Теми статей
Обрати теми

Безоплатне отримання основних засобів: облік податку на прибуток

Редакція ББ
Стаття

Безоплатне отримання основних засобів: облік податку на прибуток

Паісій Пчельнік, консультант

 

Відображення податку на прибуток у регістрах обліку є досить складною проблемою сучасної бухгалтерії.

Система відстрочених податків, за якою облік має вестися з урахуванням різниць, що виникають між податковими та бухгалтерськими нормативами, врегульована спеціальним стандартом. Проте цей стандарт не завжди дає головбухові чіткі вказівки щодо обліку господарських операцій.

Однією з таких операцій є безкоштовне отримання підприємством необоротних активів.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

П (С)БО 17

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затверджене наказом Мінфіну України від 28.12.2000 р. № 353.

Методрекомендації № 1327

— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 16.11.2009 р. № 1327.

 

Відповідно до податкового законодавства підприємство вартість безоплатно отриманих активів має віднести до складу валового доходу. Якщо йдеться про необоротні активи, то в подальшому вартість таких об’єктів в податковому обліку не підлягає амортизації.

Таким чином, у податковому обліку з вартості отриманого активу буде один раз нарахований податок на прибуток.

У бухгалтерському обліку вартість безоплатно отриманих необоротних активів спочатку без відображення доходу збільшить додатковий капітал підприємства за кредитом рахунка 424. Указані активи в бухгалтерському обліку будуть амортизуватися на загальних підставах з віднесенням сум зносу на витрати. Тобто в бухгалтерському обліку амортизація безкоштовних активів призведе до зменшення облікового прибутку.

Водночас, разом з нарахуванням амортизації, бухгалтерія поступово буде списувати з рахунка 424 на рахунок 745 пропорційні частки вартості об’єкта, збільшуючи обліковий прибуток.

Отже, бухгалтерський алгоритм побудовано таким чином, що у кінцевому підсумку вартість безоплатного активу жодним чином не вплине на прибуток: сума амортизації компенсується відображеним доходом.

З викладеного можна зробити висновок про те, що між бухгалтерською та податковою схемами обліку операції існує лише одна відмінність: податковий облік ураховує вартість безкоштовного об’єкта в збільшення оподаткованого прибутку, а бухгалтерський облік не враховує такого впливу.

Зазначена різниця не буде анульована з плином часу. Жодних тимчасових різниць за цими операціями взагалі не виникатиме. У додатку до П(С)БО 17, наприклад, указано, що вартість основних засобів, на які згідно з податковим законодавством амортизація не нараховується, в розрахунок відстрочених податків не приймаються. Тому безоплатно отримані необоротні активи не можуть вплинути на сальдо рахунків 17 та 54.

Яким чином пропонує відображати нарахування податку в таких обставинах Мінфін?

Нещодавно прийняті

Методрекомендації № 1327 пропонують наступну кореспонденцію для безоплатно отриманих нематеріальних активів:

 

Оприбуткування безоплатно одержаного об’єкта нематеріальних активів (справедлива вартість)

12 «Нематеріальні активи»

424 «Безоплатно одержані необоротні активи»

Відображення суми податку на прибуток, що підлягає сплаті за операцією з безоплатного одержання об’єкта нематеріальних активів (за наявності поточного податку на прибуток)

424 «Безоплатно одержані необоротні активи»

641 «Розрахунки за податками»

Визнання доходу по об’єктах нематеріальних активів, отриманих безоплатно, придбаних (створених) за рахунок коштів цільового фінансування, в сумі, пропорційній нарахованій амортизації

424 «Безоплатно одержані необоротні активи»69 «Доходи майбутніх періодів»

745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»

 

Схожу ідею і раніше висловлювали фахівці Мінфіну стосовно необоротних активів, отриманих на безоплатній основі.

У

листі Міністерства фінансів України від 29.11.2002 р. № 053-39152 було вказано, що вартість безоплатно отриманих основних засобів відповідає критеріям визнання постійної різниці, а належна сума податку на прибуток відображається за дебетом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» і кредитом рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами».

Власне кажучи, наразі термін «постійна різниця» в

П(С)БО 17 не стандартизовано. Утім, в додатку до П(С)БО 17 цей термін згадується. Причому саме в контексті тих основних засобів, вартість яких у податковому обліку не амортизується.

Такі висновки зроблені фахівцями Мінфіну, очевидно, з огляду на положення

п. 4 П(С)БО 17. Відповідно до цієї норми поточний податок на прибуток і відстрочений податок на прибуток визнаються змінами власного капіталу, якщо податки виникають з операцій, відображених на рахунках власного капіталу.

Оскільки відповідна кореспонденція з оприбуткування активів прямо впливає на суму власного капіталу (Дт 10,12 — Кт 42), Мінфін був змушений урегулювати схему відображення відповідних операцій у річній звітності. У

шостому абзаці 6 листа Мінфіну від 02.03.2009 р. № 31-34000-10/23-783/1267 указано те, що сума поточного податку на прибуток з вартості безоплатно отриманих необоротних активів, визначена за п.п. 4.1 п. 4 П(С)БО 17, наводиться у рядку 280 форми № 4 «Звіт про власний капітал» (тут слід звернути увагу на те, що цей рядок у стандартизованій формі № 4 не має власного найменування).

Аналізуючи вказаний алгоритм, треба зауважити, що системі нарахування відстрочених податків у фінансовій звітності, яка склалася в сучасній системі міжнародних стандартів IAS-IFRS (а отже, і в системі П(С)БО), властиві деякі концептуальні недоліки фундаментально-теоретичного рівня. Це, зокрема стосується визначення так званих «постійних різниць», а також операцій, які безпосередньо відбиваються на власному капіталі підприємства1.

1 На це інколи звертають увагу провідні європейські аналітики (див., наприклад, — Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике / Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен. — М.: ООО «Вершина», 2005, С. 395).

Розглянемо наведену схему на спрощеному прикладі.

Припустимо, підприємство безоплатно отримало основні засоби вартістю 900 тис. грн. з цієї суми в декларації про прибуток відразу буде відображено податок у сумі 225 тис. грн. (900 тис. грн. х 0,25).

Щорічно виручка підприємства складає 700 тис. грн.

Умовно припустимо, що, крім амортизації основних засобів, інших витрат підприємство не нараховує.

Строк використання основних засобів — три роки. Підприємство використовує метод рівномірної амортизації.

Таким чином, річна сума амортизації складає 300 тис. грн.

У податковому обліку, який не враховує амортизації безоплатно отриманих основних засобів, сума прибутку складатиме 700 тис. грн. щорічно. Відтак, суму податку на прибуток, що має бути сплачено до бюджету, щорічно складатиме 175 тис. грн. (700 тис. грн. х 0,25).

Що відбуватиметься у бухгалтерському обліку підприємства?

Якщо дотримуватися вказівок Мінфіну, то при отриманні основних засобів головбух зробить такі проводки:

Дт 10 Кт 42 — 900000 грн.

Дт 42 Кт 64 — 225000 грн.

Таким чином, після вказаних операцій сальдо на 42 рахунку дорівнюватиме 675 тис. грн.

Цю суму буде списано на доходи (за кредитом 74 рахунку) рівномірно протягом трьох років: 675 тис. грн. : 3 = 225 тис. грн.

Показники бухобліку протягом цих трьох років будуть такими:

 

Рік

Дохід, грн. (оборот за кредитом рах. 70)

Знос, грн.

Дохід, грн. (оборот за кредитом рах. 74)

Прибуток, грн.

Податок на прибуток, грн. (прибуток х 0,25)

1

700000

300000

225000

625000

156250

2

700000

300000

225000

625000

156250

3

700000

300000

225000

625000

156250

 

Неважко переконатися, що

облікового податку на прибуток (тут мається на увазі та сума, яка складає 25 % від суми бухгалтерського прибутку) в сумі 156250 грн. не «вистачатиме» для нарахування поточного податку на прибуток у сумі 175000 грн. (податок, який належить до сплати в бюджет за декларацією).

Отже, щорічно головбух мусить донараховувати податок на прибуток (як результат

постійної різниці між податковим та бухгалтерським обліками) в сумі 18750 грн. (175000 грн. - 156250 грн.).

Таким чином, щорічне нарахування податку (Дт 98 — Кт 64) складе 175000 грн.

Зверніть увагу на те, що щороку при відображенні бухгалтерського прибутку в сумі 625000 грн. Звіт про фінансові результати показуватиме суму податку 175000 грн.

Тобто

фактична ставка податку буде не 25 %, а 28 % (175000 грн. : 625000 грн.). Цей факт буде зумовлений наявністю постійної різниці.

Загальна сума відхилення фактичної ставки податку (28 %) від номінальної ставки податку (25 %) за три роки складе 56250 грн. (18750 грн. х 3 роки). Поява цієї суми обумовлена тим, що під час отримання основних засобів головбух за вказівкою Мінфіну зменшив суму додаткового капіталу проводкою Дт 42 — Кт 64.

Цікаво, що додержуючись указаного алгоритму, підприємство сукупно відобразить за три роки податок від постійної різниці в сумі 281250 грн. Ця сума складається з таких сум:

— 225000 грн. нарахування податку при отриманні основних засобів (Дт 42 — Кт 64);

— 56250 грн. нарахування «додаткового» податку протягом трьох років (Дт 98 — Кт 64).

І це при тому, що власне постійна різниця склала 900000 грн.

Чому ж сума податку, зумовленого постійною різницею не дорівнює 25 % від самої постійної різниці?

На наш погляд, причина полягає в некоректній позиції, яку зайняли фахівці Мінфіну в зазначеному питанні.

З нашої точки зору, зазначені операції мали обраховуватися в дещо іншому режимі.

Оскільки алгоритм обліку безкоштовних необоротних активів передбачає списання сум власного капіталу

на доходи разом з відображенням амортизації (тобто рахунок власного капіталу за цими операціями відображається лише тимчасово як транзитний), то до таких операції не слід застосовувати п. 4 П(С)БО 17.

Саме тому при безоплатному отриманні необоротних активів нарахування податку слід проводити на за рахунок власного капіталу, а за рахунок збільшення витрат з податку на прибуток. Тобто нарахування поточного податку слід відобразити кореспонденцією Дт 98 — Кт 64.

Повернемося до нашого прикладу:

Отримання основних засобів з нашої точки зору слід було б відобразити такими проводками:

Дт 10 Кт 42 — 900000 грн.

Дт 98 Кт 64 — 225000 грн.

Таким чином, сальдо на 42-му рахунку після оприбуткування активу дорівнюватиме 900 тис. грн.

Цю суму буде списано на доходи (за кредитом рахунку 74) рівномірно протягом трьох років: 900 тис. грн. : 3 = 300 тис. грн.

Показники бухобліку протягом цих трьох років будуть такими:

 

Рік

Дохід, грн. (оборот за кредитом рах. 70)

Знос, грн.

Дохід, грн. (оборот за кредитом рах. 74)

Прибуток, грн.

Податок на прибуток, грн. (прибуток х 0,25)

1

700000

300000

300000

700000

175000

2

700000

300000

300000

700000

175000

3

700000

300000

300000

700000

175000

 

У результаті цього механізму показники бухгалтерського та податкового обліків повністю збігатимуться: нарахований в обліку податок буде дорівнювати сумі поточного податку за декларацією, і становитиме 25 % від суми бухгалтерського прибутку.

Додаткового нарахування податку, на відміну від попереднього алгоритму, проводити не треба.

Таким чином, податок на прибуток, зумовлений постійною різницею, складе 225000 грн.. Цю суму відображено відразу при отриманні основних засобів, і вона складає рівно 25 % від суми постійної різниці, яка є вартістю безоплатно отриманих основних засобів.

 

Висновок

На наше переконання, механізм відображення податку на прибуток з операцій безоплатного отримання необоротних активів, запропонований Мінфіном, не є адекватним господарським реаліям.

Але оскільки цей механізм врегульовано на офіційному рівні, ігнорувати його бухгалтерам не слід.

Утім, застосовуючи цей механізм, головбух мусить усвідомлювати його вади, а відтак спокійно ставитися до не зовсім адекватних результатів, які з’являються в обліку внаслідок використання вказівок Мінфіну.

А нам залишається лише сподіватися на те, що фахівці Мінфіну згодом скоригують свої погляди на нарахування податку за операціями, пов’язаними з безоплатним отриманням активів.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі