Замовник не підписує акт виконаних робіт:
як вийти із ситуації?
Влада Карпова, консультант
У будівельній практиці досить часто трапляються ситуації, коли замовник відмовляється від підписання акта виконаних робіт без будь-якої аргументації своїх дій. Що робити в такій ситуації підряднику? На це запитання ми відповімо в сьогоднішній статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01. 2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ГПКУ
— Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.91 р. № 1798-XII.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Примірний договір підряду
— Примірний договір підряду в капітальному будівництві, затверджений наказом Мінбуду України від 27.10.2005 р. № 3.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 18
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом МФУ від 28.04.2001 р. № 205.Методрекомендації щодо БМР
— Методичні рекомендації щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Держбуду від 16.02.2004 р. № 30.
Правові аспекти відмови від підписання акта замовником
Спочатку розберемося з юридичним аспектом цього питання. Із цього приводу у
ст. 882 ЦКУ зазначається таке:«1. Замовник, який одержав повідомлення підрядника про готовність до передання робіт, виконаних за договором будівельного підряду, або, якщо це передбачено договором, — етапу робіт, зобов’язаний негайно розпочати їх прийняття.
<…>
4. Передання робіт підрядником і прийняття їх замовником оформляються актом, підписаним обома сторонами. У разі відмови однієї із сторін від підписання акта про це вказується в акті, і він підписується другою стороною.
Акт, підписаний однією стороною, може бути визнаний судом недійсним лише у разі, якщо мотиви відмови другої сторони від підписання акта визнані судом обґрунтованими
».Отже, прийняття робіт за актом є обов’язком замовника. При цьому виходячи з
ч. 4 ст. 882 ЦКУ, можна дійти висновку, що:1) за загальним правилом передача виконаних будівельних робіт здійснюється саме на підставі акта, підписаного підрядником та замовником;
2) у виняткових випадках, коли одна зі сторін (зокрема, замовник) безпідставно відмовляється від підписання акта, документом, що підтверджує факт виконання робіт, може бути акт, підписаний лише однією стороною (підрядником). Такий акт буде дійсним, і недійсним його може визнати лише суд у тому випадку, якщо мотиви відмови від підпису будуть, знову-таки, визнано в судовому порядку обґрунтованими.
Водночас наявність одностороннього акта, нехай навіть і дійсного, навряд чи влаштує підрядника, оскільки, по-перше, за загальним правилом на підставі належним чином оформленого акта здійснюється оплата виконаних робіт замовником (
ч. 4 ст. 879 ЦКУ, ч. 5 ст. 321 ГКУ). Це підтверджують і судові інстанції, які відзначають, що правовим наслідком прийняття виконаних робіт є виникнення зобов’язання оплатити їх вартість (див., наприклад, постанову ВГСУ від 24.01.2008 р. у справі № 21/384-05). Таким чином до того моменту, доки замовник не підпише акт, підрядник не отримає оплату за виконані роботи.По-друге, у деяких випадках навіть суди виходять з того, що не підписаний замовником акт форми № КБ-2в1 не є належним доказом виконання робіт (див., наприклад,
постанови ВГСУ від 23.01.2008 р. у справі № 30/73-07(25/457-06), від 04.06.2008 р. у справі № 4/155, від 05.12.2007 р. у справі № 16/348-47/343). Підставою для такого підходу є те, що в цих актах, які не містять підпису замовника, відсутній обов’язковий реквізит, тому вони не мають сили первинного документа. Із цього приводу можна зауважити, що дійсно, відповідно до ст. 9 Закону про бухоблік первинні документи для надання їм юридичної сили і доказовості серед іншого повинні містити такі обов’язкові реквізити: посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення, особистий підпис та інші дані, що можуть ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.1 Зауважимо, що нова форма акта № КБ-2в, затверджена наказом Мінрегіонбуду від 04.12.2009 р. № 554, має застосовуватися суб’єктами господарювання незалежно від джерел фінансування робіт, що підтверджується, зокрема, листом Мінрегіонбуду від 08.12.2009 р. № 12/19-2-9/11-5008.
Тим часом акт за ф. № КБ-2в, що не має підпису замовника, навряд чи відповідатиме статусу первинного документа, адже з його назви
«Акт приймання виконаних будівельних робіт» випливає, що призначенням цього документа є факт засвідчення саме приймання робіт замовником.Таким чином, тут має місце колізія норм: згідно з
ч. 4 ст. 882 ЦКУ односторонній акт є дійсним документом, проте відповідно до норм ст. 9 Закону про бухоблік акт за ф. № КБ-2в без підпису однієї зі сторін не має статусу первинного документа. Цю колізію і судові інстанції вирішують по-різному: в одних випадках віддаючи пріоритет положенням ЦКУ, а в інших — Закону про бухоблік. На думку автора, вирішити цю проблемну ситуацію можна таким чином: спочатку скласти акт за ф. № КБ-2в, надати його замовнику на підпис, а в разі його відмови від підписання скласти односторонній акт фіксації виконаних робіт у довільній формі з усіма реквізитами, передбаченими ст. 9 Закону про бухоблік, а саме:— назвою документа (наприклад, акт вимірювання обсягу виконаних робіт);
— датою і місцем складання акта;
— назвою підприємства, від імені якого складено акт (підрядника);
— змістом, обсягом та підставою для здійснення господарської операції (обсяг виконаних робіт — як зразок для цих цілей можна використати акт за ф. № КБ-2в);
— посадами осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
— особистим підписом та іншими даними, що дають можливість ідентифікувати особу, яка бере участь у здійсненні господарської операції.
До речі, Держбуд у
листі від 01.10.2003 р. № 8/8-771 зауважив, що: «Застосування Акта приймання виконаних підрядних робіт (типова форма № КБ-2в) по будовах, будівництво яких здійснюється не за рахунок коштів державного бюджету, обумовлюється договором (контрактом), зазначена форма може бути видозмінена, що також зазначається в договорі».Тим часом у разі зміни реквізитів акта за ф. № КБ-2в
він уже не відповідатиме типовій формі, тому правильніше такий «видозмінений» акт не називати актом за ф. № КБ-2В.Незалежно від того, чи було складено «довільний» акт виконаних робіт, з метою отримання оплати за виконані роботи підрядник має врегулювати ситуацію відмови від підпису замовника насамперед із правової позиції. Спочатку підрядник може надіслати замовнику письмово рекомендованим чи цінним листом із повідомленням вимогу щодо прийняття замовником виконаних робіт і підписання наданих йому на погодження актів. Висунуті в листі вимоги можна підкріпити нормами чинного законодавства, зокрема, посиланням на
ч. 1 ст. 882 ЦКУ. Такі дії будуть доказом надання акта на підпис замовнику при можливих подальших судових розглядах (докладніше про це див. нижче).Далі, якщо у відповідь замовник жодних дій не зробить, можна надіслати йому претензію, яка містить вимогу оплатити виконані роботи, керуючись нормами
ст. 222 ГКУ і ст. 6 ГПКУ.Зокрема, згідно з
ч. 2 ст. 222 ГКУ: «У разі необхідності відшкодування збитків або застосування інших санкцій суб’єкт господарювання чи інша юридична особа — учасник господарських відносин, чиї права або законні інтереси порушено, з метою безпосереднього врегулювання спору з порушником цих прав або інтересів має право звернутися до нього з письмовою претензією, якщо інше не встановлено законом».У претензії має бути зазначено такі дані (
ч. 3 ст. 222 ГКУ, ст. 6 ГПКУ):—
повне найменування та поштові реквізити заявника претензії (підрядника) та особи, якій претензія пред’являється (замовника);— дату пред’явлення та номер претензії;
— обставини, на підставі яких пред’являється претензія. При цьому у претензії можна послатися на відповідну умову договору, яку не було виконано (не прийнято роботи, не підписано надіслані на погодження акти);
— докази, що підтверджують обставини, на підставі яких пред’являється претензія (посилання на відповідну умову договору підряду і на письмове повідомлення про передачу актів на погодження підряднику);
— вимоги заявника (підрядника) з посиланням на нормативні акти (вимога підписати акти та оплатити виконані роботи, при цьому можна послатися на норми
ст. 882 ЦКУ, ч. 4 ст. 879 ЦКУ2,ст. 886 ЦКУ3 і ч. 1 ст. 322 ГКУ 4);— суму претензії та її розрахунок;
— платіжні реквізити заявника претензії (підрядника);
— перелік документів, що додаються до претензії (можна долучити копію договору підряду і повідомлення про вручення листа з передачею актів на погодження замовнику).
2 У ч. 4 ст. 879 ЦКУ зазначається таке: «Оплата робіт провадиться після прийняття замовником збудованого об’єкта (виконаних робіт), якщо інший порядок розрахунків не встановлений за погодженням сторін».
3 Згідно зі ст. 886 ЦКУ: «У разі невиконання або неналежного виконання замовником обов’язків за договором будівельного підряду він сплачує підрядникові неустойку, встановлену договором або законом, та відшкодовує збитки у повному обсязі, якщо не доведе, що порушення договору сталося не з його вини».
4 Частина 1 ст. 322 ГКУ встановлює, що: «За невиконання або неналежне виконання зобов’язань за договором підряду на капітальне будівництво винна сторона сплачує штрафні санкції, а також відшкодовує другій стороні збитки (зроблені другою стороною витрати, втрату або пошкодження її майна, неодержані доходи) в сумі, не покритій штрафними санкціями, якщо інший порядок не встановлено законом».
Утім, копію договору можна і не передавати, ураховуючи, що вона наявна у замовника (
ч. 4 ст. 222 ГКУ, ст. 6 ГПКУ).Претензію має бути підписано уповноваженою особою заявника (підрядника) або його представником і надіслано письмово замовнику рекомендованим чи цінним листом, або бути вручено йому під розписку (
ч. 5 ст. 222 ГКУ, ст. 6 ГПКУ).Замовник має розглянути таку претензію і надати відповідь на неї в місячний строк від дня її отримання (
ч. 6 ст. 222 ГКУ, ст. 7 ГПКУ).Надсилання такої претензії серед усього іншого вплине на облік з податку на прибуток, про що йтиметься.
Якщо від замовника не надійде відповіді й на претензію, відстоювати свою правоту підряднику доведеться в судових інстанціях шляхом подання позову, в якому, як правило, об’єднуються вимоги про зобов’язання виконати певні дії (підписати акт виконаних робіт) і стягти суму заборгованості із замовника за виконані роботи. Хоча суди інколи задовольняють лише вимоги про стягнення заборгованості, наприклад, у ситуації, коли факт виконання робіт, крім актів, підтверджується ще й висновком будівельно-технічної експертизи (див.
постанову ВГСУ від 24.01.2008 р. у справі № 21/384-05).Тим часом далеко не завжди підрядникам удається домогтися правди і в судових інстанціях, оскільки при таких розглядах може бути виявлено будь-які факти, що підтверджують обґрунтованість відмови замовника від прийняття виконаних робіт і проведення їх оплати.
Виходячи із судової практики, можна дійти висновку, що суди звертають увагу, зокрема, на такі моменти:
1) наявність доказів, що підтверджують факт надання актів на підпис замовнику (див.
постанови ВГСУ від 24.01.2008 р. у справі № 21/384-05, від 05.12.2007 р. у справі № 16/348-47/343, від 12.07.2006 р. у справі № 45/389-05, від 23.03.2006 р. у справі № 8/741). У зв’язку з цим украй бажано надіслати акти на підпис рекомендованим листом із повідомленням про вручення;2) наявність у договорі підряду умов, що регламентують порядок надання актів на підпис замовнику (строк, форма акта, порядок погодження акта тощо) — див., зокрема,
постанову ВГСУ від 06.03.2008 р. у справі № 2-27-25/179-03-5488. Ці умови судові інстанції аналізують у зв’язку з тим, що акти підтверджують факт виконання робіт, а це впливає на порядок проведення оплати за виконані роботи. Тому в договорі підряду важливо чітко застерегти, в який саме строк (до надання акта на підпис замовнику або після цієї події здійснюється оплата виконаних робіт). У тих же випадках, коли за домовленістю сторін акти складаються підрядниками та підлягають погодженню з генпідрядником, слід чітко прописати в договорі строк і порядок такого погодження, оскільки навіть відсутність підпису та печатки генпідрядника на такому акті може бути підставою для визнання його таким, що не підлягає оплаті (див., наприклад, постанову ВГСУ від 14.02.2008 р. у справі № 2/193);3) відповідність актів затвердженим формам № КБ-2в (
постанова ВГСУ від 23.01.2008 р. у справі № 30/73-07(25/457-06)), а довідок — формам № КБ-3 (постанова ВГСУ від 13.03.2008 р. у справі № 51/308-07). Однак тут слід зауважити, що форма № КБ-2в, затверджена наказом Держкомстату і Держкомбуду від 21.06.2002 р. № 237/5, згідно з цим документои була обов’язковою до застосування тільки в разі оплати контракту за рахунок державних коштів, що підтверджував і Мінрегіонбуд (див., наприклад, лист від 09.04.2009 р. № 12/14-382). А застосування цієї форми у взаємовідносинах з недержавними структурами ґрунтувалося виключно на добровільному бажанні сторін. Але якщо сторони досягли такої домовленості, то оформлені акти мають містити всі передбачені цією формою реквізити. І хоча фахівці Держбуду в таких випадках не наполягають на абсолютному виконанні всіх нормативних вимог до реквізитів форми № КБ-2в (див. лист Держбуду від 01.10.2003 р. №8/8-771), за відсутності або при зміні будь-якого реквізиту такий акт уже не відповідатиме типовій формі № КБ-2в і має називатися інакше. Утім, суди в деяких випадках необґрунтовано вказували на те, що акти за формою № КБ-2в повинні складатися незалежно від джерел фінансування (див., наприклад, постанову ВГСУ від 23.03.2006 р. у справі № 8/741) . А от нові форми № КБ-2в, затверджені наказом Мінрегіонбуду від 04.12.2009 р. № 554, мабуть, повинні використовуватися суб’єктами господарювання незалежно від джерел фінансування робіт. Довідка за формою № КБ-3 оформлялася на будівельні роботи незалежно від джерела фінансування як згідно з наказом № 237/5, так і відповідно до наказу № 554.«Просунуті» замовники нерідко реагують на позови підрядників зустрічними позовами про визнання договорів підряду недійсними. При цьому висуваються різні причини, серед яких можна виділити такі:
— невідповідність обсягів виконаних робіт проектно-кошторисній документації (
постанови ВГСУ від 02.07.2008 р. у справі № 33/302, від 13.05.2008 р. у справі № 28/125-07-2351);— перевищення обсягу виконаних робіт над обсягом, зазначеним в акті (
постанова ВГСУ від 23.01.2008 р. у справі № 30/73-07(25/457-06));— неякісне виконання робіт (
постанови ВГСУ від 04.06.2008 р. у справі № 4/155, від 26.07.2006 р. у справі № 7/277/05).Тому, подаючи позов до суду, підрядник має бути готовий до аргументованого відстоювання своїх прав, у тому числі й за допомогою проведення будівельно-технічної експертизи, яка в деяких випадках є основним доказом факту проведення робіт (див. із цього приводу
постанови ВГСУ від 06.03.2008 р. у справі № 2-27-25/179-03-5488, від 24.01.2008 р. у справі № 21/384-05).
Замовник не підписав акт — як це позначиться на бухгалтерському обліку підрядника?
Згідно з
п. 3 П(С)БО 18 доходи і витрати протягом будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу. Як відомо, у п. 4 П(С)БО 18 передбачаються три методи оцінки ступеня завершеності робіт, у двох з яких (методі виміру та оцінки виконаної роботи і співвідношення обсягу завершеної частини робіт до загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі) задіяно акти приймання виконаних робіт.І тут виникає запитання з формою таких актів, зокрема, з обов’язковістю використання для цілей визначення доходів і витрат у бухгалтерському обліку типових актів за ф. № КБ-2в.
Офіційні органи до вирішення цієї проблеми чіткої позиції не виробили. Так, ще у 2003 році Мінфіну було поставлено запитання, чи може підприємство, що надає послуги, самостійно визначати ступінь завершення наданих послуг за оцінками, зафіксованими у відповідних
внутрішніх первинних документах уповноваженими працівниками цього підприємства на підставі здійснених вимірів та оцінок вартості незавершеного виробництва. Відповідаючи на нього, Мінфін у листі від 18.11.2003 р. № 31-04200-10-10/5643 дещо розпливчасто зауважив, що: «…підставою для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій є первинні документи, що мають необхідні обов’язкові реквізити. Первинні документи як письмові свідоцтва фіксують і підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження і дозволи адміністрації (власника) на їх проведення (визнання доходу, витрачання ресурсів тощо). Зазначеними нормативними актами класифікацію первинних документів на внутрішні та зовнішні не передбачено».Згідно з
п. 2 р. VII «Бухгалтерський облік витрат у будівельній організації» Методрекомендацій щодо БМР організація бухгалтерського обліку витрат передбачає, зокрема, застосування типових форм первинних облікових документів. Однак у листі від 25.10.2004 р. № 8/1-1053 із цього приводу Держбуд зауважив, що: «…рішення щодо застосування типових форм первинних облікових документів та кодування первинної документації знаходиться у межах компетенції підприємства».Таку ж позицію зайняв і Мінфін у
листі від 10.08.2004 р. № 31-04200-10-10/14432, де на запитання про те, чи обов’язкові для визнання в бухгалтерському обліку підрядника доходів суми, зазначені в актах, складених за формою № КБ-2в, відповів таке: «Акт приймання виконаних підрядних робіт може бути підставою для відображення в бухгалтерському обліку доходу підрядника в сумі вартості виконаних робіт при застосуванні методу виміру та оцінки виконаної роботи.Підприємства, які типову форму № КБ-2в
не використовують, записи в бухгалтерському обліку здійснюють на підставі іншого первинного документа за визначенням ступеня завершеності робіт і обчисленням доходів за методом виміру та оцінки виконаної роботи, що має містити необхідні реквізити, передбачені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, наявність яких забезпечить отримання інформації про дату, види, обсяги та вартість виконаних робіт».Те, що підрядники саме можуть, а не зобов’язані застосовувати типові форми № КБ-2в, Мінфін підтвердив і в
листі від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959.Однак у пізнішому
листі від 09.07.2007 р. № 31-34000-20/23-4579/4800 Мінфін уже уточнив, що оформлення господарських операцій може здійснюватися з використанням виготовлених самостійно документів тільки в тих випадках, коли законодавством не встановлено типові форми первинних документів і таке: «Кожною стороною (підприємством), що брала участь у здійсненні господарської операції, мають бути отримані первинні документи для записів у регістрах бухгалтерського обліку, інформація в яких ідентично засвідчує зміст господарської операції». З цього можна було зрозуміти, що для здійснення записів у регістрах бухгалтерського обліку мають використовуватися первинні документи, підписані обома сторонами. Ця ж позиція знайшла підтвердження і в листі МФУ від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926, де безальтернативно зазначалося таке: «Для визначення обсягів підрядних робіт і проведення розрахунків за виконані підрядні роботи на будівництві за даними журналу обліку виконаних робіт шляхом їх вимірювання та оцінки складаються Акт приймання виконаних підрядних робіт за типовою формою № КБ-2в і Довідка про вартість виконаних підрядних робіт типової форми № КБ-3».У результаті на сьогодні маємо таку ситуацію: на думку Мінфіну, для визначення обсягів підрядних робіт у бухгалтерському обліку підрядники зобов’язані застосовувати ф. № КБ-2в та ф. № КБ-3. Однак ураховуючи, що ф. № КБ-2в, затверджена
наказом № 237, була обов’язковою до застосування в разі оплати контракту за рахунок державних коштів, підрядники раніше могли використовувати її на свій розсуд. Водночас, як уже зазначалося, при використанні цієї форми основна проблема полягає в тому, що без підпису замовника (обов’язкового реквізиту) ф. № КБ-2в не відповідає статусу первинного документа.Що ж робити підряднику в цьому випадку? На думку автора, у нього є кілька варіантів виходу з такої ситуації.
Перший варіант
(традиційний) полягає в тому, що до моменту підписання Акта за ф. № КБ-2в підрядник вважає: обсяг виконаних робіт документально не підтверджено, оскільки їх не прийнято замовником. Тоді до цієї події дохід у бухгалтерському обліку не визнається, а накопичені витрати продовжують відображатися на рахунку 23. Однак якщо внаслідок певних обставин у подальшому в підрядника виникають сумніви у здійсненні оплати контракту замовником, у зв’язку з чим можливе виникнення збитків за контрактом, такі витрати списуються без визнання доходів.Другий варіант (креативний)
полягає в тому, що підрядник до моменту врегулювання ситуації з підписанням замовником Акта за ф. № КБ-2в складає односторонній акт виконаних робіт за довільною формою, в якому наводяться всі реквізити, зазначені у ст. 9 Закону про бухоблік.Далі підрядник виходить з такого: цей акт є документом, що підтверджує обсяг виконаних робіт. На обґрунтування цієї позиції можна послатися на
ч. 4 ст. 882 ЦКУ, а також на «лояльні» листи МФУ від 18.11.2003 р. № 31-04200-10-10/5643, від 10.08.2004 р. № 31-04200-10-10/14432, від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959, Держбуду від 25.10.2004 р. № 8/1-1053.Бухгалтерський облік операцій при дотриманні цієї позиції має варіації, пов’язані насамперед з тим, що для визнання доходу одним з ключових критеріїв є
«імовірність отримання підрядником економічних вигод від використання будівельного контракту» (пп. 5, 6 П(С)БО 18). Таким чином, якщо підрядник вважає, що існує висока імовірність отримання від замовника оплати за контрактом, можна говорити про дотримання цього критерію і про можливість визнання доходу. Інакше дохід не визнається (п. 7 П(С)БО 18).Крім того, у
листах МФУ від 11.06.2007 р. № 31-34000-10-16/11926, від 07.08.2006 р. № 31-34000-10-10/16575 і від 04.04.2006 р. № 31-34000-10-10/6821 було викладено позицію, що для визнання доходу також слід дотримуватись критеріїв, установлених у П(С)БО 15, зокрема таких:— покупцю (у цьому випадку замовнику) має бути передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товари, інші активи);
— підприємство (підрядник) не повинне здійснювати надалі контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами).
При аналізі дотримання цих критеріїв слід ураховувати, що згідно зі
ст. 876 ЦКУ власником об’єкта будівництва чи інших будівельних робіт є замовник, якщо інше не передбачено договором. Тож залежно від умов договору право власності на виконані роботи до моменту їх передачі замовнику може належати як підряднику, так і замовнику.Стосовно ризиків та вигод можна зауважити, що виходячи з
п. 22 Примірного договору підряду: «Ризик випадкового знищення або пошкодження об’єкта будівництва до його прийняття Замовником несе Підрядник, крім випадків виникнення ризику внаслідок обставин, що залежали від Замовника». При цьому незалежно від договірних умов замовнику передаються ризики тільки в тому випадку, якщо вони виникли не з вини підрядника і замовник прийняв виконані роботи (ч. 3 ст. 882 ЦКУ).Таким чином, і питання передачі ризиків замовнику залежать, по-перше, від договірних умов, по-друге, від інтерпретації ситуації підрядником. Адже в тих випадках, коли замовник невмотивовано відмовляється від прийняття виконаних робіт, можна говорити про те, що ризик виникає внаслідок обставин, які залежали від замовника, і тому перекладається на нього.
Підсумуємо: якщо підрядник шляхом посилання на договірні умови та свій професійний досвід доходить висновку, що всі критерії виникнення доходу виконуються навіть при відмові замовника від підписання акта виконаних робіт, то в бухгалтерському обліку визнається дохід на підставі акта, складеного в довільній формі. Тоді витрати за контрактом, накопичені на рахунку 23, виходячи з принципу відповідності доходів і витрат списуються на собівартість реалізації (див. із цього приводу
листи МФУ від 04.04.2006 р. № 31-34000-10-10/6821, від 16.02.2006 р. № 31-34000-10-10/3108, від 19.01.2005 р. № 31-04200-30-29/819).Якщо ж будь-який із наведених критеріїв визнання доходу не дотримується, дохід до підписання акта замовником або до отримання від нього оплати не визнається.
Водночас і тут можливі варіанти. Зокрема, якщо внаслідок будь-яких обставин підрядник доходить висновку, що існує висока імовірність неотримання доходу від виконаних робіт за актом у повній сумі або частково5,
«Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і не існує імовірності відшкодування зазнаних витрат, то дохід не визнається, а зазнані витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо надалі сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою».5 Наприклад, якщо в акті було зазначено додаткові роботи, не передбачені проектно-кошторисною документацією.
Тому у випадках, коли передбачається, що оплата від замовника за виконані роботи взагалі не надійде, дохід не визнається, а накопичена на рахунку 23 сума витрат списується на реалізацію (субрахунок 90).
Якщо ж підрядник передбачає, що оплату за виконані послуги від замовника в майбутньому буде отримано, то до моменту визнання в бухобліку доходу витрати продовжують «значитися» на рахунку 23.
Для кращого сприйняття проілюструємо дії підрядника на рисунку.
Надамо деякі пояснення до рисунка. Ситуація, за якої відсутня імовірність непроведення оплати за контрактом, однак не дотримуються критерії визнання доходу (останнє відгалуження на рисунку), можлива в тому випадку, коли підрядник вважає, що на підставі оформленого одностороннього акта замовнику не передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на виконані роботи, або підрядник продовжує здійснювати контроль за виконаними роботами. Тоді підрядник не визнає доходи і витрати до моменту підписання акта замовником.
Відмова від підписання акта замовником і податковий облік
Порядок відображення цієї ситуації в податковому обліку також залежатиме від її інтерпретації підрядником.
Зокрема, у традиційному варіанті, коли підрядник виходить з припущення, що до моменту підписання замовником акта факт виконання робіт документально не підтверджується, в обліку з податку на прибуток і з податку на додану вартість, на нашу думку, записи не здійснюються. Ми виходимо з того, що відповідно до
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток за відсутності передоплати датою збільшення валового доходу є дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку. Однак через те, що факт надання робіт до моменту прийняття їх замовником відсутній (замовник згодом може і не прийняти роботи, що підтверджує і судова практика), валові доходи не виникають.Однак хочемо попередити, що представники податкового відомства можуть дотримуватися іншої думки з цього питання. Докладніше з цієї проблеми див.
публікацію в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 8, с. 45 — 46.Податкові зобов’язання з ПДВ до моменту оформлення двостороннього акта виконаних робіт, на наш погляд, також виникати не повинні, оскільки відповідно до
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань за відсутності передоплати є період, протягом якого відбувається «оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт». Це підтверджують і деякі представники податкових органів (див., наприклад, консультацію головного державного податкового ревізора-інспектора відділу податкової звітності Департаменту адміністрування ПДВ ДПАУ Т. Стадникової у щотижневику «Баланс», 2009, № 94, с. 30), проте і з цього питання зустрічаються інші думки податківців (див. матеріал у газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 23, с. 45 — 46).Тому для обережних підрядників, з урахуванням фіскальної позиції податкових органів стосовно дати виникнення валових доходів, щодо обліку з податку на прибуток може бути вигіднішим креативний варіант, при якому підрядник дотримується позиції, що факт виконання робіт підтверджується вже одностороннім актом. Адже при традиційному підході до моменту підписання акта замовником «незавершенка» продовжує значитися на рах. 236, у зв’язку з чим валові витрати завдяки перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток у частині матеріальної складової не виникають, тобто виникають валові доходи без «матеріальних» валових витрат.6 Виняток становить лише випадок, коли підрядник не визнає дохід за контрактом у зв’язку з високою імовірністю непроведення оплати замовником і списує витрати на реалізацію. Утім, ніщо не заважає підряднику при відмові замовника від підписання акта спочатку визнати збиток за контрактом, а після отримання компенсації за виконані роботи — дохід. Така зміна згідно з п. 17 П(С)БО 18 інтерпретуватиметься як зміна облікових оцінок, тобто коригувати звітність «заднім числом» і наново її подавати підряднику не доведеться.
У креативному варіанті в частині податку на прибуток на підставі одностороннього акта також виникнуть валові доходи (за відсутності передоплати), а з податку на додану вартість — податкові зобов’язання, у зв’язку з чим має бути виписано податкову накладну. Однак у разі списання витрат на реалізацію7 (див. рисунок на с. 22) завдяки перерахунку за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток матеріальна витратна складова у підрядника потрапляє до валових витрат.7 Те, що для списання запасів для цілей перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток підрядники мають керуватися нормами П(С)БО 18, ДПАУ підтвердила в п. 1 листа від 15.04.2004 р. № 2904/6/15-0116.
Для «погашення» ранніх валових доходів8 підрядник може також скористатися нормами
п. 12 Закону про податок на прибуток у частині врегулювання сумнівної заборгованості. Нагадаємо, що відповідно до п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток платник податку — продавець товарів, робіт, послуг (у тому числі й підрядник у частині виконаних робіт), має право збільшити суму валових витрат звітного періоду на вартість відвантажених товарів, наданих послуг, виконаних робіт у поточному або попередніх звітному податкових періодах у разі, коли покупець таких товарів (робіт, послуг) затримує без погодження з ним оплату вартості.8 У розумінні отриманих до факту проведення оплати робіт замовником. Тут слід також зауважити: на думку податківців (див., наприклад, лист ДПАУ від 18.05.2006 р. № 9425/ 7/ 15-0317, від 02.12.2004 р. № 23642/ 7/ 15-1117), валові витрати у продавця за п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток виникають на суму без урахування ПДВ. З цим підходом можна не погодитися внаслідок того, що заборгованість включає і суму ПДВ, проте обережним платникам цю позицію необхідно мати на увазі.
Серед можливих випадків застосування процедури врегулювання сумнівної заборгованості з
п.п. 12.1.1 Закону про податок на прибуток для цієї ситуації цікавими є такі:1) платник податку (підрядник) звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з покупця (замовника). Оскільки нерідко для стягнення заборгованості із замовника за не прийняті ним роботи підряднику доводиться звертатися до суду, він може скористатися цією нормою для збільшення своїх валових витрат. Однак при цьому слід ураховувати, що в тих випадках, коли:
— суд не задовольняє позов (заяву) підрядника;
— задовольняє її частково;
— не приймає позов (заяву) до розгляду;
— задовольняє позов (заяву) покупця (замовника) про визнання недійсними вимог щодо погашення такої заборгованості або її частини, підрядник зобов’язаний виходячи з вимог
п.п. 12.1.2 Закону про податок на прибуток збільшити валовий дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеною ним до складу валових витрат. Крім того, на суму додаткового податкового зобов’язання, розрахованого внаслідок такого збільшення, нараховується пеня в розмірі, визначеному законом для несвоєчасного погашення податкового зобов’язання (у розмірі 120 відсотків облікової ставки НБУ — п. 16.4 Закону № 2181). Тому перш ніж скористатися нормами цього пункту , слід ретельно зважити свої шанси на виграш справи в суді;2) затримка в оплаті перевищує 90 календарних днів і продавець (підрядник):
— отримує від покупця згоду на визнання раніше надісланої йому претензії в порядку досудового врегулювання спору;
— не отримує відповіді на таку претензію протягом строку, установленого законодавством.
Як зазначалося раніше, перед поданням позову до суду підрядник може спробувати врегулювати ситуацію в досудовому порядку шляхом надсилання замовнику претензії. Тим часом однією з проблем застосування норм цього
пункту в цій ситуації є те, що, як правило, у договорах підряду строк оплати виконаних робіт «прив’язується» до факту їх прийняття замовником за актом, тож виходить, що до цього моменту обов’язок з оплати у замовника не виникає, у зв’язку з чим є проблема з відліком строку в 90 календарних днів.До того ж потрібно взяти до уваги, що в тих випадках, коли після надсилання претензії та неотримання оплати від замовника протягом зазначених у претензії строків підрядник протягом наступних 90 днів не звертається до суду із заявою про стягнення заборгованості із замовника, він також зобов’язаний збільшити валовий дохід і нарахувати пеню.
Тому враховуючи викладене вище, підряднику використовувати правила врегулювання сумнівної заборгованості не завжди буває вигідно.
А тепер проілюструємо описаний порядок дій підрядника на прикладі.
Приклад.
Підрядник виконав будівельні роботи, склав Акт виконаних робіт за ф. № КБ-2в, а також довідку за ф. № КБ-3 і надіслав документацію на погодження замовнику. Замовник не приймає виконані роботи і не підписує документи, не аргументуючи це ні усно, ні письмово. За умовами договору оплата виконаних робіт здійснюється після прийняття їх замовником, вартість робіт становить 120 тис. грн. з ПДВ, сума прямих витрат за контрактом (дебетове сальдо по рах. 23) — 60 тис. грн., з них матеріальні витрати — 40 тис. грн. Підрядник склав односторонній акт виконаних робіт у довільній формі, припускаючи, що цим документом підтверджується факт виконання робіт. У бухгалтерському обліку підрядник визнає дохід за будівельним контрактом за методом виміру та оцінки виконаної роботи:а) підрядник вважає, що в бухгалтерському обліку всі критерії визнання доходу дотримано;
б) підрядник виходить із припущення, що існує висока імовірність непроведення оплати замовником виконаних робіт;
в) підрядник вважає, що оплату за контрактом у майбутньому буде отримано (дохід буде визнано в майбутніх періодах), однак на момент складання одностороннього акта критерії визнання доходу не дотримуються (замовнику не передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на виконані роботи).
Облік операцій щодо виконаних підрядних робіт у ситуації
відмови замовника від підписання акта виконаних робіт
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі рахунки | Сума, тис. грн. | Податковий облік, тис. грн. | ||
| дебет | кредит | ВД* | ВВ | ||
| Варіант А. В обліку підрядника визнається дохід | |||||
| 1. Складено підрядником акт виконаних робіт у довільній формі | 36 | 70 | 120 | 100 | — |
| 2. Оформлено податкову накладну на виконані роботи і відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 70 | 641/ПДВ | 20 | — | — |
| 3. Списано витрати на реалізацію | 90 | 23 | 60 | — | 40** |
| 4. Сформовано фінансові результати за контрактом: | |||||
| — списано доходи | 70 | 791 | 100 | — | — |
| — списано витрати | 79 | 90 | 60 | — | — |
| Варіант Б. В обліку підрядника дохід не визнається | |||||
| 5. Списано витрати на реалізацію | 90 | 23 | 60 | 100*** | 40** |
| 6. Оформлено податкову накладну на виконані роботи і відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 949 | 641/ПДВ | 20 | — | — |
| 7. Сформовано фінансові результати за контрактом: | |||||
| — у сумі прямих витрат | 79 | 90 | 60 | — | — |
| — у сумі ПДВ | 79 | 949 | 20 | — | — |
| Варіант В. В обліку підрядника дохід буде визнано в майбутніх періодах | |||||
| 8. Оформлено податкову накладну на виконані роботи і відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 643 | 641/ПДВ | 20 | 100*** | — |
| * ВД — валові доходи, ВВ — валові витрати. ** Через перерахунок залишків за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. *** Незалежно від того, чи визнається дохід у бухгалтерському обліку, у податковому обліку за фактом виконання робіт, засвідченим актом, виникає валовий дохід. Проте якщо підрядник скористається правилами врегулювання сумнівної заборгованості з п. 12 Закону про податок на прибуток, він зможе на суму 100 тис. грн. збільшити свої валові витрати. | |||||
Як бачимо, підрядник по-різному може відреагувати на відмову від підписання замовником акта виконаних робіт, і серед наведених у прикладі варіантів з позиції податкового обліку найменш вигідним є варіант В. У цілому ж на підставі викладеного можна вибрати такий підхід, що здається оптимальним у конкретній ситуації.
