Спільна діяльність у будівництві.
Цивільно-правові аспекти
Борис Бідій, юрист
«Единственным средством скопления в одних руках значительных капиталов и сложения с одного лица всей тяжести риска является соединение имущественных средств нескольких лиц…
Такое соединение может представляться тесным личным и имущественным сотрудничеством небольшого числа лиц, исполненных к друг другу доверия, потому что эти лица рискуют всем своим состоянием»1.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦК
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 18.09.91 р. № 1560-XII.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
1 Максимов В. С. Законы о товариществах. — М., 1911.
1. Про деякі істотні цивільно-
правові особливості договору спільної діяльності
(простого товариства)
Говорячи про договір
спільної діяльності в будівництві, ми маємо на увазі договір простого товариства (далі ми вживатимемо обидва ці терміни).Спробуємо стисло розповісти про істотні особливості договору простого товариства.
Просте товариство
не утворює особливого суб’єкта права (не є юридичною особою). На підставі цього договору виникають лише внутрішня єдність, юридичний зв’язок товаришів між собою. У зовнішньому обороті такої єдності не існує. Усі угоди треті особи укладають не власне з товариством, а з окремими товаришами, які й несуть відповідальність за угодами перед третіми особами. Звідси й назва — «просте товариство»2.2 Тут доречно процитувати (текст перекладено українською мовою) таке: «Юридичний лад цього товариства надзвичайно нескладний та простий. Тому таке товариство і має найменування простого». (Джерело: Гражданское право: Учебник / Под редакцией М. М. Агаркова, Д. М. Генкина. — М., 1944).
Хочеться звернути увагу ще на одну особливість договору простого товариства. Для цього скористаємося цитатою:
«…договір простого товариства не стільки регламентує відносини товарообміну між його сторонами (учасниками), скільки визначає їх спеціальну організацію та дозволяє їм виступати в цивільному обороті спільно» 3.3 Текст перекладено українською мовою. Джерело: Брызгалин А. В. Договор о совместной деятельности // Право и экономика, № 11/12. — С. 10.
| Стисла історична довідка Договір простого товариства в сучасному цивільному праві вперше з’являється у проекті Цивільного Уложення. Далі його з деякими змінами увібрав до себе ЦК 1922 року4. У ЦК 1963 року договір простого товариства трансформується у спільну діяльність. Він застосовувався згідно з текстом тих статей ЦК, що регламентують цей договір, для досягнення загальної такої господарської мети, як великомасштабне будівництво: «…зведення водогосподарських споруд і пристроїв, будівництво доріг, шкіл, пологових будинків тощо». Цивільний кодекс 2003 року, по суті, повернувся в регулюванні цього інституту (договору) до первісних правових традицій. |
4 Уперше предмет договору простого товариства виник у проекті Цивільного Уложення, де таким договором називалася угода, за якою декілька осіб зобов’язувалися одна перед одною спільно брати участь вкладами чи особистою працею в торговельному, промисловому чи іншому підприємстві. За радянських часів у формулюванні сполучник «або» було замінено на сполучник «і» з ідеологічних причин — у зв’язку з недопустимістю використання лихварського капіталу.
Усе викладене вище свідчить про те, що договори простого товариства мають
організаційний характер. Створюване в цих випадках колективне утворення, не будучи юридичною особою, проте утворює корпоративну структуру на основі договору, що пов’язує його учасників.Заслуговує також на увагу особливість формування майна такого утворення. Мається на увазі
безумовний обов’язок унесення вкладів його учасниками та розподілу тягаря несення витрат (затрат) (ст. 1132, 1133, 1137 КК). Із зазначеними особливостями простого товариства тісно пов’язана й та, що виражається у спеціальному режимі для внесеного учасниками (складеного) майна. Власником такого майна виступає не власне утворення, а самі учасники. Це майно стає їх спільною частковою власністю (ст. 1134 ЦК).Формально закон ще вимагає й участі в загальній справі (
ст. 1132 ЦК). Але! В умовах ринкової економіки це не має вирішального значення, і участь одного з товаришів може обмежитися діями з унесення майнового (грошового) вкладу.Отже, на відміну від багатьох договорів, що мають або тільки
організаційний, або тільки майновий характер, договір простого товариства побудовано на поєднанні цих обох елементів.Напевно, особливе значення для кваліфікації договору як простого товариства має значення наявність такої його ознаки, як
єдина для учасників договору мета 5.5 Це відзначалося ще дореволюційними правознавцями, які досліджували договір простого товариства.
Побєдоносцев К. П. відзначав «єдність інтересів між сторонами цього договору: що одному вигідно, то вигідно і для іншого». У цьому він бачив відмінність такого договору від інших, де інтереси сторін різні і, як правило, протилежні.
Закон дає уявлення про мету простого товариства. Цією метою є
«отримання прибутку» (господарська мета)6 або «досягнення іншої мети» із застереженням, що така мета не повинна суперечити закону (ст. 1130, 1132 ЦК). Як бачимо, у ЦК 2003 року мета утворення простого товариства (і відповідно сфера його застосування) сформульована досить широко та не обмежується тільки господарськими цілями, проте наявність єдиної для учасників такого договору мети, як і раніше, залишається його істотною ознакою7.6 Про те, що господарські цілі переважають при створенні простого товариства, можна судити з тексту статей, присвячених регламентації цього договору, наприклад, ст. 1139 ЦК («Розподіл прибутку»).
7 Норми ЦК, які були затверджені у 1922 році та у 1963 році прямо встановлювали необхідність наявності «єдиної господарської мети». У ЦК 2003 року ми не знайдемо цієї вимоги, але власне вживання мети в однині свідчить про те, що вона єдина для учасників договору.
Великою мірою, указується на наявність двох цілей в учасників договору простого товариства. Перша з них — це власне створення колективного утворення, що досягається вольовим актом сторін договору. Наявність цієї мети не викликає сумнівів, однак ця мета не є самостійною. Вона є лише засобом, за допомогою якого сторони договору простого товариства отримують можливість спільно, хоча кожна від свого імені, брати участь у цивільному обороті.
8 У плані встановлення особливостей договору простого товариства інтерес посідає особливе місце. Дореволюційний цивіліст В. І. Серебровський вважав, що договір простого товариства є об’єднанням осіб. Загальна мета, заради якої ці особи об’єдналися, додає їх інтересам певної єдності. Тому, вважав він, учасники такого договору і називаються товаришами, а не сторонами.
Більше того, дослідниками природи договору простого товариства відзначається не лише
єдність мети, а і єдність інтересів8 його учасників.Отже, виходячи з предмета та інших особливостей договору простого товариства таким договором є лише така угода, згідно з якою учасники:
— мають єдину (спільну) мету;
— здійснюють дії, необхідні для досягнення поставленої мети;
— формують за рахунок вкладів майно, що становить їх спільну часткову власність;
— несуть тягар витрат і збитків від загальної справи;
— розподіляють між собою отримані результати (або дохід від спільної діяльності).
Договори, в яких ці умови відсутні, кваліфікуються інакше.
Слід зауважити, що популярність договору спільної діяльності в житловому будівництві різко зросла після запровадження законодавчих обмежень на способи залучення інвестицій у будівництво житла. Ідеться про чинну редакцію9
ст. 4 Закону України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII, що обмежує способи інвестування (фінансування) в житлову нерухомість. Очевидно, ця стаття обмежує не способи, а інституційні джерела надходження коштів забудовнику. І, до речі, серед дозволених джерел не значаться товариші по СД — як фізичні, так і юридичні особи. Ці обмеження мали одним зі своїх наслідків те, що різко звузилося коло договорів, за допомогою яких інституційні інвестори і просто підприємства та організації могли оформляти між собою відносини пайової участі в будівництві житла.9 Редакція чинна з 14.01.2006 р.
Таким чином,
спільна діяльність залишилася однією з тих небагатьох договірних конструкцій, за допомогою яких залишилася можливість оформляти відносини партнерства між двома юридичними особами, пов’язані зі спорудженням об’єктів житлового будівництва.До проблем, що перешкоджають широкому застосуванню договору простого товариства в будівництві, необхідно віднести:
— спеціальні правила податкового обліку та оподаткування, що пов’язане з податковими ризиками;
— відносну складність ведення податкового та бухгалтерського обліку такої діяльності;
— несприятливий режим оподаткування стосовно вкладів, що вносяться до спільної діяльності, у майновій формі;
— неможливість працевлаштування працівників, які залучаються для супроводу спільної діяльності10.
10 Оскільки спільна діяльність не є особою та суб’єктом трудового права.
Зазначена складність ведення обліку спільної діяльності в будівництві полягає в тому, що на сучасному етапі розвитку податкового законодавства (його безсистемності та відсутності концептуальних підходів) склалася ситуація, коли
юридичний, обліковий та податковий аспекти спільної діяльності не збігаються. Це, у свою чергу, створює підвищені податкові ризики такої діяльності11.11 Для розуміння зазначених ризиків та проблем бухгалтерського і податкового обліку опишемо наступну ситуацію. Об’єктом спільної діяльності виступає житловий комплекс, будівництво та введення в експлуатацію якого провадяться серіями. Учасники спільної діяльності здійснюють розподіл прибутку від спільної діяльності у грошовому чи натуральному виразі. При цьому в той час як витрати, що здійснюються за рахунок вкладів, які вносяться учасниками, на подальші черги будівництва ще формуються, за першою чергою будівництва вже відбувається поділ прибутку від реалізації (продажу) приміщень. Як бачимо, тут поставлено завдання правильно організувати облік спільної діяльності, рознести витрати і прибуток сторін за чергами будівництва, щоб не потрапити в ситуацію подвійного оподаткування. Існують й інші проблеми такого ж плану, наприклад, непропорційність вкладів учасників та отримуваного ними прибутку.
У цьому плані фахівці у сфері аудиту радять спочатку побудувати бажану
модель проведення спільної діяльності і вже виходячи з цієї моделі створювати методику обліку та прописувати юридичні аспекти самого договору.Можливі моделі проведення спільної діяльності в будівництві можна звести до двох типів: умовно назвемо їх «дохідна» і «витратна» моделі.
Про моделі проведення спільної діяльності в будівництві та її податкові аспекти йдеться у статті Д. Михайленка, Г. Урусової «Договір про спільну діяльність» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 3, с. 37.
2. Деякі практичні аспекти договору простого товариства
Кваліфікація договору простого товариства
Кваліфікація будь-якого договору починається з розподілу
прав та обов’язків сторін цього договору. Потрібно визнати: хоча кожен з товаришів виступає носієм прав та обов’язків щодо всіх інших товаришів, але, як уже зазначалося, їх об’єднує наявність спільного інтересу. У цьому розумінні договір простого товариства слід визнати двостороннім (багатостороннім), оскільки сторони такого договору не діляться на активну та пасивну, а володіють складним комплексом прав та обов’язків одна до одної.Договір простого товариства передбачає
взаємність (зустрічність) зобов’язань його учасників. Специфікою договору простого товариства є те, що права та обов’язки сторін не кореспондують, а прямо збігаються з правами та обов’язками іншої сторони (сторін), тобто, інакше кажучи, мають один вектор спрямованості.Договір простого товариства є
відплатним, але має стосовно цього питання свою специфіку. Жоден з товаришів не зобов’язався здійснювати будь-які дії безпосередньо на користь іншого, але виконання учасниками своїх обов’язків за договором послуговує взаємному задоволенню сторін12.12 У договорі простого товариства кожен з його учасників є щодо контрагента кредитором за одним зобов’язанням і боржником — за іншим. Як наслідок жодна зі сторін не має права вимагати виконання щодо себе особисто і відповідно не повинна здійснювати виконання безпосередньо щодо будь-якої іншої сторони.
Договір простого товариства має бути віднесено до
консенсусних договорів, тобто таких, що набирають чинності з моменту їх укладення.До інших ознак цього договору можна віднести його
фідуціарний (особисто довірчий) характер. Ця обставина може стати у пригоді при вирішенні питань неможливості відступлення учасником вимог за договором простого товариства третій особі (ч. 3 ст. 512 ЦК), а також особливих випадків припинення договору простого товариства. Щодо останнього доречно зауважити: існує цілком обґрунтована думка стосовно того, що втрата довірчого ставлення між товаришами має розцінюватися як істотна зміна обставин і бути підставою для зміни або припинення самого договору простого товариства у світлі ст. 652 ЦК.Як уже зазначалося, згідно зі
ст. 1132 ЦК за договором простого товариства сторони (учасники) зобов’язалися об’єднати свої вклади і спільно діяти з метою отримання прибутку чи досягнення іншої мети. При цьому вважається, що мету договору простого товариства має бути прямо виражено в самому договорі: «на що конкретно спрямовано спільну діяльність, який матеріальний об’єкт має стати її результатом і для задоволення яких потреб він призначається»13.13 Текст перекладено українською мовою. Джерело: Годес А. Б. Правовое регулирование совместной деятельности // «Советская юстиция», 1996, № 10, с. 57.
Для договору простого товариства
предметом стає те, що дозволяє індивідуалізувати дії товаришів та їх результат, а власне мету слід визнати істотною умовою такого договору.Метою
договору про спільну діяльність може бути:— отримання відповідної частини прибутку в грошах або натурі (нерухоме майно: приміщення, площі в побудованому об’єкті);
— спільне володіння та експлуатація побудованого об’єкта, наприклад, передача в оренду торговельних чи офісних площ, експлуатація готельного комплексу або розважального центру;
— інша матеріальна вигода, наприклад, отримання частини офісної чи жилої будівлі високого класу для задоволення своїх власних потреб.
Суб’єктний склад
договору простого товаристваЗакон не висуває будь-яких особливих вимог до особи учасників договору простого товариства. Проте у зв’язку з усім викладеним вище слід відзначити існуюче обмеження на участь у спільній діяльності осіб, які мають
спеціальну правосуб’єктність (право- і дієздатність), таких, як неприбутковий житлово-будівельний кооператив (ЖБК) чи благодійний фонд.Тут доречно зауважити, що у спільній діяльності беруть участь як мінімум дві особи і одна з них вкладає грошові кошти в будівництво об’єкта з метою отримання прибутку (чи об’єкта у власність для його комерційної експлуатації). Але мета, яку мають товариші, не може бути для них різною — вона
єдина для учасників спільної діяльності, тобто комерційна. Оскільки мета договору простого товариства має відповідати меті діяльності неприбуткової організації та не може бути комерційною, вступ такої організацій з неприбутковим статусом у спільну діяльність неможливий14.14 У цьому розумінні цікавим є такий вислів: «Прагнення до отримання прибутку має об’єднувати всіх членів товариства, тобто воно має бути спільним, і не може бути простого товариства там, де хоча б один з учасників товариства відмовляється за договором від участі в отриманні прибутку чи іншої матеріальної вигоди» (Текст перекладено українською мовою. Джерело: Ландкоф С. Н.).
Водночас у спільну діяльність може вступати
створена такою неприбутковою організацією юридична особа (підприємство), наприклад товариство з обмеженою відповідальністю, що має своєю метою здійснення комерційної діяльності.Форма договору
простого товариства має відповідати вимогам законодавства про форму угод. Водночас, якщо як внесок у спільну справу один з учасників передає нерухоме майно, що належить йому на праві власності, то форма договору, який містить таку умову має підпорядковуватися формі угод з нерухомим майном та їх державної реєстрації.Спільні справи за договором
ведуться окремими учасниками або спільно всіма учасниками 15. У разі спільного ведення справ для здійснення кожної угоди необхідна згода всіх учасників. У відносинах із третіми особами повноваження учасника на здійснення угод підтверджується довіреністю, виданою іншими учасниками спільної діяльності, або договором.15 При цьому «господарська діяльність, заради якої товариші об’єдналися в товариство, здійснюється ними спільно, тож усі юридичні дії вчинюються товаришами від імені колективу товаришів» (Текст перекладено українською мовою. Джерело: Вольф В. Ю. Основы хозяйственного права. — М., 1928).
Стосовно
внесків у спільну діяльність.Стаття 1132 ЦК
містить примірний перелік того, що може бути внесено як вклад у спільну діяльність. Це можуть бути: гроші, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також репутація і ділові зв’язки. Як бачимо, разом з матеріальними в переліку фігурують і нематеріальні блага16.16 Невідчужуваність від особи товариша та непередаваність таких матеріальних благ щодо включення їх до складу вкладу, що вноситься таким товаришем, дозволяє стверджувати, що вкладом у цьому випадку є його діяльність (послуги) на благо товариства в цілому.
Грошові вклади
вносяться на один поточний рахунок, що спеціально відкривається для забезпечення здійснення операцій при проведенні спільної діяльності. Порядок його відкриття регламентується п. 4.1 Інструкції про порядок відкриття, використання та закриття рахунків у національній та іноземній валютах, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12.11.2003 р. № 492. З цього рахунка провадяться всі необхідні платежі.Здійснення платежів, пов’язаних із спільною діяльністю, безпосередньо з рахунка учасника формально можливе (принаймні згідно з положеннями ЦК), але може мати наслідком неможливість віднесення понесених витрат на потреби спільної діяльності.
Договір про спільну діяльність
має передбачати:— розмір вкладів учасників у спільну діяльність, що забезпечать її функціонування: майно, грошові кошти, право користування земельною ділянкою тощо, та порядок їх унесення (для спільної діяльності з об’єднанням вкладів);
— правовий статус виділеного для спільної діяльності майна та обов’язки учасників щодо його утримання: витрати на його утримання, забезпечення збереження тощо;
— координацію спільних дій учасників або ведення спільних справ;
— покриття витрат і збитків учасників;
— їх участь у результатах спільних дій;
— розподіл прибутку;
— відповідальність за спільними зобов’язаннями;
— інші умови за домовленістю сторін.
Як правило,
потреба у спільній діяльності виникає в тому випадку, коли особа, яка має земельну ділянку у власності або користуванні, не має коштів для фінансування будівництва (а часто не має і відповідних можливостей виконувати функції замовника), у той час як друга особа має всі необхідні фінансові та організаційні можливості. Тому договори про спільну діяльність часто містять положення про передачу частини функцій замовника від одного учасника (титульного замовника) договору до іншого. Уключення таких положень до договору про спільну діяльність не виключає укладення самостійного договору на передачу функцій замовника на підставі договору про спільну діяльність.Ще однією особливістю, яка характеризує договір простого товариства в житловому будівництві, є включення до договору положень про
розподіл майнових прав на житлові приміщення на етапі, коли це стає можливим17. Провадити такий розподіл майнових прав сторони спонукає бажання здійснювати залучення коштів населення у будівництво об’єкта за допомогою відчуження приміщень, майнові права на які закріплено за учасником. Правовою підставою цього є диспозитивні норми ЦК (ч. 1 ст. 1134 ЦК і норми глави 26 ЦК, зокрема ст. 359 ЦК), що дають сторонам можливість самостійно визначити правовий режим отриманого в результаті спільної діяльності нерухомого майна.17
Це стає можливим після отримання позитивного висновку за проектом Державної експертизи. Для житлового комплексу це, як правило, стадія проектування «П» (проект).
3. Податковий облік у спільній діяльності
У цій статті ми не ставимо перед собою завдання розкрити податкові аспекти спільної діяльності, тим більше, що це питання вже було висвітлено у згаданій нами статті Д. Михайленка та Г. Урусової. Зупинимося тільки на деяких загальних моментах, пов’язаних зі спеціальними правилами податкового обліку у спільній діяльності.
Відповідно до податкового законодавства (
п. 7.7 Закону про податок на прибуток, п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ) облік результатів спільної діяльності без створення юридичної особи ведеться її учасником, уповноваженим на це договором, окремо від обліку результатів господарської діяльності самого учасника.Згідно з
п.п. 7.7.7 Закону про податок на прибуток і п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ порядок податкового обліку та звітності результатів ведення спільної діяльності встановлюються центральним податковим органом.Відповідно до нормативних актів ДПАУ для зазначеного вище обліку результатів діяльності спільна діяльність без створення юридичної особи, що здійснюється на підставі договору, вважається
віртуальним платником податків. Спільна діяльність береться податковою адміністрацією на облік як окремий платник податку і потрапляє до реєстру договорів спільної діяльності (згідно з такими нормативними актами ДПАУ, як наказ ДПАУ «Про затвердження Порядку обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів)» від 19.02.98 р. № 80, наказ ДПАУ «Про затвердження форми Звіту про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, Порядку його складання та Порядку ведення податкового обліку результатів спільної діяльності» від 30.09.2004 р. № 571). Такому віртуальному платнику присвоюється реєстраційний (обліковий) номер платника податку з Тимчасового реєстру ДПАУ (п. 2 Порядку присвоєння реєстраційних (облікових) номерів платників податків, затвердженого наказом ДПАУ від 03.08.98 р. № 380). Цей реєстраційний номер має надалі вказуватися на платіжних, звітних та інших документах, де передбачено заповнення ЄДРПОУ (п. 7 Порядку присвоєння реєстраційних (облікових) номерів платників податків, затвердженого наказом ДПАУ від 03.08.98 р. № 380).У разі виникнення зобов’язань зі сплати ПДВ у такого віртуального платника (спільної діяльності), який отримав реєстраційний (обліковий) номер платника податку, йому необхідно зареєструватися в податковому органі, як платнику ПДВ (п. 1.2 Закону про ПДВ; пп. 2, 3 Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79) із присвоєнням такому платнику податку індивідуального податкового номера, який має збігатися з реєстраційним (обліковим) номером.
