акта приема выполненных подрядных работ (типовая форма № КБ-2в) по зданиям, строительство которых осуществляется не за счет средств государственного бюджета, обусловливается договором (контрактом), указанная форма может быть видоизменена, что также отмечается в договоре».Между тем в случае изменения реквизитов акта по
ф. № КБ-2в он не будет уже соответствовать типовой форме, поэтому правильнее такой «видоизмененный» акт не называть актом по ф. № КБ-2в.Независимо от того, составлен был «произвольный» акт выполненных работ или нет, с целью получения оплаты за выполненные работы подрядчик должен урегулировать ситуацию отказа от подписи заказчика, прежде всего, с правовой позиции. Для начала подрядчик может направить заказчику в письменном виде заказным или ценным письмом с уведомлением требование относительно принятия заказчиком выполненных работ и подписания предоставленных ему на согласование актов. Выдвинутые в письме требования можно подкрепить нормами действующего законодательства, в частности ссылкой на
ч. 1 ст. 882 ГКУ. Такие действия будут являться доказательством предоставления акта на подпись заказчику при возможных дальнейших судебных разбирательствах (подробнее об этом см. ниже).Далее, если ответных действий заказчик не предпримет, можно направить ему претензию, содержащую требование оплатить выполненные работы, руководствуясь нормами
ст. 222 ХКУ и ст. 6 ХПКУ.В частности, согласно
ч. 2 ст. 222 ХКУ: «В случае необходимости возмещения убытков либо применения других санкций субъект хозяйствования или другое юридическое лицо — участник хозяйственных отношений, чьи права или законные интересы нарушены, с целью непосредственного урегулирования спора с нарушителем этих прав либо интересов имеет право обратиться к нему с письменной претензией, если иное не установлено законом».В претензии должны быть указаны такие данные (
ч. 3 ст. 222 ХКУ, ст. 6 ХПКУ):—
полное наименование и почтовые реквизиты заявителя претензии (подрядчика) и лица, которому претензия предъявляется (заказчика);— дата предъявления и номер претензии;
— обстоятельства, на основании которых предъявляется претензия. При этом в претензии можно сослаться на соответствующее условие договора, которое не было выполнено (не приняты работы, не подписаны направленные на согласование акты);
— доказательства, подтверждающие обстоятельства, на основании которых предъявляется претензия (ссылка на соответствующее условие договора подряда и на письменное уведомление о передаче актов на согласование подрядчику);
— требования заявителя (подрядчика) со ссылкой на нормативные акты (требование подписать акты и оплатить выполненные работы, при этом можно сослаться на нормы
ст. 882 ГКУ, ч. 4 ст. 879 ГКУ2, ст. 886 ГКУ3 и ч. 1 ст. 322 ХКУ4);2 В ч. 4 ст. 879 ГКУ говорится следующее: «Оплата работ осуществляется после приема заказчиком построенного объекта (выполненных работ), если другой порядок расчетов не установлен по согласованию сторон».
3 Согласно ст. 886 ГКУ: «В случае невыполнения или ненадлежащего выполнения заказчиком обязанностей по договору строительного подряда он уплачивает подрядчику неустойку, установленную договором или законом, и возмещает убытки в полном объеме, если не докажет, что нарушение договора произошло не по его вине».
4
Ч. 1 ст. 322 ХКУ устанавливает, что: «За невыполнение или ненадлежащее выполнение обязательств по договору подряда на капитальное строительство виновная сторона уплачивает штрафные санкции, а также возмещает второй стороне убытки (совершенные второй стороной расходы, утрату или повреждение ее имущества, неполученные доходы) в сумме, не покрытой штрафными санкциями, если иной порядок не установлен законом».— сумма претензии и ее расчет;
— платежные реквизиты заявителя претензии (подрядчика);
— перечень документов, прилагаемых к претензии (можно приложить копию договора подряда и уведомление о вручении письма с передачей актов на согласование заказчику).
Впрочем, копию договора можно и не передавать, учитывая то, что она имеется в наличии у заказчика (
ч. 4 ст. 222 ХКУ, ст. 6 ХПКУ).Претензия должна быть подписана уполномоченным лицом заявителя (подрядчика) или его представителем и направлена в письменном виде заказчику заказным или ценным письмом, или должна быть вручена ему под расписку (
ч. 5 ст. 222 ХКУ, ст. 6 ХПКУ).Заказчик должен рассмотреть такую претензию и предоставить ответ на нее в месячный срок со дня ее получения (
ч. 6 ст. 222 ХКУ, ст. 7 ХПКУ).Направление такой претензии среди прочего окажет влияние на учет по налогу на прибыль, о чем пойдет речь ниже.
Если от заказчика не поступит ответа и на претензию, отстаивать свою правоту подрядчику придется в судебных инстанциях путем подачи иска, в котором, как правило, объединяются требования об обязательстве совершить определенные действия (подписать акт выполненных работ) и взыскать сумму задолженности с заказчика за выполненные работы. Хотя суды иногда удовлетворяют только требования о взыскании задолженности, к примеру, в ситуации, когда факт выполнения работ кроме актов подтверждается еще и выводом строительно-технической экспертизы (см.
постановление ВХСУ от 24.01.2008 г. по делу № 21/384-05).Между тем далеко не всегда подрядчикам удается добиваться правды и в судебных инстанциях, поскольку при таких разбирательствах могут быть обнаружены какие-то факты, подтверждающие обоснованность отказа заказчика от принятия выполненных работ и проведения их оплаты.
Исходя из судебной практики, можно сделать выводы, что суды обращают внимание, в частности, на такие моменты:
1) наличие доказательств, подтверждающих факт предоставления актов на подпись заказчику (см.
постановления ВХСУ от 24.01.2008 г. по делу № 21/384-05, от 05.12.2007 г. по делу № 16/348-47/343, от 12.07.2006 г. по делу № 45/389-05, от 23.03.2006 г. по делу № 8/741 ). В связи с этим крайне желательно направлять акты на подпись заказным письмом с уведомлением о вручении;2) наличие условий в договоре подряда, регламентирующих порядок предоставления актов на подпись заказчику (срок, форма акта, порядок согласования акта и прочее) — см., в частности,
постановление ВХСУ от 06.03.2008 г. по делу № 2-27-25/179-03-5488. Данные условия судебные инстанции анализируют в связи с тем, что акты подтверждают факт выполнения работ, а это влияет на порядок проведения оплаты за выполненные работы. Поэтому в договоре подряда важно четко указать, в какой именно срок (до предоставления акта на подпись заказчику или после этого события осуществляется оплата выполненных работ). В тех же случаях, когда по договоренности сторон акты составляются подрядчиками и подлежат согласованию с генподрядчиком, следует четко прописать в договоре срок и порядок такого согласования. Поскольку даже отсутствие подписи и печати генподрядчика на таком акте может являться основанием для признания его не подлежащим оплате (см., к примеру, постановление ВХСУ от 14.02.2008 г. по делу № 2/193);3) соответствие актов утвержденным формам № КБ-2в (
постановление ВХСУ от 23.01.2008 г. по делу № 30/73-07(25/457-06)), а справок — формам № КБ-3 (постановление ВХСУ от 13.03.2008 г по делу № 51/308-07). Однако здесь необходимо отметить, что форма № КБ-2в, утвержденная приказом Госкомстата и Госкомстроя от 21.06.2002 г. № 237/5, согласно этому документу была обязательна к применению только в случае оплаты контракта за счет государственных средств, что подтверждал и Минрегионстрой (см., к примеру, письмо от 09.04.2009 г. № 12/14-382). А применение этой формы во взаимоотношениях с негосударственными структурами основывалось исключительно на добровольном желании сторон. Однако если стороны достигли такой договоренности, то оформленные акты должны содержать все предусмотренные данной формой реквизиты. И хотя специалисты Госстроя в таких случаях на абсолютном выполнении всех нормативных требований к реквизитам формы № КБ-2в не настаивают (см. письмо Госстроя от 01.10.2003 г. № 8/8-771), в отсутствии или при изменении какого-либо реквизита такой акт уже не будет соответствовать типовой форме № КБ-2в и должен называться иначе. Впрочем, суды в некоторых случаях необоснованно указывали на то, что акты по форме № КБ-2в должны составляться независимо от источников финансирования (см., к примеру, постановление ВХСУ от 23.03.2006 г. по делу № 8/741). А вот новые формы № КБ-2в, утвержденные приказом Минрегионстроя от 04.12.2009 г. № 554, по всей видимости, должны использоваться субъектами хозяйствования независимо от источников финансирования работ. Справка по форме № КБ-3 оформлялась на строительные работы независимо от источника финансирования, как по приказу № 237/5, так и по приказу № 554.Продвинутые заказчики нередко реагируют на иски подрядчиков встречными исками о признании договоров подряда недействительными. При этом выдвигаются различные причины, среди которых можно выделить такие:
— несоответствие объемов выполненных работ проектно-сметной документации
(постановления ВХСУ от 02.07.2008 г. по делу № 33/302, от 13.05.2008 г. по делу № 28/125-07-2351);— превышение объема выполненных работ над объемом, указанным в акте (
постановление ВХСУ от 23.01.2008 г. по делу № 30/73-07(25/457-06));— некачественное выполнение работ (
постановления ВХСУ от 04.06.2008 г. по делу № 4/155, от 26.07.2006 г. по делу № 7/277/05).Поэтому, подавая иск в суд, подрядчик должен быть готов к аргументированному отстаиванию своих прав, в том числе и с помощью проведения строительно-технической экспертизы, которая в ряде случаев служит основным доказательством факта проведения работ (см. по этому поводу
постановления ВХСУ от 06.03.2008 г. по делу № 2-27-25/179-03-5488, от 24.01.2008 г. по делу № 21/384-05).
Заказчик не подписал акт — как это отразится
на бухгалтерском учете подрядчика?
Согласно
п. 3 П(С)БУ 18 доходы и расходы на протяжении строительного контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса. Как известно, в п. 4 П(С)БУ 18 предусматривается три метода оценки степени завершенности работ, в двух из которых (методе измерения и оценки выполненной работы и соотношения объема завершенной части работ к общему объему по строительному контракту в натуральном измерении) задействованы акты приема выполненных работ.И здесь возникает вопрос с формой таких актов, в частности, с обязательностью использования для целей определения доходов и расходов в бухгалтерском учете типовых актов по ф. № КБ-2в.
Официальные органы к решению данной проблемы четкой позиции не выработали. Так, еще в 2003 г. Минфину был задан вопрос, может ли предприятие, предоставляющее услуги, самостоятельно определять степень завершения предоставленных услуг по оценкам, зафиксированным в соответствующих
внутренних первичных документах уполномоченными работниками данного предприятия на основании произведенных измерений и оценок стоимости незавершенного производства. Отвечая на него, Минфин в письме от 18.11.2003 г. № 31-04200-10-10/5643 несколько расплывчато заметил, что «…основанием для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций являются первичные документы, имеющие необходимые обязательные реквизиты. Первичные документы как письменные свидетельства фиксируют и подтверждают хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение (признание дохода, расходование ресурсов и т. п.). Указанными нормативными актами классификация первичных документов на внутренние и внешние не предусмотрена».Согласно
п. 2 р. VII «Бухгалтерский учет расходов в строительной организации» Методрекомендаций по СМР организация бухгалтерского учета расходов предусматривает, в частности, применение типовых форм первичных учетных документов. Однако в письме от 25.10.2004 г. № 8/1-1053 по этому поводу Госстрой указал, что «решение по применению типовых форм первичных учетных документов и кодировки первичной документации находится в рамках компетенции предприятия».Такую же позицию занял и Минфин
в письме от 10.08.2004 г. № 31-04200-10-10/14432, где на вопрос о том, обязательны ли для признания в бухгалтерском учете подрядчика доходов суммы, указанные в актах, составленных по форме № КБ-2в, было отмечено, что «Акт приемки выполненных подрядных работ может быть основанием для отражения в бухгалтерском учете дохода подрядчика в сумме стоимости выполненных работ при применении метода измерения и оценки выполненной работы.Предприятия, которые типовую форму № КБ-2в
не используют, записи в бухгалтерском учете осуществляют на основании другого первичного документа по определению степени завершенности работ и исчислению доходов по методу измерения и оценки выполненной работы, который должен содержать необходимые реквизиты, предусмотренные Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» и Положением о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 24 мая 1995 года № 88, наличие которых обеспечит получение информации о дате, видах, объемах и стоимости выполненных работ».То, что подрядчики именно могут, а не обязаны применять типовые формы № КБ-2в, Минфин подтвердил и в
письме от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959.Однако в более позднем письме
от 09.07.2007 г. № 31-34000-20/23-4579/4800 Минфин уже уточнил, что оформление хозяйственных операций может осуществляться с использованием изготовленных самостоятельно документов только в тех случаях, когда законодательством не установлены типовые формы первичных документов, и что «Каждой стороной (предприятием), принимавшей участие в осуществлении хозяйственной операции, должны быть получены первичные документы для записей в регистрах бухгалтерского учета, информация в которых идентично удостоверяет содержание хозяйственной операции». Из чего можно было понять, что для осуществления записей в регистрах бухгалтерского учета должны использоваться первичные документы, подписанные двумя сторонами. Эта же позиция нашла подтверждение и в письме МФУ от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926, где безальтернативно было указано на то, что «Для определения объемов подрядных работ и проведения расчетов за выполненные подрядные работы на строительстве по данным журнала учета выполненных работ путем их измерения и оценки составляются Акт приема выполненных подрядных работ по типовой форме № КБ-2в и Справка о стоимости выполненных подрядных работ типовой формы № КБ-3».В итоге на сегодняшний день имеем такую ситуацию: по мнению Минфина, для определения объемов подрядных работ в бухгалтерском учете подрядчики обязаны применять ф. № КБ-2в и ф. № КБ-3. Однако, учитывая то, что ф. № КБ-2в, утвержденная
приказом № 237, была обязательна к применению в случае оплаты контракта за счет государственных средств, подрядчики ранее могли использовать ее по своему усмотрению. В то же время, как уже отмечалось, при использовании этой формы основная проблема заключается в том, что без подписи заказчика (обязательного реквизита) ф. № КБ-2в не соответствует статусу первичного документа.Как же поступить подрядчику в данной ситуации? По мнению автора, у него имеется несколько вариантов выхода из этого положения.
Первый вариант
(традиционный) заключается в том, что до момента подписания акта по ф. № КБ-2в подрядчик считает, что объем выполненных работ документально не подтвержден, так как они не приняты заказчиком. Тогда до этого события доход в бухгалтерском учете не признается, а накопленные расходы продолжают отражаться на счете 23. Однако если в силу определенных обстоятельств в последующем у подрядчика возникают сомнения в осуществлении оплаты контракта заказчиком, в связи с чем возможно возникновение убытков по контракту, такие расходы списываются на реализацию без признания доходов.Второй вариант (креативный)
состоит в том, что подрядчик до момента урегулирования ситуации с подписанием заказчиком акта по ф. № КБ-2в составляет односторонний акт выполненных работ по произвольной форме, в котором приводятся все реквизиты, указанные в ст. 9 Закона о бухучете.Далее подрядчик исходит из того, что такой акт является документом, подтверждающим объем выполненных работ. В обоснование данной позиции можно сослаться на
ч. 4 ст. 882 ГКУ, а также на «лояльные» письма МФУ от 18.11.2003 г. № 31-04200-10-10/5643, от 10.08.2004 г. № 31-04200-10-10/14432, от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959, Госстроя от 25.10.2004 г. № 8/1-1053.Бухгалтерский учет операций при следовании этой позиции имеет вариации, связанные прежде всего с тем, что для признания дохода одним из ключевых критериев является «
вероятность получения подрядчиком экономических выгод от использования строительного контракта» (п. 5, 6 П(С)БУ 18). Таким образом, если подрядчик считает, что имеется высокая вероятность получения от заказчика оплаты по контракту, можно говорить о соблюдении этого критерия и о возможности признания дохода. В противном случае доход не признается (п. 7 П(С)БУ 18).Кроме того, в
письмах МФУ от 11.06.2007 г. № 31-34000-10-16/11926, от 07.08.2006 г. № 31-34000-10-10/16575 и от 04.04.2006 г. № 31-34000-10-10/6821 была высказана позиция, что для признания дохода следует также соблюдать критерии, установленные в П(С)БУ 15, в частности такие:— покупателю (в данном случае — заказчику) должны быть переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товары, иные активы);
— предприятие (подрядчик) не должно осуществлять в дальнейшем контроль за реализованной продукцией (товарами, иными активами).
При анализе соблюдения этих критериев следует учесть, что согласно
ст. 876 ГКУ собственником объекта строительства или иных строительных работ является заказчик, если иное не предусмотрено договором. То есть в зависимости от условий договора, право собственности на выполненные работы до момента их передачи заказчику может принадлежать как подрядчику, так и заказчику.В отношении рисков и выгод можно заметить, что исходя из
п. 22 Примерного договора подряда: «Риск случайного уничтожения или повреждения объекта строительства до его приема Заказчиком несет Подрядчик, кроме случаев возникновения риска вследствие обстоятельств, зависевших от Заказчика ». При этом независимо от договорных условий заказчику передаются риски только в том случае, если они возникли не по вине подрядчика и заказчик принял выполненные работы (ч. 3 ст. 882 ГКУ).Таким образом, и вопросы передачи рисков заказчику зависят, во-первых, от договорных условий, во-вторых, от интерпретации ситуации подрядчиком. Ведь в тех случаях, когда заказчик немотивированно отказывается от приема выполненных работ, можно говорить о том, что риск возникает вследствие обстоятельств, которые зависели от заказчика, и поэтому возлагается на него.
Подытожим: если подрядчик путем ссылки на договорные условия и свой профессиональный опыт приходит к выводу, что все критерии возникновения дохода выполняются даже при отказе заказчика от подписания акта выполненных работ, то в бухгалтерском учете признается доход на основании акта, составленного в произвольной форме. Тогда расходы по контракту, накопленные на счете 23, исходя из принципа соответствия доходов и расходов, списываются на себестоимость реализации (см. по этому поводу
письма МФУ от 04.04.2006 г. № 31-34000-10-10/6821, от 16.02.2006 г. № 31-34000-10-10/3108, от 19.01.2005 г. № 31-04200-30-29/819).Если же какой-либо из приведенных критериев признания дохода не соблюдается, доход до подписания акта заказчиком или до получения от него оплаты не признается.
Вместе с тем и здесь возможны варианты. В частности, если в силу каких-либо обстоятельств подрядчик приходит к выводу, что имеется высокая вероятность неполучения дохода от выполненных работ по акту в полной сумме или частично5, то следует руководствоваться нормами
п. 14 П(С)БУ 15, в соответствии с которыми: «Если доход (выручка) от предоставления услуг не может быть достоверно оценен и не существует вероятности возмещения понесенных расходов, то доход не признается, а понесенные расходы признаются расходами отчетного периода. Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, то доход признается по такой оценке».5 К примеру, если в акте были указаны дополнительные работы, не предусмотренные проектно-сметной документацией.
Поэтому в тех случаях, когда предполагается, что оплата от заказчика за выполненные работы вообще не поступит, доход не признается, а накопленная на счете 23 сумма расходов списывается на реализацию (субсчет 90).
Если же подрядчик предполагает, что оплата за выполненные услуги от заказчика в будущем будет получена, то до момента признания в бухучете дохода расходы продолжают «числиться» на счете 23.
Для лучшего восприятия проиллюстрируем действия подрядчика на рисунке (см. с. 22).
Приведем некоторые пояснения к рисунку. Ситуация, при которой отсутствует вероятность непроведения оплаты по контракту, однако не соблюдаются критерии признания дохода (последнее ответвление на рисунке), возможна в том случае, когда подрядчик полагает, что на основании оформленного одностороннего акта заказчику не переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на выполненные работы либо подрядчик продолжает осуществлять контроль за выполненными работами. Тогда подрядчик не признает доходы и расходы до момента подписания акта заказчиком.
Отказ от подписания акта заказчиком и налоговый учет
Порядок отражения рассматриваемой ситуации в налоговом учете также будет зависеть от ее интерпретации подрядчиком.
В частности, в традиционном варианте, когда подрядчик исходит из предположения, что до момента подписания заказчиком акта факт выполнения работ документально не подтверждается, в учете по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость, по нашему мнению, записи не делаются. Мы исходим из того, что согласно
п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль в отсутствие предоплаты датой увеличения валового дохода является дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога. Однако ввиду того, что факт предоставления работ до момента принятия их заказчиком отсутствует (заказчик впоследствии может и не принять работы, что подтверждает и судебная практика), валовые доходы не возникают.Однако хотим предупредить, что представители налогового ведомства могут придерживаться иного мнения по этому вопросу. Подробнее по данной проблеме см.
публикацию в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 8, с. 45 — 46.Налоговые обязательства по НДС до момента оформления двустороннего акта выполненных работ, с нашей точки зрения, также возникать не должны, поскольку в соответствии с
п.п. 7.3.1 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств в отсутствие предоплаты является период, в течение которого происходит «оформление документа, удостоверяющего факт выполнения работ». Это подтверждают и некоторые представители налоговых органов (см., к примеру, консультацию главного государственного налогового ревизора-инспектора отдела налоговой отчетности Департамента администрирования НДС ГНАУ Т. Стадниковой в еженедельнике «Баланс», 2009, № 94, с. 30), однако и по этому вопросу встречаются иные мнения налоговиков (см. материал в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 23, с. 45 — 46).Поэтому для осторожных подрядчиков, с учетом фискальной позиции налоговых органов относительно даты возникновения валовых доходов, применительно к учету по налогу на прибыль может быть более выгоден креативный вариант, при котором подрядчик придерживается позиции, что факт выполнения работ подтверждается уже односторонним актом. Ведь в традиционном подходе до момента подписания акта заказчиком «незавершенка» продолжает числиться на сч. 236, в связи с чем валовые расходы благодаря пересчету по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль в части материальной составляющей не возникают. То есть возникают валовые доходы без «материальных» валовых расходов.6 Исключение составляет лишь случай, когда подрядчик не признает доход по контракту в связи с высокой вероятностью непроведения оплаты заказчиком и списывает расходы на реализацию. Впрочем, ничто не мешает подрядчику при отказе заказчика от подписания акта вначале признать убыток по контракту, а после получения компенсации за выполненные работы — доход. Такое изменение согласно п. 17 П(С)БУ 18 будет интерпретироваться как изменение учетных оценок, т. е. корректировать отчетность «задним числом» и заново ее подавать подрядчику не придется.
В креативном варианте в части налога на прибыль на основании одностороннего акта также возникнут валовые доходы (при отсутствии предоплаты), а по налогу на добавленную стоимость — налоговые обязательства, в связи с чем должна быть выписана налоговая накладная. Однако в случае списания расходов на реализацию7 (см. рисунок) благодаря пересчету по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль материальная затратная составляющая у подрядчика попадает в валовые расходы.7 То, что для списания запасов для целей пересчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль подрядчики должны руководствоваться нормами П(С)БУ 18, ГНАУ подтвердила в п. 1 письма от 15.04.2004 г. № 2904/6/15-0116.
Для «погашения» ранних валовых доходов8 подрядчик может также воспользоваться нормами
ст. 12 Закона о налоге на прибыль в части урегулирования сомнительной задолженности. Напомним, что в соответствии с п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль плательщик налога — продавец товаров, работ, услуг (в том числе и подрядчик в части выполненных работ) имеет право увеличить сумму валовых расходов отчетного периода на стоимость отгруженных товаров, предоставленных услуг, выполненных работ в текущем или предшествующих отчетному налоговых периодах в случае, когда покупатель таких товаров (работ, услуг) задерживает без согласования с ним оплату стоимости.8 В смысле полученных до факта проведения оплаты работ заказчиком. Здесь следует также заметить, что, по мнению налоговиков (см., к примеру, письма ГНАУ от 18.05.2006 г. № 9425/ 7/ 15-0317, от 02.12.2004 г. № 23642/ 7/ 15-1117), валовые расходы у продавца по п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль возникают на сумму без учета НДС. С этим подходом можно не согласиться по причине того, что задолженность включает в себя и сумму НДС, однако осторожным плательщикам данную позицию необходимо иметь в виду.
Среди возможных случаев применения процедуры урегулирования сомнительной задолженности из
п.п. 12.1.1 Закона о налоге на прибыль для рассматриваемой ситуации представляют интерес такие:1) плательщик налога (подрядчик) обращается в суд с иском (заявлением) о взыскании задолженности с покупателя (заказчика). Поскольку нередко для взыскания задолженности с заказчика за непринятые им работы подрядчику приходится обращаться в суд, он может воспользоваться данной нормой для увеличения своих валовых расходов. Однако при этом следует учесть, что в тех случаях, когда суд:
— не удовлетворяет иск (заявление) подрядчика;
— удовлетворяет его частично;
— не принимает иск (заявление) к рассмотрению;
— удовлетворяет иск (заявление) покупателя (заказчика) о признании недействительными требований относительно погашения такой задолженности или ее части, подрядчик обязан исходя из требований
п.п. 12.1.2 Закона о налоге на прибыль увеличить валовой доход соответствующего налогового периода на сумму задолженности (ее части), предварительно отнесенной им в состав валовых расходов. Кроме того, на сумму дополнительного налогового обязательства, рассчитанного вследствие такого увеличения, начисляется пеня в размере, определенном законом для несвоевременного погашения налогового обязательства (в размере 120 процентов учетной ставки НБУ — п. 16.4 Закона № 2181). Поэтому прежде чем воспользоваться нормами этого пункта, следует тщательно взвесить свои шансы на выигрыш дела в суде;2) задержка в оплате превышает 90 календарных дней и продавец (подрядчик):
— получает от покупателя согласие на признание ранее направленной ему претензии в порядке досудебного урегулирования спора;
— не получает ответа на такую претензию на протяжении срока, установленного законодательством.
Как ранее отмечалось, перед подачей иска в суд подрядчик может попробовать урегулировать ситуацию в досудебном порядке путем направления заказчику претензии. Между тем одной из проблем применения норм этого пункта в рассматриваемой ситуации является то, что, как правило, в договорах подряда срок оплаты выполненных работ «привязывается» к факту их принятия заказчиком по акту, и получается, что до этого момента обязанность по оплате у заказчика не возникает, в связи с чем имеется проблема с отсчетом срока в 90 календарных дней.
К тому же нужно принять во внимание, что в тех случаях, когда после направления претензии и неполучения оплаты от заказчика на протяжении указанных в претензии сроков, подрядчик в течение следующих 90 дней не обращается в суд с заявлением о взыскании задолженности с заказчика, он также обязан увеличить валовой доход и начислить пеню.
Поэтому учитывая вышеизложенное, использовать подрядчику правила урегулирования сомнительной задолженности бывает не всегда выгодно.
А теперь проиллюстрируем представленный порядок действий подрядчика на примере.
Пример.
Подрядчик выполнил строительные работы, составил акт выполненных работ по ф. № КБ-2в, а также справку по ф. № КБ-3 и направил документацию на согласование заказчику. Заказчик не принимает выполненные работы и не подписывает документы, не аргументируя это ни устно, ни письменно. По условиям договора оплата выполненных работ осуществляется после принятия их заказчиком, стоимость работ составляет 120 тыс. грн. с НДС, сумма прямых затрат по контракту (дебетовое сальдо по сч. 23) — 60 тыс. грн., из них материальные затраты — 40 тыс. грн. Подрядчик составил односторонний акт выполненных работ в произвольной форме, в предположении, что этим документом подтверждается факт выполнения работ. В бухгалтерском учете подрядчик признает доход по строительному контракту по методу измерения и оценки выполненной работы:А) подрядчик считает, что в бухгалтерском учете все критерии признания дохода соблюдены;
Б) подрядчик исходит из предположения, что имеется высокая вероятность непроведения оплаты заказчиком выполненных работ;
В) подрядчик считает, что оплата по контракту в будущем будет получена (доход будет признан в будущих периодах), однако на момент составления одностороннего акта критерии признания дохода не соблюдаются (заказчику не переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на выполненные работы).
Учет операций по выполненным подрядным работам в ситуации
отказа заказчика от подписания акта выполненных работ
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет, тыс. грн. | ||
| дебет | кредит | ВД* | ВР | ||
| Вариант А. В учете подрядчика признается доход | |||||
| 1. Составлен подрядчиком акт выполненных работ в произвольной форме | 36 | 70 | 120 | 100 | — |
| 2. Оформлена налоговая накладная на выполненные работы и отражены налоговые обязательства по НДС | 70 | 641/НДС | 20 | — | — |
| 3. Списаны расходы на реализацию | 90 | 23 | 60 | — | 40** |
| 4. Сформированы финансовые результаты по контракту: |
|
|
|
|
|
| — списаны доходы | 70 | 791 | 100 | — | — |
| — списаны расходы | 79 | 90 | 60 | — | — |
| Вариант Б. В учете подрядчика доход не признается | |||||
| 5. Списаны расходы на реализацию | 90 | 23 | 60 | 100*** | 40** |
| 6. Оформлена налоговая накладная на выполненные работы и отражены налоговые обязательства по НДС | 949 | 641/НДС | 20 | — | — |
| 7. Сформированы финансовые результаты по контракту: | |||||
| — в сумме прямых расходов | 79 | 90 | 60 | — | — |
| — в сумме НДС | 79 | 949 | 20 | — | — |
| Вариант В. В учете подрядчика доход будет признан в будущих периодах | |||||
| 8. Оформлена налоговая накладная на выполненные работы и отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 20 | 100*** | — |
| * ВД — валовые доходы, ВР — валовые расходы. ** Через пересчет остатков по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. *** Независимо от того, признается доход в бухгалтерском учете или нет, в налоговом учете по факту выполнения работ, удостоверенному актом, возникает валовой доход. Однако если подрядчик воспользуется правилами урегулирования сомнительной задолженности из п. 12 Закона о налоге на прибыль, он сможет на сумму 100 тыс. грн. увеличить свои валовые расходы. | |||||
Как видим, подрядчик по-разному может отреагировать на отказ от подписания заказчиком акта выполненных работ, и среди представленных в примере вариантов с позиции налогового учета наименее выгоден вариант В.
В целом же на основе изложенного можно выбрать тот подход, который представляется оптимальным в конкретной ситуации…
