Витрати, понесені після введення об’єкта в експлуатацію: як відобразити в обліку?
Роман Бережний, консультант
Будівельна організація — забудовник отримала дозвіл на введення об’єкта в експлуатацію. Однак після цього компанії довелося понести додаткові витрати на добудовування об’єкта. Як правильно облікувати такі витрати в бухгалтерському обліку та чи має право організація відобразити їх у податковому обліку1?
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про забудову
— Закон України «Про планування та забудову території» від 20.04.2000 р. № 1699-III.Порядок № 923
— Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів, затверджений постановою КМУ від 08.10.2008 р. № 923.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон № 208
— Закон України «Про відповідальність підприємств, їх об’єднань, установ та організацій за порушення у сфері містобудування» від 14.10.94 р. № 208/94-ВР.Закон про фінансово-кредитні механізми
— Закон України «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» від 19.06.2003 р. № 978-IV.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.99 р. № 996-XIV.ДБН.А.3.1-3-94
— Державні будівельні норми «Прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів. Основні положення. ДБН.А.3.1-3-94», затверджені наказом Держкоммістобудування від 05.10.94 р. № 48.Порядок № 1243
— Порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів, затверджений постановою КМУ від 22.09.2004 р. № 1243.Порядок № 1104
— Порядок надання дозволу на виконання будівельних робіт, затверджений постановою КМУ від 30.09.2009 р. № 1104.
1 Частково це питання розглядалося також у матеріалі «Балансове відображення зобов’язань підрядника: реалізація принципу обачності» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 24, с. 9 — 11.
Для повноцінного аналізу наслідків описаної у преамбулі ситуації нам необхідно дати відповіді на такі запитання:
1. Наскільки вписується в межі чинного законодавства ситуація, коли будівельні роботи і відповідно витрати на їх проведення здійснюються після прийняття об’єкта в експлуатацію?
2. Якщо це не суперечить законодавству, то чи можна відповідні витрати класифікувати як витрати на ремонт або поліпшення такого об’єкта?
3. Якщо ця ситуація є незаконною, то як така операція з добудовування об’єкта відобразиться в податковому та бухгалтерському обліку?
Ці запитання розглядатимемо в порядку їх черговості. Але спочатку зауважимо, що
з 15.10.2009 р.2 дозволом на введення об’єкта в експлуатацію є Сертифікат відповідності (далі — Сертифікат), що прийшов на зміну діючим з 25.12.2008 р. свідоцтвам про відповідність побудованого об’єкта проектній документації, вимогам державних стандартів, будівельних норм та правил. Відповідні зміни до ст. 301 Закону про забудову було внесено Законом України від 16.09.2008 р. № 509-IV (див. докладніше в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2008, другий рекламний номер, с. 5 ). А до Порядку № 923 — постановою КМУ від 29.12.2009 р. № 1424, що набрала чинності з 14.01.2010 р.2 Приймання в експлуатацію на основі сертифікатів відповідності фактично розпочалося 3 січня 2010 р. — з дня набуття чинності постанови КМУ від 29.12.2009 р. № 1424.
До 25.12.2008 р. документом, що засвідчує введення об’єкта в експлуатацію, був
Акт про прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об’єкта. Тепер перейдемо до безпосереднього розгляду запитань.Окремо слід уточнити, що в цьому матеріалі ми зупинимося на ситуаціях, коли роботи, що виконуються після введення об’єкта в експлуатацію, відразу були передбачені проектом (проектно-кошторисною документацією).
Запитання 1
. Наскільки вписується в межі чинного законодавства ситуація, коли будівельні роботи і відповідно витрати на їх проведення здійснюються після прийняття об’єкта в експлуатацію?Відразу застережемо, що чинне законодавство передбачає можливість проведення будівельних робіт на об’єкті будівництва вже після того, як він пройшов інспекцію щодо прийняття в експлуатацію. Відповідні положення закріплено в
п. 10 Порядку № 923:«У разі коли закінчений будівництвом об’єкт приймається в експлуатацію в I або IV кварталі, строки виконання окремих видів робіт (з оздоблення фасадів, опорядження території тощо) можуть бути перенесені у зв’язку з несприятливими погодними умовами»
.Слід зауважити, що ця норма сама по собі не нова. Вона існувала і в попередніх порядках (див., наприклад,
п. 22 Порядку № 1243, п. 1.11 ДБН.А.3.1-3-94).Можливість виконання на об’єкті будівельних робіт після проходження комісії з прийняття в експлуатацію визнавала і сама ДАБІ (див.
лист від 11.09.2007 р. № 24/3-1333). Більше того, у зазначеному листі ДАБІ пішла далі й зазначила: «Порядок контролю за виконанням окремих видів робіт, здійснення яких неможливе через несприятливі погодні умови, встановлюється розпорядженням органу, що затвердив акт державної приймальної комісії».Це важливе уточнення. Адже ні чинне на момент виходу листа, ні діюче сьогодні законодавство з питань прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів не регламентує подальшу долю «відстрочених» робіт. У зв’язку з цим уточнимо, що висновки цього
листа застосовні й до цього дня, оскільки новий порядок прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів у частині перенесення строків виконання окремих робіт істотних змін не зазнав.Таким чином, відповідаючи на перше запитання — щодо можливості виконання будівельних робіт після прийняття об’єкта в експлуатацію — ми підтверджуємо, що законодавство допускає таку можливість
.Водночас слід ураховувати
обмеженість такої ситуації.По-перше
, цілком очевидно, що вона стосується далеко не будь-яких видів будівельних робіт. Із прикладу, наведеного у процитованому п. 10 Порядку № 923, явно випливає, що перенесенню підлягають роботи допоміжного характеру (якщо можна так сказати — естетичного чи декоративного характеру). Наочніше цей висновок підтверджує ДБН А.З.1-3-94, яким раніше було врегульовано прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів. У п. 1.11 цього ДБН наведено ширший перелік «відстрочених» робіт:«…дозволяється перенесення термінів виконання робіт по озелененню, улаштуванню верхнього покриття під’їзних доріг до будинків, тротуарів, господарських, ігрових та спортивних майданчиків, а також оздоблення елементів фасадів будинків, виконання яких неможливе через несприятливі погодні умови».
Як бачите, збільшення робіт не позначилося на їх допоміжному характері.
У такому разі цілком закономірним буде запитання про критерії розподілу робіт, що виконуються після введення об’єкта в експлуатацію, на законні та незаконні. Орієнтиром тут буде погоджений з уповноваженими органами та затверджений інспекцією ДАБК Акт готовності об’єкта до експлуатації2 (далі — Акт), оскільки відповідно до того ж
п. 10 Порядку № 923 «Перелік таких [виконання яких переноситься. — Прим. авт.] робіт і строки їх виконання визначаються замовником, про що робиться відповідний запис в акті готовності об’єкта до експлуатації».2 Форму Акта наведено в додатку 3 до Порядку № 923.
Для цих цілей у формі Акта передбачено спеціальну таблицю (див. його
п. 9), в якій Замовник зазначає інформацію про перелік робіт, що переносяться, про організації, відповідальні за їх виконання (також указується інформація про керівника таких організацій), про строки виконання робіт. Усі ці дані має бути скріплено підписом керівника відповідної організації, відповідальної за виконання робіт.По-друге
, наважимося припустити, що п. 10 Порядку № 923 було передбачено для випадку, коли проектні строки закінчення будівництва припадають на I або IV квартал і ви не встигаєте виконати на об’єкті перелічені вище роботи. Якщо ж запас часу ще є (проектні строки будівництва ще не закінчуються та виходять за межі IV і I кварталів) і ви просто вирішили «здатися» в зазначених кварталах за будь-якими своїми переконаннями, то не виключаємо, що в перенесенні строків виконання окремих робіт вам буде відмовлено.Тут усе залежатиме від позиції місцевої інспекції ДАБК. За аргументами для відмови у видачі Сертифіката далеко ходити не доведеться. Адже відповідно до
п. 9 Порядку № 923 на закінченому будівництвом об’єкті має бути виконано всі передбачені проектною документацією та держстандартами, будівельними нормами і правилами роботи, а також змонтовано та випробувано обладнання.Підсумуємо.
Після введення об’єкта в експлуатацію на ньому все ще можуть виконуватися будівельні роботи. При цьому, якщо такі роботи було зазначено в Акті, то їх виконання здійснюється в межах чинного законодавства. Що ж стосується робіт, не зазначених в Акті, то не виключаємо, що їх виконання інспекцією ДАБК може бути розцінене як порушення норм будівельного законодавства із застосуванням штрафних санкцій у розмірі 50% від вартості робіт (згідно з абзацом другим ст. 1 Закону № 208) та з вимогою про усунення цього порушення.Запитання 2.
Якщо будівельні роботи, що виконуються після введення об’єкта в експлуатацію, передбачено в Акті, то чи можна витрати, пов’язані з такими роботами, класифікувати як витрати на ремонт або поліпшення такого об’єкта?Зрозуміло, що це запитання актуальне для тих випадків, коли нерухомість будується не на продаж. Тож у таких ситуаціях відповідь на запитання буде досить однозначною — ні. Справа в тому, що зазначені в Акті роботи (строк виконання яких переноситься) можуть включати лише ті, які було передбачено проектом будівництва. А це означає, що вони пов’язані зі створенням об’єкта будівництва, а не його ремонтом, поліпшенням тощо.
У зв’язку з цим окремого уточнення потребує питання формування балансової вартості об’єкта (групи) основних фондів, якщо частина робіт (а відповідно і витрат) виконуватиметься після отримання Сертифіката.
Традиційно склалася позиція, що стосовно основних фондів групи 1 балансову вартість можна формувати на початок кварталу, наступного за кварталом уведення об’єкта в експлуатацію (див.
лист ДПАУ від 21.04.2003 р. № 3859/6/15-1116). Причому для цілей такого введення слід орієнтуватися не на дату видачі Сертифіката, а на дату складання форми № ОЗ-1 чи іншого внутрішнього документа про введення об’єкта в експлуатацію (з приводу форми № ОЗ-1 див. п. 1 листа ДПА у м. Києві від 12.07.2006 р. № 533/10/31-106). Причому складати такий документ можна вже після отримання Сертифіката, не очікуючи виконання відстрочених робіт, якщо такі існують. Щоправда, для зменшення прискіпувань з боку податківців бажано, щоб після складання Акта введення в експлуатацію ви почали фактичне використання об’єкта у своїй діяльності.Але це не головне. Важливе інше. Якщо ви пішли таким шляхом, то вартість робіт, зазначених в Акті, через відсутність зв’язку з поліпшенням об’єкта основних фондів не може відображатися за правилами, передбаченими
п. 8.7 Закону про податок на прибуток. Як наслідок, єдиний можливий шлях — змінити первісну балансову вартість об’єкта основних фондів, що спричинить коригування рядка 07 «Сума амортизаційних відрахувань» декларацій з податку на прибуток, в яких нараховувалася амортизація об’єкта.Якщо ж ви балансову вартість об’єкта основних фондів 1 групи в податковому обліку не формували до виконання всіх будівельних робіт, включаючи і «відстрочені», то жодні коригування провадити не потрібно. Ви без особливих труднощів усі витрати, пов’язані зі спорудженням об’єкта, зможете відобразити у складі балансової вартості.
У бухгалтерському обліку проведені після отримання Сертифіката роботи також не слід класифікувати як ремонт або поліпшення, якщо їх було передбачено проектом. Відповідно при відображенні в обліку необхідно орієнтуватися на правила обліку всіх інших робіт зі створення об’єкта будівництва.
Запитання 3
. Якщо ж виконання робіт є порушенням законодавства, то як це позначиться на податковому та бухгалтерському обліку?Ураховуючи сумбурність, неточність і неоднозначність нашого будівельного законодавства, виникнення подібних ситуацій — зовсім не рідкість. А якщо до цього додати простоту виявлення описаного порушення, якою легко може скористатися будь-який податковий перевіряючий, то питання про правомірність відображення в податковому обліку робіт, не зазначених в Акті, набуває істотнішого значення.
Тому почнемо з найбільш штрафонебезпечного податкового обліку. При цьому виходитимемо з того, що особа, яка замовляє описані роботи (забудовник), є звичайним платником податку на прибуток і платником ПДВ.
Тож напевно податкова інспекція побажає охарактеризувати витрати, пов’язані з такими роботами, як не пов’язані з госпдіяльністю, мотивуючи це тим, що такі витрати понесені з порушенням будівельного законодавства. Наслідком цього є запитання, яке хоч раз виникало в усіх без винятку платників податків: чи тягне за собою якісь податкові наслідки порушення господарського законодавства?
Справедливості заради зауважимо, що пошуку відповіді на це запитання тією чи іншою мірою було присвячено не одну публікацію у спеціалізованих виданнях. Зокрема, С. Погребняком було зроблено спробу систематизувати критерії розмежування порушень, що мають чи не мають значення для оподаткування3. У своєму матеріалі він виділив такі моменти:
«По-перше
, не включаються до валових витрат ті витрати, здійснення яких Закон Про Прибуток4 прямо пов’язав з дотриманням певних правил.<…>
По-друге
, не включаються до валових витрат витрати, здійснені за тими операціями, які визнано такими, що не мають юридичних наслідків.<…>
По-третє
, не включаються до валових витрат за прямою вказівкою Закону Про Прибуток витрати, що виникли внаслідок порушення норм іншого законодавства.<…>
По-четверте
, ми можемо запропонувати такий критерій: чи створюється внаслідок порушення законодавства ситуація, коли понесені витрати взагалі неможливо використовувати в господарській діяльності та вони не призвели до виникнення валових доходів? Якщо так, то не виконується умова п.п. 5.2.1 і п. 5.1 Закону Про Прибуток.<…>
По-п’яте
, порушення норм господарського законодавства може призвести до того, що в підприємства відсутні необхідні розрахункові, платіжні та інші документи, які дозволяють включити витрати до валових витрат. Таким чином, це порушення впливає на оподаткування при «посередництві» п.п. 5.3.9 Закону Про Прибуток.<…>
У всіх же інших
випадках обмеження валових витрат (або витрат, що амортизуються), пов’язані з порушеннями норм чинного неподаткового законодавства, є, на нашу думку, необґрунтованими».3 С. Погребняк. Оскільки до витрат не можна — значить, можна, незважаючи на інші «не можна»: вплив на податки порушень господарського законодавства // «Бухгалтер», 2002, № 4, с. 32.
4 Закон про податок на прибуток. — Прим. авт.
Безумовно, ця класифікація може підлягати уточненню. Проте явною її перевагою є те, що вона охоплює всі суттєві групи обмежень на формування валових витрат. Цього нам цілком вистачає для пошуку відповіді на запитання, що нами розглядається. Тому пропонуємо скористатися вже наявною класифікацією.
Повертаючись до згаданих груп порушень законодавства, які впливають на показники податкового обліку, однозначно можна стверджувати, що до нашої ситуації незастосовні групи 1, 3 і 5, оскільки:
—
Закон про податок на прибуток не містить прямої вказівки на те, що при спорудженні об’єкта нерухомості до складу валових витрат (балансової вартості ОФ) витрати включаються тільки за умови дотримання певних будівельних норм, правив та обмежень. Справедливості заради зауважимо, що у принципі така залежність існує, але про неї доречно говорити за відсутності Сертифіката. Тільки в такій ситуації шанси відстояти валові витрати будуть вельми примарними, оскільки відповідно до законодавства без Сертифіката використання об’єкта забороняється (докладніше див. далі);— у
Законі про податок на прибуток нам не вдалося знайти прямої заборони на включення до складу валових витрат (балансової вартості ОФ) витрат, пов’язаних з будівельними роботами, що виконуються з порушенням норм будівельного законодавства;— виконання будівельних робіт, навіть у разі, якщо такі роботи призведуть до порушення норм будівельного законодавства, не створює перешкод для їх належного документального оформлення. Відповідно підтвердити витрати за такими роботами первинними документами та цим виконати вимоги
п.п. 5.3.9 Закону про податок на прибуток для забудовників не складе особливих труднощів.Також вважаємо, що в цій ситуації незастосовна заборона на включення до складу валових витрат (балансової вартості ОФ) витрат, понесених у межах операцій, що не мають юридичних наслідків. Традиційно ця підстава для валових витрат використовується в разі визнання операцій недійсними або у випадку з нікчемними правочинами. Проте якщо при укладенні договору підряду всіх формальностей було дотримано, то немає підстав говорити про такі наслідки, оскільки власне факт порушення порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об’єктів або факт виконання робіт (перенесення яких не було передбачено в Акті) уже після введення об’єкта в експлуатацію чинне законодавство не розглядає як підставу для нікчемності правочину або визнання його недійсним.
Окремо зупинимося на визнанні цих робіт самочинним будівництвом. Як зазначалося вище, інспекція ДАБК
може визнати передбачені проектом роботи, що виконуються після отримання Сертифіката і не зазначені в Акті, роботами, які виконуються без відповідного дозволу (тобто самочинне будівництво).Логіка тут може бути така: дозвіл на виконання будівельних робіт видається на весь обсяг будівельних робіт, передбачений проектом. Отримання ж Сертифіката за умови, що Актом не передбачено перенесення строків виконання окремих будівельних робіт, означає, що всі роботи виконано в повному обсязі. Як наслідок, будь-які подальші роботи вимагатимуть окремого дозволу.
Факт визнання робіт самочинним будівництвом — на руку податківцям. Адже в такому разі відстояти за ними валові витрати буде доволі важко.
Однак якщо підходити до вирішення цього питання формально, то не все так просто. Нагадаємо, що право на будівництво, реконструкцію, капітальний ремонт, переоснащення дає дозвіл на виконання будівельних робіт, яке, крім усього іншого, містить строк виконання робіт. У загальному випадку дозвіл на виконання будівельних робіт видається на нормативний строк будівництва або на строк дії договору (контракту) підряду (
див. ст. 29 Закону про забудову, п. 6 Порядку № 1104). Отже, строк дії дозволу не пов’язаний з прийняттям об’єкта в експлуатацію.Що стосується переліку випадків, коли дозвіл на виконання будівельних робіт може бути анульовано, то його застережено у
ст. 29 Закону про забудову та в п. 18 Порядку № 1104. Перелік є вичерпним (тобто не підлягає розширеному тлумаченню) і включає:— подання замовником заяви про скасування (анулювання) дозволу на виконання будівельних робіт;
— видачі або перереєстрації дозволу на виконання будівельних робіт з порушенням вимог законодавства;
— наявності відомостей про припинення юридичної особи або підприємницької діяльності фізичною особою — підприємцем (замовником, генеральним проектувальником та генеральним підрядником);
— систематичного порушення законодавства у сфері будівництва та архітектури під час виконання будівельних робіт;
— перешкоджання проведенню посадовими особами інспекції державного архітектурно-будівельного контролю перевірок;
— коли протягом трьох місяців з дня видачі дозволу на виконання будівельних робіт не розпочато будівельні роботи.
Як бачите, отримання Сертифіката не зазначено як підставу для анулювання дозволу або припинення строку його дії. Немає такої вказівки і в
Порядку № 923.Відповідно у нас є формальні підстави стверджувати, що
якщо:— роботи було передбачено проектом і договором генерального підряду;
— дозвіл на виконання будівельних робіт видавався на строк дії договору підряду (або на нормативний строк будівництва, який ще не минув на момент отримання Сертифіката);
— дозвіл на виконання будівельних робіт з будь-яких інших причин не відкликано інспекцією ДАБК,
то
виконання будівельних робіт здійснювалося в межах отриманого раніше дозволу, тож самочинним будівництвом такі роботи не є.Якщо ж і говорити про наявність якогось порушення, то лише з позиції інспекції ДАБК, що видала Сертифікат. Описане вище дає додаткові аргументи на користь валововитратності витрат, понесених на виконання робіт, не зазначених в Акті.
Тепер — кілька слів про останнє (4-те у списку) обмеження валових витрат: чи призведуть такі витрати до отримання доходів у майбутньому?
Можливість для ствердної відповіді на це запитання дає наявність Сертифіката. Адже відповідно до
ст. 301 Закону про забудову і п. 19 Порядку № 923 його наявність означає, що побудований об’єкт може експлуатуватися. А отже, може бути використаний з метою отримання доходу (чи то шляхом продажу, чи то шляхом здавання в оренду, чи то використання в іншій діяльності, що передбачає отримання доходу).Окремо звертаємо увагу на такі аргументи на користь того, що витрати, пов’язані з виконанням будівельних робіт після введення об’єкта в експлуатацію (нехай навіть і не передбачені в акті), може бути відображено у складі валових витрат.
Закон про податок на прибуток
є нормативно-правовим актом прямої дії. Свого часу на цей момент неодноразово звертали увагу різні держоргани: ДПАУ в листах від 06.03.98 р. № 2235/11/16-1120-04, від 08.09.2003 р. № 860/7/11-1117, Комітет ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності в листах від 11.04.2000 р. № 06-10/240, від 23.05.2000 р. № 06-10/328, Держкомпідприємництва в листі від 04.06.2004 р. № 3770. А оскільки так, то його норми не підлягають розширеному тлумаченню, якщо це прямо не передбачено самим Законом. Наскільки нам відомо, Закон про податок на прибуток не розглядає факт отримання Сертифіката як підставу для визнання всіх наступних за такою дією витрат не пов’язаними з госпдіяльністю та забороненими для відображення у складі валових витрат. А отже, подібні дії працівників податкової інспекції слід вважати неправомірними.Цікавою в цьому плані є
постанова ВГСУ від 07.05.2009 р. № К-24228/06, в якій суд визнав порушення забудовником норм Закону про фінансово-кредитні механізми, але не визнав таке порушення підставою для внесення змін до податкового обліку:«Порушення позивачем вимог Закону «Про фінансово-кредитні механізми і управління майном при будівництві житла та операціях з нерухомістю» щодо суб’єктів системи фінансово-кредитних механізмів при будівництві житла та операціях з нерухомістю чинним податковим законодавством не передбачене як підстава для збільшення оподатковуваного прибутку чи обсягу продаж на суму грошових внесків, отриманих підприємством-забудовником від громадян в інвестування будівництва житла».
Що стосується ПДВ, то тут ситуація простіша. Критеріїв для відображення ПДВ у складі податкового кредиту істотно менше, ніж критеріїв для відображення витрат у складі валових витрат. Ключові — це наявність податкової накладної та зв’язок операції з госпдіяльністю (
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ).Про наявність зв’язку з госпдіяльністю йшлося трохи вище. Наведена там логіка застосовна і для цілей ПДВ через тотожність визначення «господарська діяльність» (
п. 1.15 Закону про ПДВ). Тому залишається в загальному порядку потурбуватися про належне оформлення виконавцем послуг податкової накладної.У результаті виконання зазначених умов сплачений підрядникам ПДВ може бути відображено у складі податкового кредиту.
У бухгалтерському обліку ситуація ще простіша. Якщо виходити з визначень, наведених у
ст. 1 Закону про бухоблік, а також принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності (ст. 4 того ж Закону), то суб’єкти господарювання зобов’язані відобразити на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності господарські операції незалежно від того, чи здійснювалися вони з порушенням законодавства.Причому в цій ситуації відображати будівельні роботи слід у тому самому порядку, в якому їх було б відображено, якби не було порушення процедури прийняття в експлуатацію, тобто з акумуляцією на рахунку 15, якщо об’єкт будується для власних потреб, або рахунку 23, якщо об’єкт будується на продаж.
Цим завершуємо розгляд питання. Сподіваємося, у цьому матеріалі нам удалося надати вам вичерпний опис можливих сценаріїв розвитку подій та їх податкові та бухгалтерські наслідки.
