Расходы, понесенные после ввода объекта в эксплуатацию, — как отразить в учете?
Роман Бережной, консультант
Строительная организация — застройщик получила разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. Однако после этого компании пришлось нести дополнительные затраты по достройке объекта. Как правильно учесть данные расходы в бухгалтерском учете, вправе ли организация отразить их в налоговом учете1?
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон о застройке
— Закон Украины «О планировании и застройке территории» от 20.04.2000 г. № 1699-III.Порядок № 923
— Порядок приема в эксплуатацию законченных строительством объектов, утвержденный постановлением КМУ от 08.10.2008 г. № 923.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 208
— Закон Украины «Об ответственности предприятий, их объединений, учреждений и организаций за нарушения в сфере градостроительства» от 14.10.94 г. № 208/94-ВР.Закон о финансово-кредитных механизмах
— Закон Украины «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» от 19.06.2003 г. № 978-IV.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 16.07.99 г. № 996-XIV.ДБН.А.3.1-3-94
— Государственные строительные нормы «Прием в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения. ДБН.А.3.1-3-94», утвержденные приказом Госкомградостроительства от 05.10.94 г. № 48.Порядок № 1243
— Порядок приема в эксплуатацию законченных строительством объектов, утвержденный постановлением КМУ от 22.09.2004 г. № 1243.Порядок № 1104
— Порядок предоставления разрешения на выполнение строительных работ, утвержденный постановлением КМУ от 30.09.2009 г. № 1104.
Для полного описания последствий приведенной в преамбуле ситуации нам необходимо дать ответы на следующие вопросы:
1. Насколько вписывается в рамки действующего законодательства ситуация, когда строительные работы и соответственно расходы на их проведение осуществляются после приема объекта в эксплуатацию?
2. Если это не противоречит законодательству, то можно ли соответствующие расходы классифицировать как расходы по ремонту или улучшению такого объекта?
3. Если данная ситуация незаконна, то как такая операция по достройке объекта отразится в налоговом и бухгалтерском учете?
Рассматривать данные вопросы будем в порядке их постановки. Но прежде отметим, что
с 15.10.2009 г. разрешением на ввод объекта в эксплуатацию является Сертификат соответствия (далее — Сертификат)2, который пришел на смену действующим с 25.12.2008 г. Свидетельствам о соответствии построенного объекта проектной документации, требованиям государственных стандартов, строительных норм и правил. Соответствующие изменения в ст. 301 Закона о застройке были внесены Законом Украины от 16.09.2008 г. № 509-IV (см. подробнее в газете «Строительная бухгалтерия», 2008, второй рекламный номер, с. 5), а в Порядок № 923 — постановлением КМУ от 29.12.2009 г. № 1424, который вступил в силу с 14.01.2010 г.1 Частично этот вопрос рассматривался также в статье
«Балансовое отражение обязательств подрядчика: реализация принципа осмотрительности» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 24, с. 9 — 11.2 Прием в эксплуатацию на основании сертификата соответствия фактически начался с января 2010 г. — со вступлением в силу постановления КМУ от 29.12.2009 г. № 1424.
До 25.12.2008 г. документом, удостоверяющим ввод объекта в эксплуатацию, был
Акт о приеме в эксплуатацию законченного строительством объекта. Теперь перейдем к рассмотрению самих вопросов.Отдельно следует уточнить, что в данном материале мы остановимся на ситуациях, когда работы, выполняемые после ввода объекта в эксплуатацию, изначально были предусмотрены проектом (проектно-сметной документацией).
Вопрос 1.
Насколько вписывается в рамки действующего законодательства ситуация, когда строительные работы и соответственно расходы на их проведение осуществляются после приема объекта в эксплуатацию?Сразу оговоримся, что действующее законодательство предусматривает возможность проведения строительных работ на объекте строительства уже после того, как он прошел инспекцию по приему в эксплуатацию. Соответствующие положения закреплены в
п. 10 Порядка № 923:«В случае если законченный строительством объект принимается в эксплуатацию в I или IV квартале, сроки выполнения отдельных видов работ (по отделке фасадов, благоустройства территории и т. п.) могут быть перенесены в связи с неблагоприятными погодными условиями»
.Следует отметить, что данная норма сама по себе не нова. Она существовала и в предыдущих порядках (см., например,
п. 22 Порядка № 1243, п. 1.11 ДБН.А.3.1-3-94).Возможность выполнения на объекте строительных работ после прохождения комиссии по приему в эксплуатацию признавала и сама ГАСИ (см. письмо
от 11.09.2007 г. № 24/3-1333). Более того, в указанном письме ГАСИ пошла дальше и отметила, что «Порядок контроля за выполнением отдельных видов работ, осуществление которых невозможно из-за неблагоприятных погодных условий, устанавливается распоряжением органа, утвердившего акт государственной приемочной комиссии».Это немаловажное уточнение. Ведь ни действующее на момент выхода письма, ни ныне действующее законодательство по вопросам приема в эксплуатацию законченных строительством объектов не регламентирует дальнейшую судьбу «отсроченных» работ. В этой связи уточним, что выводы данного письма актуальны и на сегодняшний день, поскольку новый порядок приема в эксплуатацию законченных строительством объектов в части переноса сроков выполнения отдельных работ существенных изменений не претерпел.
Таким образом, отвечая на первый вопрос относительно возможности выполнения строительных работ после приема объекта в эксплуатацию мы подтверждаем, что законодательство допускает такую возможность.
В то же время следует учитывать
ограниченность такой ситуации.Во-первых
, вполне очевидно, что она касается далеко не любых видов строительных работ. Из примера, приведенного в процитированном п. 10 Порядка № 923, явно следует, что переносу подлежат работы вспомогательного характера (если можно так сказать — эстетического или декоративного характера). Более наглядно данный вывод подтверждают ДБН А.З.1-3-94, которыми ранее был урегулирован прием в эксплуатацию законченных строительством объектов. В п. 1.11 данных ДБН приведен более широкий перечень «отсроченных» работ:«…разрешается перенос сроков выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к домам, тротуарам, хозяйственным, игровым и спортивным площадкам, а также отделке элементов фасадов домов, выполнение которых невозможно из-за неблагоприятных погодных условий».
Как видите, увеличение работ не сказалось на их вспомогательном характере.
В таком случае вполне закономерным будет вопрос о критериях распределения работ, которые выполняются после ввода объекта в эксплуатацию, на законные и незаконные. Ориентиром тут будет согласованный с уполномоченными органами и утвержденный инспекцией ГАСК Акт готовности объекта к эксплуатации2 (далее — Акт), поскольку в соответствие с тем же
п. 10 Порядка № 923 «Перечень таких [выполнение которых переносится. — Примеч. авт.] работ и сроки их выполнения определяются заказчиком, о чем делается соответствующая запись в акте готовности объекта к эксплуатации».2 Форма Акта приведена в приложении 3 к Порядку № 923.
Для этих целей в форме Акта предусмотрена специальная таблица (см. его
п. 9), в которой заказчиком указывается информация о перечне переносимых работ, об организациях, ответственных за их выполнение (также указывается информация о руководителе таких организаций), о сроках выполнения работ. Все эти данные должны быть скреплены подписью руководителя соответствующей организации, ответственной за выполнение работ.Во-вторых
, смеем предположить, что п. 10 Порядка № 923 был предусмотрен для случая, когда проектные сроки окончания строительства приходятся на I или IV квартал и вы не успеваете завершить на объекте перечисленные выше работы. Если же запас времени еще есть (проектные сроки строительства еще не истекают и выходят за пределы IV и I кварталов) и вы просто решили «сдаться» в указанных кварталах по каким-то своим убеждениям, то не исключаем, что в переносе сроков выполнения отдельных работ вам будет отказано.Здесь все будет зависеть от позиции местной инспекции ГАСК. За аргументами для отказа в выдаче Сертификата далеко ходить не придется. Ведь в соответствии с
п. 9 Порядка № 923 на законченном строительством объекте должны быть выполнены все предусмотренные проектной документацией и госстандартами, строительными нормами и правилами работы, а также смонтировано и испытано оборудование.Подытожим.
После ввода объекта в эксплуатацию на нем все еще могут выполняться строительные работы. При этом если такие работы были указаны в Акте, то их выполнение осуществляется в рамках действующего законодательства. Что же касается работ, не указанных в Акте, то не исключаем, что их выполнение инспекцией ГАСК может быть расценено как нарушение норм «строительного» законодательства с применением штрафных санкций в размере 50 % от стоимости работ (в соответствии с абз. вторым ст. 1 Закона № 208) и требованием об устранении данного нарушения.
Вопрос 2.
Если выполняемые строительные работы после ввода объекта в эксплуатацию предусмотрены в Акте, то можно ли расходы, связанные с такими работами, классифицировать как расходы по ремонту или улучшению такого объекта?Понятое дело, что данный вопрос актуален для тех случаев, когда недвижимость строится не на продажу. Так вот, в таких ситуациях ответ на вопрос будет достаточно однозначным — нет. Все дело в том, что указываемые в Акте работы (срок выполнения которых переносится) могут включать только те, которые были предусмотрены проектом строительства. А это означает, что они связаны с созданием объекта строительства, а не его ремонтом, улучшением и т. п.
В этой связи отдельного уточнения требует вопрос формирования балансовой стоимости объекта (группы) основных фондов, если часть работ (а соответственно и расходов) будет выполняться после получения Сертификата.
Традиционно устоялась позиция относительно того, что в отношении основных фондов группы 1 балансовую стоимость можно формировать на начало квартала, следующего за кварталом ввода объекта в эксплуатацию (см.
письмо ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116). Причем для целей такого ввода следует ориентироваться не на дату выдачи Сертификата, а на дату составления формы № ОЗ-1 или другого внутреннего документа о вводе объекта в эксплуатацию (по поводу формы № ОЗ-1 см. п. 1 письма ГНА в г. Киеве от 12.07.2006 г. № 533/10/31-106). Причем составлять такой документ можно уже после получения Сертификата, не дожидаясь выполнения отсроченных работ, если таковые существуют. Правда, для уменьшения придирок со стороны налоговиков желательно, чтобы после составления акта ввода в эксплуатацию вы начали фактическое использование объекта в своей деятельности.Но это не главное. Важно другое. Если вы пошли по такому пути, то стоимость работ, указанных в Акте, в силу отсутствия связи с улучшением объекта основных фондов не может отражаться по правилам, предусмотренным
п. 8.7 Закона о налоге на прибыль. Как следствие, единственно возможный путь — изменить первоначальную балансовую стоимость объекта основных фондов, что повлечет за собой корректировку строки 07 «Сумма амортизационных отчислений» деклараций по налогу на прибыль, в которых начислялась амортизация объекта.Если же вы балансовую стоимость объекта основных фондов группы 1 в налоговом учете не формировали до выполнения всех строительных работ, включая и «отсроченных», то никакие корректировки проводить не нужно. Вы без особых сложностей все расходы, связанные с сооружением объекта, сможете отразить в составе балансовой стоимости.
В бухгалтерском учете проведенные после получения Сертификата работы также не следует классифицировать как ремонт или улучшения, если они были предусмотрены проектом. Соответственно при отражении в учете ориентироваться следует на правила учета всех прочих работ по созданию объекта строительства.
Вопрос 3.
Если же выполнение работ является нарушением законодательства, то как это отразится на налоговом и бухгалтерском учете?Учитывая сумбурность, неточность и неоднозначность нашего строительного законодательства, возникновение подобных ситуаций далеко не редкость. А если к этому добавить простоту выявления данного нарушения, которой с легкостью может воспользоваться любой налоговый проверяющий, то вопрос о правомерности отражения в налоговом учете работ, не указанных в Акте, приобретает более существенное значение, поэтому начнем с наиболее штрафоопасного налогового учета. При этом будем исходить из того, что лицо, заказывающее описанные работы (застройщик), является обычным плательщиком налога на прибыль и плательщиком НДС.
Так вот, наверняка налоговая инспекция пожелает охарактеризовать расходы, связанные с такими работами, как не связанные с хоздеятельностью, мотивируя это тем, что такие расходы понесены с нарушением строительного законодательства. Вследствие чего вопрос, который хоть раз возникал у всех без исключения налогоплательщиков: влечет ли за собой какие-то налоговые последствия нарушение хозяйственного законодательства?
Справедливости ради отметим, что поиску ответа на данный вопрос в той или иной мере была посвящена не одна публикация в специализированных изданиях. В частности, С. Погребняком была предпринята попытка систематизировать критерии разграничения нарушений, имеющих или не имеющих значения для налогообложения3. В своем материале он выделил следующие моменты:
«
Во-первых, не включаются в валовые затраты те расходы, осуществление которых Закон О Прибыли4 прямо увязывает с соблюдением определенных правил.…
Во-вторых
, не включаются в валовые затраты расходы, произведенные по тем операциям, которые признаны не имеющими юридических последствий.…
В-третьих
, не включаются в валовые затраты по прямому указанию Закона О Прибыли расходы, возникшие вследствие нарушения норм иного законодательства.…
В-четвертых
, мы можем предложить такой критерий: создается ли в результате нарушения законодательства ситуация, когда понесенные расходы вообще невозможно использовать в хозяйственной деятельности и они не привели к возникновению валовых доходов? Если да, то не выполняется условие п/п. 5.2.1 и п. 5.1 Закона О Прибыли.…
В-пятых
, нарушение норм хозяйственного законодательства может привести к тому, что у предприятия будут отсутствовать необходимые расчетные, платежные и другие документы, позволяющие включить расходы в валовые затраты. Таким образом, это нарушение влияет на налогообложение при «посредничестве» п/п. 5.3.9 Закона О Прибыли.…
Во всех же
остальных случаях ограничения валовых затрат (или амортизируемых расходов), связанные с нарушениями норм действующего неналогового законодательства, являются, по нашему мнению, необоснованными».3 С. Погребняк. Раз в затраты не нельзя — значит, можно, несмотря на другие нельзя: влияние на налоги нарушений хозяйственного законодательства // «Бухгалтер», 2002, № 4, с. 32.
4 Закон о налоге на прибыль. —
Примеч. авт.Безусловно, данная классификация может подлежать уточнению. Однако явным ее преимуществом является то обстоятельство, что она охватывает все существенные группы ограничений на формирование валовых расходов. Этого нам вполне достаточно для поиска ответа на рассматриваемый нами вопрос. Поэтому предлагаем воспользоваться уже имеющейся классификацией.
Возвращаясь к упомянутым группам нарушений законодательства, влияющих на показатели налогового учета, однозначно можно утверждать, что к нашей ситуации не применимы группы 1, 3 и 5, поскольку:
—
Закон о налоге на прибыль не содержит прямого указания на то, что при сооружении объекта недвижимости в состав валовых затрат (балансовой стоимости ОФ) расходы включаются только при условии соблюдения каких-то строительных норм, правил и ограничений. Справедливости ради отметим, что в принципе такая зависимость существует, но о ней уместно говорить в случае отсутствия Сертификата. Только в такой ситуации шансы отстоять валовые расходы будут весьма призрачны, поскольку в соответствии с законодательством без Сертификата использование объекта запрещается (подробнее см. далее);— в
Законе о налоге на прибыль нам не удалось найти прямого запрета на включение в состав валовых затрат (балансовой стоимости ОФ) расходов, которые связаны со строительными работами, выполняемыми с нарушением норм строительного законодательства;— выполнение строительных работ, даже если такие работы приведут к нарушению норм строительного законодательства, не создает препятствий для их надлежащего документального оформления. Соответственно подтвердить расходы по таким работам первичными документами, тем самым выполнить требования
п.п. 5.3.9 Закона о налоге на прибыль, для застройщиков не составит особого труда.Также считаем, что в рассматриваемой ситуации неприменим запрет на включение в состав валовых затрат (балансовой стоимости ОФ) расходов, понесенных в рамках операций, которые не имеют юридических последствий. Традиционно данное основание для валовых расходов используется в случае признания сделок недействительными или в случае с ничтожными сделками. Однако если при заключении договора подряда все формальности были соблюдены, то нет оснований говорить о таких последствиях, поскольку сам по себе факт нарушения порядка приема в эксплуатацию законченных строительством объектов или факт выполнения работ (перенос которых не был предусмотрен в Акте) уже после ввода объекта в эксплуатацию действующее законодательство не рассматривает как основание для ничтожности сделки или признания ее недействительной.
Отдельно остановимся на признании рассматриваемых работ самовольным строительством. Как было указано выше, инспекция ГАСК
может посчитать предусмотренные проектом работы, которые выполняются после получения Сертификата и не указанные в Акте как работы, выполняемые без соответствующего разрешения (т. е. самовольное строительство).Логика тут может быть такова: разрешение на выполнение строительных работ выдается на весь объем строительных работ, предусмотренный проектом. Получение же Сертификата, при условии, что Актом не предусмотрен перенос сроков выполнения отдельных строительных работ, означает, что все работы выполнены в полном объеме. Как следствие, любые последующие работы потребуют отдельного разрешения.
Факт признания работ самовольным строительством на руку налоговикам. Ведь в таком случае отстоять по ним валовые затраты будет довольно сложно.
Однако если подходить к решению данного вопроса формально, то не все так гладко. Напомним, что право на строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, переоснащение дает разрешение на выполнение строительных работ, которое, кроме всего прочего, содержит срок выполнения работ. В общем случае разрешение на выполнение строительных работ выдается на нормативный срок строительства или же на срок действия договора (контракта) подряда (
см. ст. 29 Закона о застройке, п. 6 Порядка № 1104). То есть срок действия разрешения не увязан с приемом объекта в эксплуатацию.Что касается перечня случаев, когда разрешение на выполнение строительных работ может быть аннулировано, то он очерчен в
ст. 29 Закона о застройке и в п. 18 Порядка № 1104. Перечень исчерпывающий (т. е. не подлежит расширенному толкованию) и включает в себя:— подачу заказчиком заявления об отмене (аннулировании) разрешения на выполнение строительных работ;
— выдачу либо перерегистрацию разрешения на выполнение строительных работ с нарушением требований законодательства;
— наличие сведений о прекращении юридического лица либо предпринимательской деятельности физическим лицом — предпринимателем (заказчиком, генеральным проектировщиком и генеральным подрядчиком);
— систематическое нарушение законодательства в сфере строительства и архитектуры при выполнении строительных работ;
— препятствование проведению должностными лицами инспекции государственного архитектурно-строительного контроля проверок,
если в течение трех месяцев со дня выдачи разрешения на выполнение строительных работ не начаты строительные работы.
Как видите, получение Сертификата не указано в качестве основания для аннулирования разрешения или прекращения срока его действия. Нет такого указания и в
Порядке № 923.Соответственно у нас есть формальные основания утверждать, что
если:— работы были предусмотрены проектом и договором генерального подряда,
— разрешение на выполнение строительных работ выдавалось на срок действия договора подряда (или на нормативный срок строительства, который еще не истек на момент получения Сертификата),
— разрешение на выполнение строительных работ по каким-либо иным причинам не было отозвано инспекцией ГАСК,
то
выполнение строительных работ осуществлялось в рамках полученного ранее разрешения и самовольным строительством такие работы не являются.Если же и говорить о наличии какого-то нарушения, то лишь с позиции инспекции ГАСК, выдавшей Сертификат. Описанное выше дает дополнительные аргументы в пользу валовозатратности расходов, понесенных на выполнение работ, не указанных в Акте.
Теперь несколько слов о последнем (4-м в списке) ограничении валовых затрат: приведут ли такие расходы к получению доходов в будущем?
Возможность для утвердительного ответа на данный вопрос дает наличие Сертификата. Ведь в соответствии со
ст. 301 Закона о застройке и п. 19 Порядка № 923 его наличие означает, что построенный объект может эксплуатироваться. А значит, может быть использован с целью получения дохода (то ли путем продажи, то ли путем сдачи в аренду или использования в прочей деятельности, предполагающей получение дохода).Отдельно хотелось бы обратить внимание на следующие аргументы в пользу того, что расходы, связанные с выполнением строительных работ после ввода объекта в эксплуатацию (пусть даже и не предусмотренные в Акте), могут быть отражены в составе валовых затрат.
Закон о налоге на прибыль
является нормативно-правовым актом прямого действия. В свое время на этот момент неоднократно обращали внимание различные госорганы: ГНАУ в письмах от 06.03.98 г. № 2235/11/16-1120-04, от 08.09.2003 г. № 860/7/11-1117, Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности в письмах от 11.04.2000 г. № 06-10/240, 23.05.2000 г. № 06-10/328, Госкомпредпринимательства в письме от 04.06.2004 г. № 3770. А раз так, то его нормы не подлежат расширенному толкованию, если это прямо не предусмотрено самим Законом. Насколько нам известно, Закон о налоге на прибыль не рассматривает факт получения Сертификата как основание для признания всех последующих за таким действием расходов не связанными с хоздеятельностью и запрещенными для отражения в составе валовых затрат. А значит, подобные действия сотрудников налоговой инспекции следует считать неправомерными.Интересным в этом плане является
постановление ВХСУ от 07.05.2009 г. № К-24228/06, в котором суд признал нарушение застройщиком норм Закона о финансово-кредитных механизмах, но не счел такое нарушение основанием для внесения изменений в налоговый учет:«Нарушение истцом требований Закона «О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью» в отношении субъектов системы финансово-кредитных механизмов при строительстве жилья и операциях с недвижимостью действующим налоговым законодательством не предусмотрено как основание для увеличения налогооблагаемой прибыли либо объема продажа на сумму денежных взносов, полученных предприятием-застройщиком от граждан в инвестирование строительства жилья».
Что касается НДС, то здесь ситуация проще. Критериев для отражения НДС в составе налогового кредита существенно меньше, чем критериев для отражения расходов в составе валовых затрат. Ключевые — это наличие налоговой накладной и связь операции с хоздеятельностью (
п.п. 7.4.1 Закона об НДС).О наличии связи с хоздеятельностью мы сказали чуть выше. Приведенная там логика применима и для целей НДС в силу тождественности определения «хозяйственная деятельность» (
п. 1.15 Закона об НДС). Поэтому остается в общем порядке позаботиться о надлежащем оформлении исполнителем услуг налоговой накладной.Вследствие выполнения указанных условий уплаченный подрядчикам НДС может быть отражен в составе налогового кредита.
В бухгалтерском учете ситуация еще проще. Если исходить из определений, приведенных в
ст. 1 Закона о бухучете, а также принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности (ст. 4 того же Закона), то субъекты хозяйствования обязаны отразить на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности хозяйственные операции, вне зависимости от того, осуществлялись они с нарушением законодательства или нет.Причем в рассматриваемой ситуации отражать строительные работы следует в том же порядке, в котором они были бы отражены, не будь нарушения процедуры приема в эксплуатацию. То есть с аккумуляцией на счете 15, если объект строится для собственных нужд, или счете 23, если объект строится на продажу.
Этим завершаем рассмотрение вопроса. Надеемся, в данном материале нам удалось предоставить вам исчерпывающее описание возможных сценариев развития событий и их налоговые и бухгалтерские последствия.
