Совместная деятельность в строительстве.
Гражданско-правовые аспекты
Борис Бидий, юрист
«Единственным средством скопления в одних руках значительных капиталов и сложения с одного лица всей тяжести риска является соединение имущественных средств нескольких лиц…
Такое соединение может представляться тесным личным и имущественным сотрудничеством небольшого числа лиц, исполненных друг к другу доверия, потому что эти лица рискуют всем своим состоянием»1.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
1 Максимов В. С. Законы о товариществах. — М., 1911.
1. О некоторых существенных гражданско-правовых
особенностях договора совместной деятельности
(простого товарищества)
Говоря о договоре
совместной деятельности в строительстве, мы подразумеваем договор простого товарищества (далее мы будем употреблять оба этих термина).Попытаемся коротко рассказать о существенных особенностях договора простого товарищества.
Простое товарищество
не образует особого субъекта права (не является юридическим лицом). В силу этого договора возникает только внутреннее единство, юридическая связь товарищей между собой. Во внешнем обороте такого единства не существует. Все сделки третьи лица заключают не с товариществом как с таковым, а с отдельными товарищами, которые и несут ответственность по сделкам перед третьими лицами. Отсюда и название — «простое товарищество».22 Здесь уместно процитировать следующее: «Юридический строй этого товарищества чрезвычайно несложен и прост. Поэтому такое товарищество и носит наименование простого». Гражданское право. Учебник // Под редакцией Агаркова М. М., Генкина Д. М. — М., 1944.
Хочется обратить внимание еще на одну особенность договора простого товарищества. Для этого воспользуемся цитатой: «
договор простого товарищества не столько регламентирует отношения товарообмена между его сторонами (участниками), сколько определяет их специальную организацию и позволяет им выступать в гражданском обороте совместно».33 Брызгалин А. В. Договор о совместной деятельности // Право и экономика, 1994, № 11/12. — С. 10.
| Краткая историческая справка Договор простого товарищества в современном гражданском праве впервые появляется в проекте Гражданского Уложения. Далее его с некоторыми изменениями вобрал в себя ГК 1922 г.4 В ГК 1963 г. договор простого товарищества трансформируется в совместную деятельность. Он применялся согласно тексту статей ГК, регламентирующих этот договор, для достижения общей хозяйственной цели, такой как крупномасштабное строительство: «возведение водохозяйственных сооружений и устройств, строительство дорог, школ, родильных домов и т. п.». Гражданский кодекс 2003 г., по сути, вернулся в регулировании этого института (договора) к первоначальным правовым традициям. |
4 Впервые предмет договора простого товарищества возник в проекте Гражданского Уложения, где таким договором называлось соглашение, по которому несколько лиц обязывались друг перед другом совместно участвовать вкладами или личным трудом в торговом, промышленном или ином предприятии. В советское время в формулировке союз «или» был заменен на «и» по идеологическим причинам — в связи с недопустимостью использования ростовщического капитала.
Все сказанное нами выше свидетельствует о том, что договоры простого товарищества имеют
организационный характер. Создаваемое в этих случаях коллективное образование, не будучи юридическим лицом, тем не менее, образует корпоративную структуру на основе связывающего его участников договора .Заслуживает также внимания особенность формирования имущества такого образования. Имеется в виду
безусловная обязанность внесения вкладов его участниками и распределения бремени несения расходов (затрат) (ст. 1132, 1133, 1137 ГК). С указанными особенностями простого товарищества тесно связана и та, которая выражается в специальном режиме для внесенного участниками (складочного) имущества. Собственником такого имущества выступает не образование как таковое, а сами участники. Это имущество становится их совместной долевой собственностью (ст. 1134 ГК).Формально закон еще требует и участия в общем деле (
ст. 1132 ГК). Но! В условиях рыночной экономики это не имеет решающего значения, и участие одного из товарищей может ограничиться действиями по внесению имущественного (денежного) вклада .Итак, в отличие от многих договоров, которые носят либо только
организационный, либо только имущественный характер, договор простого товарищества построен на сочетании и того и другого элемента.Наверное, особое значение для квалификации договора, как простого товарищества, имеет наличие такого его признака, как
единая для участников договора цель.55 Это отмечалось еще дореволюционными правоведами, исследовавшими договор простого товарищества.
Победоносцев К. П. отмечал «единство интересов между сторонами этого договора: что одному выгодно, то выгодно и для другого». В этом он видел отличие такого договора от других, где интересы сторон различны и, как правило, противоположны.
Закон дает представление о цели простого товарищества. Этой целью является «
получение прибыли» (хозяйственная цель)6 или «достижение иной цели», с оговоркой, что такая цель не должна противоречить закону (ст. 1130, 1132 ГК). Как видим, в действующем ГК 2003 года, цель образования простого товарищества (и соответственно сфера его применения) сформулирована достаточно широко и не ограничивается только хозяйственными целями, тем не менее наличие единой для участников такого договора цели по-прежнему остается его существенным признаком.76 О том, что хозяйственные цели превалируют при создании простого товарищества, можно судить из текста статей, посвященных регламентации этого договора, например, ст. 1139 ГК («Раздел прибыли»).
7 Нормы ГК, которые были утверждены в 1922 г. и в 1963 г., прямо устанавливали необходимость наличия «единой хозяйственной цели». В ГК 2003 г. мы не найдем этого требования, но само по себе употребление цели в единственном числе говорит о том, что она едина для участников договора.
По большому счету, отмечается наличие ряда целей у участников договора простого товарищества. Одна из них — это собственно создание коллективного образования. Эта цель достигается волевым актом сторон договора. Наличие этой цели не вызывает сомнений, однако эта цель не является самостоятельной. Она представляет собой лишь средство, с помощью которого стороны договора простого товарищества получают возможность совместно, хотя каждая от своего имени, участвовать в гражданском обороте.
Более того, исследователями природы договора простого товарищества отмечается не только
единство цели, но и единство интересов8 его участников.8 В плане установления особенностей договора простого товарищества интерес занимает особое место. Дореволюционный цивилист Серебровский В. И. считал, что договор простого товарищества является объединением лиц. Общая цель, ради которой данные лица объединились, придает их интересам известное единство. Поэтому, считал он, участники такого договора и называются товарищами, а не сторонами.
Итак, исходя из предмета и других особенностей договора простого товарищества, таким договором
является только такое соглашение, согласно которому участники:— преследуют единую (общую) цель;
— совершают действия, необходимые для достижения поставленной цели;
— формируют за счет вкладов имущество, составляющее их общую долевую собственность;
— несут бремя расходов и убытков от общего дела;
— распределяют между собой полученные результаты (или доход от совместной деятельности).
Договоры, в которых эти условия отсутствуют, квалифицируются иначе.
Необходимо отметить, что популярность договора совместной деятельности в жилищном строительстве резко возросла после введения законодательных ограничений на способы привлечения инвестиций в строительство жилья. Речь идет о действующей редакции9
ст. 4 Закона Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII, ограничивающей способы инвестирования (финансирования) в жилую недвижимость. очевидно эта статья ограничивает не способы, а институциональные источники поступления средств застройщику . И кстати, среди разрешенных источников не значатся товарищи по СД, как физические, так и юридические лица. Данные ограничения имели одним из своих следствий то, что резко сузился круг договоров, с помощью которых институциональные инвесторы и просто предприятия и организации могли оформлять между собой отношения долевого участия в строительстве жилья.9
Редакция действует с 14.01.2006 г.Таким образом,
совместная деятельность осталась одной из тех немногих договорных конструкций, с помощью которых осталась возможность оформлять отношения партнерства между двумя юридическими лицами, связанные с возведением объектов жилищного строительства.К проблемам, которые препятствуют широкому применению договора простого товарищества в строительстве, необходимо отнести:
— специальные правила налогового учета и налогообложения, что сопряжено с налоговыми рисками;
— относительную сложность ведения налогового и бухгалтерского учета такой деятельности;
— неблагоприятный режим налогообложения относительно вносимых в совместную деятельность вкладов в имущественной форме;
— невозможность трудоустройства работников, привлекаемых для сопровождения совместной деятельности10.
10 Поскольку совместная деятельность не является лицом и субъектом трудового права.
Указанная сложность ведения учета совместной деятельности в строительстве состоит в том, что на современном этапе развития налогового законодательства (его бессистемности и отсутствия концептуальных подходов) сложилась ситуация, когда
юридический, учетный и налоговый аспекты совместной деятельности не совпадают. Это, в свою очередь, создает повышенные налоговые риски такой деятельности.1111 Для понимания указанных рисков и проблем бухгалтерского и налогового учета приведем следующую ситуацию. Объектом совместной деятельности выступает жилищный комплекс, строительство которого и ввод в эксплуатацию ведется сериями. Участники совместной деятельности производят раздел прибыли от совместной деятельности в денежном или натуральном выражении. При этом, в то время как затраты, которые осуществляются за счет вносимых участниками вкладов, на последующие очереди строительства еще формируются, по первой очереди строительства уже происходит раздел прибыли от реализации (продажи) помещений. Как видим, здесь стоит задача правильно организовать учет совместной деятельности, разнести затраты и прибыль сторон по очередям строительства, чтобы не попасть в ситуацию двойного налогообложения. Существуют и другие проблемы такого же плана, например, непропорциональность вкладов участников и получаемой ими прибыли.
В этом плане специалисты в области аудита советуют вначале выстроить желаемую
модель проведения совместной деятельности и, уже отталкиваясь от этой модели, создавать методику учета и прописывать юридические аспекты самого договора.Возможные модели проведения совместной деятельности в строительстве можно свести к двум типам: условно назовем их «доходная» и «расходная» модели.
О моделях проведения совместной деятельности в строительстве и ее налоговых аспектах изложено в статье Д. Михайленко, А. Урусова «Договор о совместной деятельности»// «Строительная бухгалтерия», 2009, № 3, с. 37.
2. Некоторые практические аспекты
договора простого товарищества
Квалификация договора простого товарищества
Квалификация любого договора начинается с того, как распределяются
права и обязанности сторон этого договора. Следует признать, что хотя каждый из товарищей выступает носителем прав и обязанностей по отношению ко всем остальным товарищам, но, как уже отмечалось, их объединяет наличие общего интереса. В этом смысле договор простого товарищества следует признать двусторонним (многосторонним), поскольку стороны такого договора не делятся на активную и пассивную, а обладают сложным комплексом прав и обязанностей по отношению друг к другу.Договор простого товарищества предполагает
взаимность (встречность) обязательств его участников. Спецификой договора простого товарищества является то, что права и обязанности сторон не корреспондируют, а прямо совпадают с правами и обязанностями другой стороны (сторон), т. е., говоря другими словами, имеют один вектор направленности.Договор простого товарищества является
возмездным, но имеет в отношении этого вопроса свою специфику. Ни один из товарищей не обязуется совершать какие-либо действия непосредственно в интересах другого, но выполнение участниками своих обязанностей по договору служит взаимному удовлетворению сторон12.12 В договоре простого товарищества каждый из его участников является к контрагенту кредитором по одному обязательству и должником — по другому. Как следствие, ни одна из сторон не вправе требовать исполнения в отношении себя лично и соответственно не должна производить исполнение непосредственно в отношении какой-либо другой стороны.
Договор простого товарищества должен быть отнесен к числу
консенсуальных договоров, т. е. таких, которые вступают в силу с момента их заключения.К числу других признаков этого договора можно отнести его
фидуциарный (лично доверительный) характер. Этот обстоятельство может быть полезно при решении вопросов невозможности уступки участником требований по договору простого товарищества третьему лицу (ч. 3 ст. 512 ГК), а также особых случаев прекращения договора простого товарищества. В отношении последнего уместно заметить, что существует вполне обоснованное мнение в отношении того, что утрата доверительного отношения между товарищами должна расцениваться как существенное изменение обстоятельств и служить основанием для изменения или прекращения самого договора простого товарищества в свете ст. 652 ГК.Как уже указывалось выше, согласно
ст. 1132 ГК, по договору простого товарищества стороны (участники) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать с целью получения прибыли или достижения иной цели. При этом считается, что цель договора простого товарищества должна быть прямо выражена в самом договоре: «на что конкретно направлена совместная деятельность, какой материальный объект должен явиться ее результатом и для удовлетворения каких потребностей он предназначается»13.13 Годес А. Б. Правовое регулирование совместной деятельности // Советская юстиция, 1996 г., № 10, с. 57.
Для договора простого товарищества
предметом становится то, что позволяет индивидуализировать действия товарищей и их результат, а саму цель следует признать существенным условием такого договора.Целью
договора о совместной деятельности может быть:— получение соответствующей части прибыли в деньгах или натуре (недвижимое имущество: помещения, площади в построенном объекте);
— совместное владение и эксплуатация построенного объекта, например, передача в аренду торговых или офисных площадей, эксплуатация гостиничного комплекса или развлекательного центра;
— иная материальная выгода, например, получение части офисного или жилого здания высокого класса для удовлетворения своих собственных потребностей.
Субъектный состав
договора простого товарищества.Закон не предъявляет каких-либо особых требований к личности участников договора простого товарищества. Однако в связи со всем вышеизложенным необходимо отметить существующее ограничение на участие в совместной деятельности лиц, имеющих
специальную правосубъектность (право- и дееспособность), таких, как неприбыльный жилищно-строительный кооператив (ЖСК) или благотворительный фонд.Здесь уместно заметить, что в совместной деятельности участвуют как минимум два лица и одно из них вкладывает денежные средства в строительство объекта с целью получения прибыли (или объекта в собственность для его коммерческой эксплуатации). Но цель, которую преследуют товарищи, не может быть для них различной — она
едина для участников совместной деятельности, т. е. коммерческая. Поскольку цель договора простого товарищества должна соответствовать цели деятельности неприбыльной организации и не может быть коммерческой, вступление такой организации с неприбыльным статусом в совместную деятельность невозможно.1414 В этом смысле интересно следующее высказывание: «Стремление к извлечению прибыли должно объединять всех членов товарищества, т. е. оно должно быть общим, и не может быть простого товарищества там, где хотя бы один из участников товарищества отказывается по договору от участия в получении прибыли или иной материальной выгоды» (Ландкоф С. Н.).
В то же время в совместную деятельность может вступать
созданное такой неприбыльной организацией юридическое лицо (предприятие), например общество с ограниченной ответственностью, имеющее своей целью осуществление коммерческой деятельности.Форма договора
простого товарищества должна соответствовать требованиям законодательства о форме сделок. Вместе с тем, если в качестве вклада в общее дело один из участников передает недвижимое имущество, принадлежащее ему на праве собственности, то форма договора, содержащего такое условие, должна подчиняться форме сделок с недвижимым имуществом и их государственной регистрации.Совместные дела по договору
ведутся отдельными участниками или совместно всеми участниками.15 В случае совместного ведения дел для совершения каждой сделки необходимо согласие всех участников. В отношениях с третьими лицами полномочия участника на совершение сделок подтверждается доверенностью, выданной другими участниками совместной деятельности, или договором.15 При этом «хозяйственная деятельность, ради которой товарищи объединились в товарищество, осуществляется ими совместно, так что все юридические действия совершаются товарищами от имени коллектива товарищей» (Вольф В. Ю. Основы хозяйственного права. — М., 1928.).
Относительно
вкладов в совместную деятельность.Статья 1132 ГК
содержит примерный перечень того, что может быть внесено как вклад в совместную деятельность. Это могут быть: деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также репутация и деловые связи. Как видим, наряду с материальными в перечне фигурируют и нематериальные блага.1616 Неотчуждаемость от личности товарища и непередаваемость таких материальных благ применительно к включению их в состав вклада, вносимого таким товарищем. позволяет утверждать, что вкладом в данном случае является его деятельность (услуги) на благо товарищества в целом.
Денежные вклады
вносятся на специально открываемый один текущий счет для обеспечения осуществления операций при проведении совместной деятельности. Порядок его открытия регламентируется п. 4.1 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492. С этого счета производятся все необходимые платежи.Осуществление платежей, связанных с совместной деятельностью, непосредственно со счета участника формально возможно (по крайней мере, согласно положениям ГК), но может иметь последствием невозможность отнесения понесенных затрат на нужды совместной деятельности.
Договор о совместной деятельности
должен предусматривать:— размер вкладов участников в совместную деятельность, которые обеспечат ее функционирование: имущество, денежные средства, право пользования земельным участком и т. д., и порядок их внесения (для совместной деятельности с объединением вкладов);
— правовой статус выделенного для совместной деятельности имущества и обязанности участников относительно его содержания: расходы по его содержанию, обеспечение сохранности и т. д.;
— координация общих действий участников или ведение общих дел;
— покрытие расходов и убытков участников;
— их участие в результатах общих действий;
— распределение прибыли;
— ответственность по общим обязательствам;
— другие условия по договоренности сторон.
Как правило,
необходимость в совместной деятельности возникает в том случае, когда лицо, имеющее земельный участок в собственности или пользовании, не имеет средств для финансирования строительства (а зачастую не имеет и соответствующих возможностей исполнять функции заказчика), в то время как второе лицо имеет все необходимые финансовые и организационные возможности. Поэтому договоры о совместной деятельности зачастую содержат положения о передаче части функций заказчика от одного участника (титульного заказчика) договора другому. Включение таких положений в договор о совместной деятельности не исключает заключение самостоятельного договора на передачу функций заказчика на основании договора о совместной деятельности.Еще одной особенностью, характеризующей договор простого товарищества в жилищном строительстве, является включение в договор положений о
разделе имущественных прав на жилые помещения на этапе, когда это становится возможным.17 Произвести такой раздел имущественных прав стороны подталкивает желание осуществлять привлечение средств населения в строительство объекта посредством отчуждения помещений, имущественные права на которые закреплены за участником. Правовым основанием этого служат диспозитивные нормы ГК (ч. 1 ст. 1134 ГК и нормы главы 26 ГК, в частности ст. 359 ГК), которые дают возможность сторонам самим определить правовой режим полученного в результате совместной деятельности недвижимого имущества.17 Это становится возможным после получения положительного заключения по проекту Государственной экспертизы. Для жилого комплекса это, как правило, стадия проектирования «П» (проект).
3. Налоговый учет в совместной деятельности
В этой статье мы не ставим перед собой задачу раскрыть налоговые аспекты совместной деятельности, тем более, что этот вопрос уже был освещен в упомянутой нами статье Д. Михайленко и А. Урусовой.
Остановимся только на некоторых общих моментах, связанных со специальными правилами налогового учета в совместной деятельности.Согласно налоговому законодательству (
п. 7.7 Закона о налоге на прибыль, п. 1.2 ст. 1 Закона об НДС) учет результатов совместной деятельности без создания юридического лица ведется ее участником, уполномоченным на это договором, отдельно от учета результатов хозяйственной деятельности самого участника.Согласно
п.п. 7.7.7 Закона о налоге на прибыль и п. 1.2 ст. 1 Закона об НДС порядок налогового учета и отчетности результатов ведения совместной деятельности устанавливается центральным налоговым органом.В соответствии с нормативными актами ГНАУ для вышеупомянутого учета результатов деятельности, совместная деятельность без создания юридического лица, осуществляемая на основе договора, считается
виртуальным плательщиком налогов. Совместная деятельность берется налоговой администрацией на учет как отдельный плательщик налога и попадает в реестр договоров совместной деятельности (согласно следующим нормативным актам ГНАУ: приказ ГНАУ «Об утверждении Порядка учета плательщиков налогов, сборов (обязательных платежей)» от 19.02.98 г. № 80, приказ ГНАУ «Об утверждении формы Отчета о результатах совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, Порядка его составления и Порядка ведения налогового учета результатов совместной деятельности» от 30.09.2004 г. № 571). Такому виртуальному плательщику присваивается регистрационный (учетный) номер плательщика налога из Временного реестра ГНАУ (п. 2 Порядка присвоения регистрационных (учетных) номеров налогоплательщиков, утвержденного приказом ГНАУ от 03.08.98 г. № 380). Этот регистрационный номер должен в дальнейшем указываться на платежных, отчетных и иных документах, где предусмотрено заполнение ЕГРПОУ (п. 7 Порядка присвоения регистрационных (учетных) номеров налогоплательщиков, утвержденного приказом ГНАУ от 03.08.98 г. № 380).В случае возникновения обязательств по уплате НДС у такого виртуального плательщика (совместной деятельности), получившего регистрационный (учетный) номер плательщика налога, ему необходимо зарегистрироваться в налоговом органе как плательщику НДС (п. 1.2 Закона об НДС; п. 2, п. 3 Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79), с присвоением такому плательщику налога индивидуального налогового номера, который должен совпадать с регистрационным (учетным) номером.
