Бесплатное получение основных средств: учет налога на прибыль
Паисий Пчельник, консультант
Отражение налога на прибыль в регистрах учета является достаточно сложной проблемой современной бухгалтерии. Система отсроченных налогов, по которой учет должен вестись с учетом разниц, возникающих между налоговыми и бухгалтерскими нормативами, урегулирована специальным стандартом. Однако этот стандарт не всегда предоставляет главбуху четкие указания по учету хозяйственных операций.
Одной из таких операций является бесплатное получение предприятием необоротных активов.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
П(С)БУ 17
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. № 353.Методрекомендации № 1327
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина Украины от 16.11.2009 г. № 1327.
В соответствии с налоговым законодательством предприятие стоимость бесплатно полученных активов должно отнести в состав валового дохода. Если речь идет о необоротных активах, то в дальнейшем стоимость таких объектов в налоговом учете не подлежит амортизации.
Таким образом, в налоговом учете со стоимости полученного актива будет один раз начислен налог на прибыль.
В бухгалтерском учете стоимость бесплатно полученных необоротных активов сначала без отражения дохода увеличит дополнительный капитал предприятия по кредиту счета 424. Указанные активы в бухгалтерском учете будут амортизироваться на общих основаниях с отнесением сумм износа на расходы. То есть в бухгалтерском учете амортизация бесплатных активов приведет к уменьшению учетной прибыли.
В то же время, вместе с начислением амортизации, бухгалтерия постепенно будет списывать со счета 424 на счет 745 пропорциональные части стоимости объекта, увеличивая учетную прибыль.
Следовательно, бухгалтерский алгоритм построен таким образом, что в конечном итоге стоимость бесплатного актива никоим образом не повлияет на прибыль: сумма амортизации компенсируется отраженным доходом.
Из вышесказанного можно сделать вывод, что между бухгалтерской и налоговой схемами учета операции существует только одно отличие: налоговый учет учитывает стоимость бесплатного объекта в увеличение налогооблагаемой прибыли, а бухгалтерский учет не учитывает такого влияния.
Указанная разница не будет аннулирована с течением времени. Никакие временные разницы по этим операциями вообще не будут возникать. В приложении к П(С)БУ 17, например, отмечено, что стоимость основных средств, на которые согласно налоговому законодательству амортизация не насчитывается, в расчет отсроченных налогов не принимаются. Поэтому бесплатно полученные необоротные активы не могут повлиять на сальдо счетов 17 и 54.Каким образом предлагает отражать начисление налога в таких обстоятельствах Минфин?
Недавно принятые
Методрекомендации № 1327 предлагают следующую корреспонденцию для бесплатно полученных нематериальных активов:
| Оприходование бесплатно полученного объекта нематериальных активов (справедливая стоимость)
| 12 «Нематериальные активы» | 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» |
| Отражение суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по операции по бесплатному получению объекта нематериальных активов (при наличии текущего налога на прибыль)
| 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» | 641 «Расчеты по налогам» |
| Признание дохода по объектам нематериальных активов, полученным бесплатно, приобретенным (созданным) за счет средств целевого финансирования, в сумме, пропорциональной начисленной амортизации
| 424 «Бесплатно полученные необоротные активы»69 «Доходы будущих периодов» | 745 «Доход от бесплатно полученных активов» |
Похожая идея и ранее высказывалась специалистами Минфина о необоротных активах, полученных на бесплатной основе.
В
письме Министерства финансов Украины от 29.11.2002 г. № 053-39152 было отмечено, что стоимость бесплатно полученных основных средств отвечает критериям признания постоянной разницы, а подлежащая сумма налога на прибыль отражается по дебету субсчета 424 «Бесплатно полученные необоротные активы» и кредиту счета 64 «Расчеты по налогам и платежам».Собственно говоря, теперь термин «постоянная разница» в
П(С)БУ 17 не стандартизирован. Впрочем, в приложении к П(С)БУ 17 этот срок упоминается. Причем именно в контексте тех основных средств, стоимость которых в налоговом учете не амортизируется.Такие выводы сделали специалисты Минфина, очевидно, принимая во внимание положение
п. 4 П(С)БУ 17. В соответствии с этой нормой текущий налог на прибыль и отсроченный налог на прибыль признаются изменениями собственного капитала, если налоги возникают с операций, отраженных на счетах собственного капитала.Поскольку соответствующая корреспонденция по оприходованию активов прямо влияет на сумму собственного капитала (Дт 10,12 — Кт 42), Минфин был вынужден урегулировать схему отражения соответствующих операций в годовой отчетности. В
шестом абзаце 6 письма Минфина от 02.03.2009 г. № 31-34000-10/23-783/1267 сказано, что сумма текущего налога на прибыль со стоимости бесплатно полученных необоротных активов, определенная по п.п. 4.1 п. 4 П(С)БУ 17 приводится в строке 280 формы № 4 «Отчет о собственном капитале» (здесь следует обратить внимание на то, что эта строка в стандартизированной форме № 4 не имеет собственного наименования).Анализируя указанный алгоритм, следует отметить, что системе начисления отсроченных налогов в финансовой отчетности, сложившейся в современной системе международных стандартов IAS-IFRS (а следовательно, и в системе П(С)БУ) свойственны некоторые концептуальные недостатки фундаментально теоретического уровня. Это, в частности, касается определения так называемых «постоянных разниц», а также операций, непосредственно отражаемых на собственном капитале предприятия1.
1 На это иногда обращают внимание ведущие европейские аналитики (см., например, — Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Д. Александер, А. Бриттон Э. Йориссен. — М.: ООО «Вершина», 2005, с. 395).
Рассмотрим приведенную схему на упрощенном примере.
Допустим, предприятие бесплатно получило основные средства стоимостью 900 тыс. грн. Из этой суммы в декларации о прибыли сразу будет отражен налог в сумме 225 тыс. грн. (900 тыс. грн. х 0,25).
Ежегодно выручка предприятия составляет 700 тыс. грн.
Условно допустим, что, кроме амортизации основных средств, других расходов предприятие не насчитывает.
Срок использования основных средств три года. Предприятие использует метод равномерной амортизации.
Таким образом, годовая сумма амортизации составляет 300 тыс. грн.
В налоговом учете, не учитывающем амортизации бесплатно полученных основных средств, сумма прибыли будет составлять 700 тыс. грн. ежегодно. Следовательно, сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, ежегодно будет составлять 175 тыс. грн. (700 тыс. грн. х 0,25).
Что будет происходить в бухгалтерском учете предприятия?
Если придерживаться указаний Минфина, то при получении основных средств главбух сделает следующие проводки:
Дт 10 Кт 42 — 900000 грн.
Дт 42 Кт 64 — 225000 грн.
Таким образом, после указанных операций сальдо на 42 счете будет равняться 675 тыс. грн.
Эта сумма будет списана на доходы (по кредиту 74 счета) равномерно в течение трех лет: 675 тыс. грн. : 3 = 225 тыс. грн.
Показатели бухучета в течение этих трех лет будут следующими:
| Год | Доход, грн. (оборот по кредиту 70 счет.) | Износ, грн. | Доход, грн. (оборот по кредиту 74 счет.) | Прибыль, грн. | Налог на прибыль, грн. (прибыль х 0,25) |
| 1 | 700000 | 300000 | 225000 | 625000 | 156250 |
| 2 | 700000 | 300000 | 225000 | 625000 | 156250 |
| 3 | 700000 | 300000 | 225000 | 625000 | 156250 |
Не трудно убедиться, что
учетного налога на прибыль (здесь имеется в виду та сумма, которая составляет 25% от суммы бухгалтерской прибыли) в сумме 156250 грн. не будет «хватать» для начисления текущего налога на прибыль в сумме 175000 грн. (налог, подлежащий уплате в бюджет по декларации).Следовательно, ежегодно главбух должен доначислять налог на прибыль (как результат
постоянной разницы между налоговым и бухгалтерским учетом) в сумме 18750 грн. (175000 грн. - 156250 грн.).Таким образом, ежегодное начисление налога (Дт 98 — Кт 64) составит 175000 грн.
Обратите внимание на то, что ежегодно при отражении бухгалтерской прибыли в сумме 625000 грн. отчет о финансовых результатах будет показывать сумму налога 175000 грн.
То есть
фактическая ставка налога будет не 25%, а 28% (175000 грн. / 625000 грн.). Этот факт будет предопределен наличием постоянной разницы.Общая сумма отклонения фактической ставки налога (28%) от номинальной ставки налога (25%) за три года составит 56250 грн. (18750 грн. х 3 года). Появление этой суммы обусловлено тем, что во время получения основных средств главбух по указанию Минфина уменьшил сумму дополнительного капитала проводкой Дт 42 — Кт 64.
Интересно, что, придерживаясь указанного алгоритма, предприятие совокупно отразит за три года налог от постоянной разницы в сумме 281250 грн. Эта сумма состоит из следующих сумм:
— 225000 грн. начисления налога при получении основных средств (Дт 42 — Кт 64);
— 56250 грн. начисление «дополнительного» налога в течение трех лет (Дт 98 — Кт 64).
И это при том, что собственно постоянная разница составила 900000 грн.
Почему же сумма налога, предопределенного постоянной разницей, не равняется 25% от самой постоянной разницы?
На наш взгляд, причина заключается в некорректной позиции, которую заняли специалисты Минфина в данном вопросе.
С нашей точки зрения, указанные операции должны были высчитываться в несколько ином режиме.
Поскольку алгоритм учета бесплатных необоротных активов предусматривает списание сумм собственного капитала
на доходы вместе с отражением амортизации (то есть счет собственного капитала по этим операциям отражается только временно как транзитный), то к таким операциям не следует применять п. 4 П(С)БУ 17.Именно поэтому при бесплатном получении необоротных активов начисление налога следует проводить не за счет собственного капитала, а за счет увеличения расходов с налога на прибыль. То есть начисление текущего налога следует отразить корреспонденцией Дт 98 — Кт 64.
Вернемся к нашему примеру.
Получение основных средств, с нашей точки зрения, следовало бы отобразить следующими проводками:
Дт 10 Кт 42 — 900000 грн.
Дт 98 Кт 64 — 225000 грн.
Таким образом, сальдо на 42-м счете после оприходования актива будет равняться 900 тыс. грн.
Эта сумма будет списана на доходы (по кредиту 74 счета) равномерно в течение трех лет: 900 тыс. грн. : 3 = 300 тыс. грн.
Показатели бухучета в течение этих трех лет будут следующими:
| Год | Доход, грн. (оборот по кредиту 70 счет.) | Износ, грн. | Доход, грн. (оборот по кредиту 74 счет.) | Прибыль, грн. | Налог на прибыль, грн.(прибыль х 0,25) |
| 1 | 700000 | 300000 | 300000 | 700000 | 175000 |
| 2 | 700000 | 300000 | 300000 | 700000 | 175000 |
| 3 | 700000 | 300000 | 300000 | 700000 | 175000 |
В результате этого механизма показатели бухгалтерского и налогового учета полностью будут совпадать: начисленный в учете налог будет равняться сумме текущего налога по декларации и составит 25% от суммы бухгалтерской прибыли.
Дополнительного начисления налога, в отличие от предыдущего алгоритма, проводить не нужно.
Таким образом, налог на прибыль, обусловленный постоянной разницей, составит 225000 грн. Эта сумма отражена сразу при получении основных средств, и она равняется точно 25% от суммы постоянной разницы, являющейся стоимостью бесплатно полученных основных средств.
Вывод
По нашему убеждению, механизм отражения налога на прибыль из операций бесплатного получения необоротных активов, предложенный Минфином, не адекватен хозяйственным реалиям.
Но, поскольку этот механизм урегулирован на официальном уровне, игнорировать его бухгалтерам не следует.
Впрочем, применяя этот механизм, главбух должен осознавать его изъяны, а следовательно, спокойно относиться к не совсем адекватным результатам, которые появляются в учете в результате использования указаний Минфина.
А нам остается только надеяться на то, что специалисты Минфина впоследствии откорректируют свои взгляды на начисление налога по операциям, связанным с бесплатным получением активов.
