Проектная документация в строительстве:
особенности отражения в учете
Влада Карпова, консультант
В строительной деятельности проектная документация занимает особое положение, поскольку без нее невозможно осуществить большинство строительных работ. И поскольку отражение в учете такой документации сопряжено с рядом нюансов, с которыми главбуху подчас разобраться весьма сложно, сегодня мы их рассмотрим.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о застройке
— Закон Украины «О планировании и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699-III.Закон об архитектуре
— Закон Украины «Об архитектурной деятельности» от 20.05.99 г. № 687-XIV.Закон об инвестициях
— Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.Закон об авторских правах
— Закон Украины «Об авторском праве и смежных правах» в редакции Закона Украины от 11.07.2001 г. № 2627-III.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон о бухучете
— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.06.99 г. № 996-XIV.Порядок № 489
— Порядок предоставления исходных данных для проектирования объектов градостроительства, утвержденный постановлением КМУ от 20.05.2009 г. № 489.Порядок № 1269
— Порядок утверждения инвестиционных программ и проектов строительства и проведения их государственной экспертизы, утвержденный постановлением КМУ от 31.10.2007 г. № 1269.Порядок № 1104
— Порядок предоставления разрешения на выполнение строительных работ, утвержденный постановлением КМУ от 30.09.2009 г. № 1104.Постановление № 470
— постановление КМУ от 06.05.2001 г. № 470 «Об утверждении порядка освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины в соответствии с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения».Лицензионные условия
— Лицензионные условия осуществления хозяйственной деятельности в строительстве, связанной с созданием объектов архитектуры, утвержденные приказом Минрегионстроя Украины от 27.01.2009 г. № 47.Общие условия договора подряда
— Общие условия заключения и выполнения договора подряда в капитальном строительстве, утвержденные постановлением КМУ от 01.08.2005 г. № 668.Примерный договор подряда
— Примерный договор подряда в капитальном строительстве, утвержденный приказом Минстроя Украины от 27.10.2005 г. № 3.ДБН Д.1.1-1-2000
— Государственные строительные нормы ДБН Д.1.1-1-2000 «Правила определения стоимости строительства», утвержденные приказом Госстроя от 27.08.2000 г. № 174.ДБН А.2.2-2004
— Государственные строительные нормы ДБН А.2.2-2004 «Проектирование. Состав, порядок разработки, согласования и утверждения проектной документации для строительства», утвержденные приказом Госстроя от 20.01.2004 г. № 8.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом МФУ от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 8
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом МФУ от 18.10.99 г. № 242.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом МФУ от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 18
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты», утвержденное приказом МФУ от 28.04.2001 г. № 205.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», в редакции приказа МФУ от 03.10.2007 г. № 1100.Методрекомендации № 30
— Методические рекомендации по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, утвержденные приказом Госстроя от 16.02.2004 г. № 30.Методрекомендации по учету ОС
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом МФУ от 30.09.2003 г. № 561.Методрекомендации по учету НМА
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом МФУ от 16.11.2009 г. № 1327.
Проектная документация в строительстве — направления использования
Согласно
ст. 1 Закона о застройке проектная документация — это утвержденные текстовые и графические материалы, которыми определяются градостроительные, объемно-планировочные, архитектурные, конструктивные, технические, технологические решения, а также сметы объектов строительства. А под проектом в ст. 1 Закона об архитектуре понимается документация для строительства объектов архитектуры, состоящая из чертежей, графических и текстовых материалов, инженерных и сметных расчетов, которые определяют градостроительные, объемно-планировочные, архитектурные, конструктивные, технические и технологические решения, стоимостные показатели конкретного объекта архитектуры, и соответствующая требованиям государственных стандартов, строительных норм и правил.То есть
под проектной документацией понимается различная документация, в которой приводятся определенные характеристики (решения) объекта строительства, включая сметную документацию. И поскольку застройка территорий состоит в размещении и осуществлении строительства новых объектов, реконструкции, реставрации, капитальном ремонте, упорядочении действующих объектов градостроительства, расширении и техническом переоснащении предприятий (ст. 23 Закона о застройке), то проектная документация составляется на все эти виды работ.В строительной деятельности разработка проектной документации осуществляется на разных этапах работ, однако большей частью эта процедура охватывает подготовительные этапы. К примеру, при новом строительстве застройщики с ней сталкиваются еще на этапе отвода земельного участка из земель государственной или коммунальной собственности (
ст. 231 Закона о застройке).1 При этом исходя из п. 11 Порядка № 1104 в проектной документации ставится отметка о предоставлении разрешения на выполнение строительных работ.
Документация с предпроектными работами прилагается к заявлению (ходатайству) о предоставлении градостроительных условий и ограничений застройки земельного участка, установленных местными правилами застройки населенного пункта (
ст. 24 Закона о застройке). При отсутствии местных правил застройки или при намерениях застройки земельного участка за пределами населенного пункта заявитель (застройщик) разрабатывает градостроительное обоснование размещения объекта — вид градостроительной документации, в котором в соответствии с государственными строительными и другими нормами, стандартами и правилами, положениями градостроительной документации определяются градостроительные условия и ограничения застройки земельного участка (объекта строительства), обязательные для учета при отведении земельного участка и/или проектировании этого объекта (ст. 1 Закона о застройке).Градостроительные условия и ограничения
застройки земельного участка вместе с техническими условиями относительно инженерного обеспечения объекта градостроительства и заданием на проектирование являются основными составляющими исходных данных на проектирование объекта градостроительства (ст. 27 Закона о застройке).На основе
исходных данных разрабатывается проектная документация на строительство, которая является одной из составляющих документации, необходимой для получения разрешения на выполнение строительных работ (ст. 28 Закона о застройке)1. В случае получения разрешения на выполнение подготовительных работ в числе прочих документов предоставляется проект выполнения подготовительных работ, согласованный и утвержденный в соответствии с требованиями государственных строительных норм (ст. 27 Закона о застройке).В соответствии со
ст. 8 Закона об архитектуре утвержденный проект является основой для разработки рабочей документации для строительства (реконструкции, реставрации, капитального ремонта). После окончания объекта строительства на него составляется архитектурно-технический паспорт (ст. 12 Закона об архитектуре).Как видим, в строительной деятельности используется различная проектная документация, но для подрядчика строительства особо важное значение имеет проектно-сметная документация, в соответствии с которой выполняются работы.
Так,
ст. 877 ГКУ определяет, что:«1. Подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним строительные работы в соответствии с проектной документацией, определяющей объем и содержание работ и другие требования, которые относятся к работам и к смете, определяющей цену работ.
Подрядчик обязан выполнить все работы, определенные в проектной документации и в смете (проектно-сметной документации), если иное не установлено договором строительного подряда.
2. Договором строительного подряда должны быть определены состав и содержание проектно-сметной документации, а также должно быть определено, какая из сторон и в какой срок обязана предоставить соответствующую документацию
».Условия о проектно-сметной документации относятся к существенным условиям договора подряда (см.
п. 5 Общих условий договора подряда), и при отсутствии передачи проектно-сметной документации подрядчику договор подряда может быть признан незаключенным (см. п. 7 обзорного письма ВАСУ от 20.04.2001 г. № 01-8/481).Проектная документация, как правило, выполняется специализированными организациями, но может составляться и самим подрядчиком, располагающим соответствующими условиями (
р. ІV Лицензионных условий).На данный момент проектная документация, разработанная в соответствии с градостроительными условиями и ограничениями, не подлежит согласованию с соответствующими органами исполнительной власти, местного самоуправления и органами культурного наследия, природоохранными и санитарно-эпидемиологическими органами (
ст. 7 Закона об архитектуре).Однако в случае невозможности выполнения при проектировании объекта технических условий относительно инженерного обеспечения объекта строительства, проектная документация согласовывается с предоставившими техусловия предприятиями, учреждениями и организациями.
Кроме того, разработанный проект согласовывается с местным органом градостроительства и архитектуры и передается на государственную экспертизу2 (
ст. 8 Закона об инвестициях, Порядок № 1269). Перечень объектов, для утверждения проектов строительства которых комплексное заключение государственной экспертизы не является обязательным, приведен в приказе Минрегионстроя от 08.04.2009 г. № 145 (на эту тему см. «Государственная комплексная экспертиза проектов» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 14, с. 5, 37; «А нужна ли справка: комментарий к письму Минрегионстроя» // «Строительная бухгалтерия», 2009, № 15, с. 41).2 Вопросы, связанные с Порядком проведения государственной экспертизы проектной документации в строительстве, рассматривались в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 14, с. 37 — 39; № 15, с. 41 — 44.
Вместе с тем, как отметил Минрегионстрой в
письме от 09.07.2009 г. № 9/11-1001, в части проектов строительства, приведенных в данном Перечне, в обязательном порядке проводится:— экспертиза сметной документации объектов при финансировании строительства за счет капитальных расходов государственного бюджета;
— государственная экологическая экспертиза, государственная экспертиза по вопросам санитарного и эпидемиологического благополучия населения, охраны труда, энергоэффективности, пожарной, техногенной, ядерной и радиационной безопасности в случаях, предусмотренных законодательством.
Заказчик утверждает проект лишь при наличии согласования архитектурно-планировочной части проекта с местным органом градостроительства и архитектуры и при положительном заключении государственной экспертизы
(ст. 7, 27 Закона об архитектуре).До недавнего времени порядок разработки проектной документации регламентировался нормами
ДБН А.2.2-3-2004, однако с 2010 г. вступят в силу новые ДСТУ, в частности ДСТУ Б А.2.4-5:2009 «Система проектной документации для строительства. Общие положения» (приказ Минрегионстроя от 24.01.2009 г. № 28), ДСТУ Б А.2.4-3:2009 «Система проектной документации для строительства. Правила выполнения рабочей документации автоматизации технологических процессов» (приказ Минрегионстроя от 23.01.2009 г. № 25) и др.
Договор на разработку проектной документации — что нужно учесть заказчику
С правовой позиции договор на разработку и согласование проектной документации соответствует признакам договора подряда на проведение проектных и изыскательских работ (
ст. 887 ГКУ, ст. 324 ХКУ).Примечательно, что в соответствии с нормами
ст. 889 и 890 ГКУ обязанность по согласованию проектно-сметной документации с уполномоченными органами государственной власти и органами самоуправления возлагается на подрядчика (проектную организацию), а заказчик лишь принимает участие в этом согласовании. В то же время об обязанностях согласования проектной документации с организациями — владельцами инженерных сетей в ГКУ ничего не говорится. А вот в ДБН А.2.2-3-2004 (п. 9.16) эта процедура регламентируется иначе: предоставление проектной документации на согласование, экспертизу и утверждение является обязанностью заказчика, но по поручению заказчика и при согласии проектировщика эти действия может провести проектировщик. В связи с этим для избежания недоразумений обязанности по согласованию и экспертизе проектной документации в договоре с проектной организацией следует оговорить отдельно.Следует также учесть, что проектная документация является объектом авторского права (
ч. 1 ст. 433 ГКУ, ст. 29 Закона об архитектуре, ст. 8 Закона об авторских правах). По этому поводу в ст. 30 Закона об архитектуре приводятся формулировки, аналогичные ст. 430 ГКУ:«Имущественные права на объект архитектуры3 как объект авторского права, созданный в связи с выполнением трудового договора, принадлежат работнику, создавшему этот объект, и юридическому либо физическому лицу, где или у которого он работает, совместно, если иное не установлено договором4.
3 Под объектом архитектуры понимаются «здания и сооружения жилищно-гражданского, коммунального, промышленного и другого назначения, их комплексы, объекты благоустройства, садово-парковой и ландшафтной архитектуры, монументального и монументально-декоративного искусства, территории (части территорий) административно-территориальных единиц и населенных пунктов» (ст. 1 Закона об архитектуре).
4 Здесь наблюдается коллизия норм, поскольку в соответствии с ч. 2 ст. 16 Закона об авторских правах исключительное имущественное право на служебное произведение принадлежит
работодателю , если иное не предусмотрено договором между работодателем и работником. Но в данном случае с учетом положений ст. 430 ГКУ приоритет следует отдать нормам ст. 29 Закона об архитектуре.Имущественные права на объект архитектуры как объект авторского права, созданный по заказу, принадлежат создателю этого объекта либо заказчику (застройщику) совместно, если иное не установлено договором
».Договор на разработку проектной документации, как правило, соответствует признакам договора заказа, поэтому во избежание лишних недоразумений в договоре лучше отдельно оговорить, какие именно имущественные права передаются заказчику, а какие принадлежат автору (разработчику). Это важно сделать еще исходя из тех соображений, что автор объекта архитектуры имеет право на получение в установленном порядке авторского вознаграждения за его создание и использование (
ст. 29 Закона об архитектуре).Необходимо также обратить внимание на то, что согласно вышеприведенной статье автор проекта имеет исключительное право на участие в его дальнейшей реализации, а само использование проекта для реализации допускается только одноразово, если иное не предусмотрено договором с заказчиком (застройщиком). Поэтому, если такое положение дел не устраивает заказчика, в договоре следует отдельно указать соответствующие условия.
А вот право архитектора на внесение изменений в проект до завершения строительства или в случае изменения функционального назначения, реконструкции построенных объектов исходя из норм
ст. 29 Закона об архитектуре принадлежит ему независимо от условий договора.Если же заказчик захочет использовать проект и разработанную на его основе рабочую документацию повторно, то осуществить такие действия он сможет исключительно по согласию архитектора с выплатой ему или его правопреемникам авторского вознаграждения.
Проектная документация в учете подрядчика
Из нормативно-правовых норм следует, что по умолчанию обязанность разработки и согласования проектной документации возлагается на заказчика строительства (
ч. 1 ст. 875 ГКУ, ч. 1 ст. 318 ХКУ). Однако по договоренности сторон оформление проектной документации может быть возложено и на подрядчика (см. ч. 1 ст. 875 ГКУ, ч. 2 ст. 318 ХКУ). Тогда заказчик несет лишь обязательства по предоставлению исходных данных для проектирования. Такой вариант более удобен для подрядчика, поскольку в этом случае он может проконтролировать состав проектной документации уже на этапе ее создания и снизить тем самым риски, связанные с проектной документацией, к которым относят «вероятность того, что во время выполнения контракта будут возникать не предусмотренные проектом работы или предусмотренные в проекте объемы работ не будут соответствовать действительности» (п. 3.2.13.2 ДБН Д.1.1-1-2000).В силу данных обстоятельств в
п. 26 — 27 Примерного договора подряда и п. 29 Общих условий договора подряда возможность оформления проектной документации предусматривается как в отношении заказчика, так и применительно к подрядчику.Подрядчик имеет две возможности оформления проектной документации: самостоятельно — силами специалистов собственного проектного подразделения и с использованием услуг сторонней проектной организации.
Но независимо от выбранного варианта следует, прежде всего, определиться с тем, кто же именно является заказчиком проектной документации — застройщик или подрядчик?
Исходя из
приложения Б к ДБН А.2.2-3-2004 заказчиком проектной документации может быть «инвестор или другое юридическое (физическое) лицо, которое по поручению инвестора выдает заказ на изготовление проектно-изыскательских работ и на строительство объекта, заключает договоры (контракты), контролирует ход строительства, осуществляет технический надзор, принимает законченные работы (услуги), проводит расчеты и сдает объекты в эксплуатацию». В Законе об архитектуре заказчиком проектной документации назван застройщик. Таким образом, и в тех случаях, когда оформление проектной документации возложено на подрядчика, ее заказчиком выступает застройщик.Между тем правовой статус возложения на подрядчика обязанностей по оформлению разрешительной документации, и в том числе проектной документации, весьма неоднозначен. Связано это с тем, что на практике широкое распространение получило оформление взаимоотношений между сторонами строительного контракта путем так называемого «делегирования функций заказчика». И поскольку институт «делегирования функций» не обладает внятным гражданско-правовым содержанием, однозначно классифицировать такие отношения для целей ведения налогового и бухгалтерского учета весьма затруднительно.
В частности, налоговый учет таких операций можно рассматривать с позиции так называемых прямых договоров, полагая, что все операции по разработке и согласованию проектной документации осуществляются подрядчиком в рамках договора подряда.
Тогда расходы подрядчика на получение услуг по проектированию документации отражаются в составе валовых расходов по правилу «первого события» на основании общего
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Аналогичный подход изложили и представители налогового ведомства в консультации «Возникают ли у заказчика (инвестора) валовые доходы и валовые расходы по проектным работам по жилому зданию по трехстороннему договору об инвестировании жилого здания» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 29.Однако если проектировщик или те организации, которым при согласовании документации подрядчик отдельно перечислял средства, не являются плательщиками налога на прибыль по стандартной ставке налога (25 %), валовые расходы по затратам подрядчик сможет отразить только при получении услуг, подтвержденных соответствующим актом (
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).Если разработка документации осуществляется подрядчиком самостоятельно, то согласно
Приложению Б к ДБН Д.1.1-1-2000 «Приблизительная номенклатура сводного сметного расчета стоимости строительства» проектные и изыскательские работы включаются в стоимость строительства.Так, в
главе 12 Сводного расчета указываются сметная стоимость проектно-изыскательских работ и сметная стоимость экспертизы проектно-сметной документации.Расходы на оплату труда работников проектного отдела, начисления на социальное страхование и др. расходы, понесенные подрядчиком в связи с разработкой проектной документации по общим правилам, как расходы на выполнение работ по договору строительного подряда включаются в валовые расходы подрядчика.
При ведении подрядчиком учета по правилам долгосрочных контрактов, расходы на проектную документацию включаются в состав расходов по строительному проекту и относятся на валовые расходы с применением оценочного коэффициента.
Сумма компенсации заказчиком расходов по строительству объекта, включая расходы на компенсацию проектной документации, в общем порядке (по
п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль) попадает у подрядчика в состав валовых доходов.В учете по налогу на добавленную стоимость подрядчик при условии получения надлежащей документации (налоговой накладной) в части оплаты «проектных услуг» получает право на налоговый кредит, а по первому событию между получением компенсации от заказчика или передачей документации по акту отражает налоговые обязательства по НДС.
Не исключен также вариант квалификации отношений в части возложения на подрядчика функций по оформлению проектной документации по типу посреднических. И хотя по формальным признакам они не являются поручением, некоторым основанием для этого могут служить нормы
ст. 239 ГКУ, в соответствии с которым «...сделка, совершенная представителем, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности лица, которого он представляет». Учитывая это, можно считать, что подрядчик вступает в правоотношения с проектной организацией от имени и по поручению заказчика, ведь право собственности на проектную документацию принадлежит заказчику. На такой вывод наталкивает и определение из приложения Б к ДБН А.2.2-3-2004, в котором говорится, что во взаимоотношениях по заказу на разработку проектной документации лицо действует по поручению заказчика.И хотя сам договор поручения в этом случае в письменной форме не заключается, это не влечет за собой его недействительность. В данной интерпретации уместно было бы говорить о том, что подрядчик выполняет такие действия по поручению заказчика (застройщика), действуя от его имени, поэтому оплата расходов на оформление документации и компенсация их заказчиком подрядчику не отражается в учете по налогу на прибыль подрядчика (
п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль), а в учете по налогу на добавленную стоимость проводится по правилам п. 4.7 Закона об НДС.Однако поскольку такой вариант интерпретации на практике не получил широкого распространения, далее мы будет отталкиваться от «прямого» подхода.
Общая же рекомендация состоит в том, что, принимая во внимание лаконичность формулировок
пп. 26-27 Примерного договора подряда, порядок взаимоотношений между сторонами по оформлению и согласованию (экспертизе) проектной документации желательно урегулировать в договоре подряда более детально. Собственно, к этому призывает и замечание к разделу о проектной документации Примерного договора подряда, в котором говорится, что «...в случае необходимости и по взаимной договоренности Стороны более детально определяют в Договоре свои обязательства по обеспечению проектной документацией, если обеспечение возложено на Подрядчика».Заметим, что на практике пробелы в урегулировании в договоре подряда условий передачи проектной документации приводят иногда к судебным тяжбам, которые в некоторых случаях заканчиваются признанием договора подряда незаключенным (см., например,
постановления ВХСУ от 03.03.2009 г. по делу № 22/129д/08, от 10.06.2008 г. по делу № 29-4/119-07-3387) или недействительным (см. постановление ВХСУ от 03.06.2008 г. по делу № 3/281пд).Порядок отражения расходов на проектную документацию в бухгалтерском учете подрядчика также будет зависеть от того, кто именно ее разрабатывает и на каких условиях.
Если разработку документации подрядчик проводит самостоятельно, то необходимо обратить внимание на следующее. Обязанности по разработке и оформлению соответствующей документации могут возлагаться на подрядчика либо до заключения строительного контракта, либо в самом договоре подряда. Поэтому в соответствии с
п. 16 П(С)БУ 18 они могут относиться либо к расходам по строительному контракту (если имеется вероятность его подписания и достоверной оценки этих расходов), либо к расходам отчетного периода.Если принято решение относить такие расходы в состав расходов по строительному контракту, то согласно
п. 9 р. 2 «расходы на организацию работ на строительных площадках и усовершенствование технологий» Перечня общепроизводственных расходов строительной организации Приложения 2 к Методрекомендациям № 30 они должны отражать в составе общепроизводственных расходов.Однако здесь следует обратить внимание на следующее. В соответствии с
п. 14, 15 П(С)БУ 18 расходы по строительному контракту делятся на прямые и общепроизводственные. Первые непосредственно включаются в расходы по конкретному контракту, вторые распределяются между контрактами с помощью определенной базы распределения5. Исходя из этого мы считаем, что в тех случаях, когда расходы на разработку проектной документации можно прямо отнести к конкретному контракту, они отражаются на счете 23 «Производство» (к примеру, проектное подразделение подрядчика в определенный период изготавливает документацию только по одному контракту). Аналогичный порядок применим и к расходам по согласованию конкретного проекта. То, что в данной части учет не будет соответствовать Методрекомендациям № 30, смущать не должно, поскольку официальные органы неоднократно подчеркивали, что этот документ имеет рекомендательный статус и применяется в части, не противоречащей Закону о бухучете и П(С)БУ (см. по этому поводу письмо МФУ от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959, письмо Минстроя от 14.11.2006 г. № 11/2-1063, письма Госстроя от 16.09.2005 г. № 8/8-768, от 25.10.2004 г. № 8/1-1052, № 8/1-1053).5 Впрочем, существует и иной подход к сущности общепроизводственных расходов в строительстве. К примеру, в консультации
В. Пархоменко «Бухгалтерский учет подрядной деятельности» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2001, № 29 было высказано мнение, что общепроизводственные расходы по возможности прямо (без базы распределения) включаются в себестоимость строительного контракта, однако в п. 14 П(С)БУ 18 такой порядок «без распределения» не предусматривается.
Если же прямо включить «проектные» расходы в стоимость контракта не представляется возможным, они отражаются на
счете 91 «Общепроизводственные расходы» (пример — изготовление документации по нескольким контрактам).В ситуации, когда проектная документация была разработана сторонней специализированной организацией, расходы на ее разработку и согласование (экспертизу) правильнее отражать на
счете 23, что подтверждают и представители официальных органов (см. консультацию «Бухгалтерский учет в строительстве» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 35).На каких счетах отражаются предконтрактные расходы на проектную документацию при условии их отнесения в состав расходов отчетного периода, в нормативных документах
не говорится. По нашему мнению, их можно отнести в состав прочих расходов операционной деятельности (субсчет 94).Если в силу каких-то причин строительный контракт был расторгнут и такие расходы компенсируются заказчиком, сумму компенсации можно отразить на
субсчете 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».Пример 1
Строительным предприятием-подрядчиком по договору подряда была осуществлена разработка проектной документации заказчика (застройщика) при таких условиях:
А. Подрядчик заказывает разработку проектной документации проектной организации (неплательщику налога на прибыль, плательщику НДС), сумма услуг по договору составила 120 тыс. грн. с НДС. Заказчик оплачивает подрядчику проектную документацию после ее согласования заказчиком в сумме
150 тыс. грн.
Б. Разработка документации осуществляется специалистами подрядчика. Расходы подрядчика на оплату труда специалистов составили за период изготовления документации 60 тыс. грн., начисления на зарплату — 23 тыс. грн., амортизация оборудования отдела — 10 тыс. грн., расходы на согласование и экспертизу проектной документации (6 тыс. грн.). В период разработки проектной документации проектный отдел обслуживал только этот строительный контракт, в связи с чем все расходы были прямо включены в стоимость контракта (счет 23). Сумма услуг по изготовлению и согласованию документации подрядчиком составила 150 тыс. грн.
Таблица 1
Учет расходов на разработку и согласование проектной документации у подрядчика
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет, тыс. грн. | ||
| дебет | кредит | ВД* | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Вариант А. Разработка проектной документации осуществляется проектной организацией | |||||
| 1. Перечислена предоплата по договору на разработку проектной документации | 371 | 311 | 120 | — | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 644 | 20 | — | — |
| 3. Получена по акту проектная документация | 23 | 631 | 100 | — | 100** |
| 4. Отражен НДС | 644 | 631 | 20 | — | — |
| 5. Взаимозачет задолженностей | 631 | 371 | 120 | — | — |
| 6. Выставлен счет заказчику за изготовление проектной документации | 36 | 701 | 150 | 125 | — |
| 7. Отражены налоговые обязательства по НДС | 701 | 641/НДС | 25 | — | — |
| 8. Признаны доходы без суммы непрямых налогов | 238 | 239 | 125 | — | — |
| 9. Отражены расходы на проектную документацию в составе себестоимости реализации | 90 | 23 | 100 | — | — |
| 10. Получена от заказчика плата за изготовление проектной документации | 311 | 36 | 150 | — | — |
| Вариант Б. Разработку и согласование проектной документации осуществляет подразделение подрядчика | |||||
| 11. Отражены расходы на оплату труда проектного отдела | 23 | 661 | 60 | — | 60 |
| 12. Отражены начисления на социальное страхование и в Пенсионный фонд с зарплаты проектного отдела | 23 | 65 | 23 | — | 23 |
| 13. Начислена амортизация оборудования проектного отдела | 23 | 13 | 10*** | — | — |
| 14. Оплачены услуги по согласованию (экспертизе) проектной документации | 371 | 311 | 6 | — | — |
| 15. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 644 | 1 | — | — |
| 16. Проектная документация согласована | 23 | 685 | 5 | — | 5**** |
| 17. Отражен НДС | 644 | 685 | 1 | — | — |
| 18. Взаимозачет задолженностей | 685 | 371 | 6 | — | — |
| 19. Выставлен счет заказчику за изготовление проектной документации | 36 | 701 | 150 | — | — |
| 20. Отражены налоговые обязательства по НДС | 701 | 641/НДС | 25 | — | — |
| 21. Признаны доходы без суммы непрямых налогов | 238 | 239 | 125 | — | — |
| 22. Отражены расходы на проектную документацию в составе себестоимости реализации | 90 | 23 | 98 | — | — |
| 23. Получена от заказчика плата за изготовление проектной документации | 311 | 36 | 150 | — | — |
| *ВД — валовые доходы, ВР — валовые расходы. **Так как проектант не является плательщиком налога на прибыль, валовые расходы в части проектной документации у подрядчика отражаются по факту получения услуг. ***На сумму налоговой амортизации такого оборудования в общем порядке уменьшается налогооблагаемая прибыль. ****Поскольку организации, проводящие согласование и экспертизу проектной документации, как правило, не являются плательщиками налога на прибыль по стандартной ставке, валовые расходы по таким услугам отражаются на дату их получения. | |||||
Проектная документация
в учете заказчика
При отражении расходов на проектную документацию в учете заказчика следует принять во внимание то, что такие расходы непосредственно связаны со строительством (капитальным ремонтом и т. п.) объекта, т. е. с выполнением строительных работ.
В налоговом учете расходы на разработку и согласование проектной документации сторонними организациями соответствуют определению понятия «инжиниринг», под которым в
п. 1.36 Закона о налоге на прибыль понимается «предоставление услуг (выполнение работ) по составлению технических заданий, проведению научных исследований, составлению проектных предложений, проведению технико-экономических обследований и инженерно-разведывательных работ по строительству объектов, разработка технической документации, проектирование и конструкторская обработка объектов техники и технологии, консультации и авторский надзор во время монтажных и пусконаладочных работ, а также консультации экономического, финансового или другого характера, связанные с такими услугами (работами)».ГНАУ в
письме от 31.01.2007 г. № 941/6/22-5015 также подтвердила, что услуги по изготовлению проектной документации, и в том числе услуги по разработке архитектурного концептуального дизайна, предусматривающие разработку расположения участка, плана этажей, типовой разрез, базовое трехмерное изображение по каждому типу помещения, могут быть отнесены к услугам типа «инжиниринг» в соответствии с п. 1.36 Закона о налоге на прибыль.Как ранее отмечалось, проектная документация является объектом охраны авторского права. И здесь возникает вопрос с отнесением такой документации к объектам нематериальных активов. Между тем, по нашему мнению, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете проектная документация для заказчика не является нематериальным активом.
Так, в части налогового учета нематериальные активы определяются как
«объекты интеллектуальной собственности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога». Однако исходя из положений ст. 30 Закона об архитектуре авторские права на проектную документацию принадлежат разработчику документации и заказчику, как правило, совместно, и часть авторских прав к заказчику не переходит (в частности, разработчик проектной документации имеет исключительное право на внесение изменений в проектную документацию недостроенного объекта или при реконструкции построенного объекта). Кроме того, исходя из ст. 889 ГКУ заказчик проектно-сметной документации не имеет права ее передавать другим лицам и разглашать указанные в ней сведения без согласия подрядчика. Поэтому, учитывая данные обстоятельства, по нашему мнению, в строительной проектной документации не соблюдается критерий «признания объектом права собственности».Мы считаем, что в налоговом учете заказчика расходы на разработку и согласование проектной документации отражаются в составе расходов на создание объекта. В частности, если заказчик на сумму понесенных расходов создает объект основных фондов группы 1, «проектные» расходы учитываются в составе стоимости такого объекта. Аналогичной позиции придерживаются и представители налоговых органов (см.
консультацию «Налогообложение деятельности, осуществляемой по долгосрочному контракту» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 32).Если же заказчик строит объект для продажи и учитывает его на
счете 23, проектные расходы в общем порядке включаются в валовые расходы по п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГНАУ от 01.11.2006 г. № 5696/Г/15-0314).Расходы на проектно-изыскательские работы на приобретение земли в долгосрочное пользование представители налоговых органов также позволяют относить на валовые расходы по
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль (см. консультацию «Изготовление документации и валовые расходы» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 30). Однако если участок приобретается непосредственно для строительства, весьма высока вероятность того, что такие расходы налоговики тоже предпишут включать в балансовую стоимость объекта строительства.Расходы на проектную документацию для капитального ремонта или реконструкции основных фондов у заказчика относятся к улучшениям основных фондов (
п.п. 8.3.2 и п. 8.7 Закона о налоге на прибыль) и отражаются в соответствии с нормами п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. консультацию «Учет расходов на подготовку проекта шахты лифта зависит от предназначения здания» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 40).В части налога на добавленную стоимость заказчик имеет права на налоговый кредит по данным расходам.
Что касается бухгалтерского учета, то в
п.п. 1.3.5 Методрекомендаций по учету НМА в составе объектов нематериальных активов «Авторское право и смежные с ним права» упомянуты также комплекты конструкторской и технологической документации. Однако при квалификации строительной проектной документации следует учесть, что согласно п. 7 П(С)БУ 8 одним из критериев отражения в балансе актива является возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования нематериального актива. Вместе с тем этот критерий в части строительной проектной документации, как правило, не соблюдается, поскольку в соответствии со ст. 30 Закона об архитектуре использование проекта для реализации допускается только одноразово, если иное не обусловлено договором, в соответствии с которым был создан проект (что происходит весьма редко).Исходя из этого, по нашему мнению, в бухгалтерском учете расходы на проектную документацию учитываются в составе общих расходов, связанных со строительством. Это косвенно подтверждается
письмами МФУ от 20.07.2007 г. № 31-11010-15-25/14851, Госказначейства от 07.02.2007 г. № 3.4-04/460-1581, от 07.09.2007 г. № 3.4-04/2017-10554 , в которых отмечалось, что изготовление проектно-сметной документации на строительство, реконструкцию, реставрацию, капитальный ремонт осуществляется по коду выполнения основных строительных работ.То есть проектные расходы при строительстве объекта для целей использования в собственной хозяйственной деятельности относятся на
субсчет 151 «Капитальное строительство» (п. 8 П(С)БУ 7, п. 11 Методрекомендаций по учету ОС). Если же заказчик осуществляет строительство объекта для продажи, то порядок отражения расходов на строительство менее однозначен. Поскольку строительство осуществляется по поручению заказчика, такие расходы правильнее отражать на субсчете 23 с дальнейшим отнесением их на субсчет 26. Между тем представители официальных органов предписывают в этом случае показывать заказчику в учете расходы на приобретение товара (см. письмо ГНАУ от 24.10.2008 г. № 10442/6/17-0716) и отражать на счете 28 (см. письмо МФУ от 07.08.2006 г. № 31-34000-10-10/16575). По всей видимости, для этих целей ближе всего подходит субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи».Если проектная документация изготавливается в связи с выполнением работ по капитальному ремонту или реконструкции основных средств, в составе общей стоимости таких работ она отражается следующим образом (
п. 14 — 15 П(С)БУ 7):1) включается в первоначальную стоимость основного средства (через счет 15) при осуществлении расходов на капремонт, реконструкцию, в результате которых увеличиваются будущие экономические выгоды, первоначально ожидаемые от использования объекта;
2) подлежит отнесению в состав расходов расходы при проведении капремонта, реконструкции, осуществляемых для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально ожидаемой суммы будущих экономических выгод (см.
письмо МФУ от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959).Пример 2
Заказчик оплатил
подрядчику расходы на разработку и согласование проектной документации для строительства (исходные данные см. в варианте Б примера 1). При этом строительные работы осуществляются заказчиком с целью:А. Использования построенного объекта в собственной хозяйственной деятельности.
Б. Продажи построенного объекта.
В. Проведения реконструкции объекта, в результате чего планируется увеличение будущих экономических выгод от использования объекта.
Г. Проведения капитального ремонта, не приводящего к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта.
Таблица 2
Учет расходов на разработку и согласование проектной документации у заказчика
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет, тыс. грн. | ||
| дебет | кредит | балансовая стоимость ОФ* | ВР | ||
| Вариант А. Объект используется в собственной хозяйственной деятельности заказчика | |||||
| 1. Передана заказчику проектная документация | 151 | 631 | 125 | 125** | — |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 25 | — | — |
| 3. Перечислена плата за изготовление проектной документации подрядчику | 631 | 311 | 150 | — | — |
| Вариант Б. Объект заказчиком планируется к продаже | |||||
| 4. Передана заказчику проектная документация | 286 | 631 | 125 |
| 125 |
| 5. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 25 | — | — |
| 6. Перечислена плата за изготовление проектной документации подрядчику | 631 | 311 | 150 | — | — |
| Вариант В. Проводится реконструкция объекта | |||||
| 7. Передана заказчику проектная документация | 151 | 631 | 125 |
| 125*** |
| 8. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 25 | — | — |
| 9. Перечислена плата за изготовление проектной документации подрядчику | 631 | 311 | 150 | — | — |
| Вариант Г. Проводится капитальный ремонт объекта, не приводящий к увеличению будущих экономических выгод от использования объекта | |||||
| 10. Передана заказчику проектная документация | 92, 93**** | 631 | 125 | — | 125*** |
| 11. Отражен налоговый кредит по НДС | 641/НДС | 631 | 25 | — | — |
| 12. Перечислена плата за изготовление проектной документации подрядчику | 631 | 311 | 150 | — | — |
| *Балансовая стоимость объекта основных фондов. **Балансовая стоимость объекта первой группы ОФ увеличивается в периоде ввода его в эксплуатацию. ***Расходы включаются в валовые в рамках 10 % лимита из п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, на остальную сумму увеличивается балансовая стоимость объекта основных фондов, в отношении которого проводится реконструкция. ****Такие расходы отражаются на тех же счетах, что и амортизация объекта, в отношении которого проводится капремонт. | |||||
Если проектная документация разрабатывается нерезидентом
На практике встречаются ситуации, когда в силу определенных причин разработка проектной документации поручается нерезиденту. Здесь, прежде всего, следует учесть, что исходя из
ст. 20 Закона об архитектуре «на территории Украины иностранцы и лица без гражданства, не получившие соответствующий квалификационный сертификат, могут выполнять работы, определенные статьей 19 настоящего Закона, и принимать участие в разработке градостроительной документации, осуществлять проектирование объектов архитектуры, разрабатывать рабочую документацию для строительства только на основании договоров с субъектами предпринимательской деятельности, которые имеют лицензию на выполнение отдельных видов хозяйственной деятельности в строительстве, или со специалистами, имеющими квалификационный сертификат».Если такая договоренность достигнута и принято решение воспользоваться услугами нерезидента-проектировщика, возникает ряд вопросов, связанных с таможенным оформлением и налогообложением услуг по разработке проектной документации.
В части таможенного оформления возникает проблема с идентификацией проектной (конструкторской) документации как товара или услуг.
Поскольку квалификация такой документации для целей таможенного оформления проводится по одинаковой процедуре как для импорта, так и для экспорта, в части данного вопроса можно воспользоваться разъяснениями официальных органов, посвященными таможенному оформлению экспортных операций.ГНАУ по этому поводу в
письме от 07.05.2007 г. № 482/3/10-3010/166 отметила, что экспорт технической и конструкторской документации, размещенной на бумажных, магнитных или оптических носителях, является экспортом услуг.Минфин в
письме от 20.06.2007 г. № 31-21020-3-8/3373 высказал иную позицию к решению данного вопроса и пришел к выводу, что «если соответствующий комплект технической документации (независимо от носителя, на котором информация размещена) будет признан объектом права интеллектуальной собственности, то согласно налоговому законодательству Украины такой комплект технической документации должен рассматриваться как товар и операции по его экспорту должны облагаться налогом как экспорт товара».В то же время, по нашему мнению, более обоснованной следует считать именно позицию ГНАУ, поскольку в соответствии с
Методическими рекомендациями ООН «Статистика международной торговли товарами: концепции и определения» оптические и магнитные носители с записанными на них программами и/или данными, разработанными на заказ, индивидуально выполненные чертежи (технико-экономическое обоснование, проектно-контструкторские и дизайнерские разработки) рассматриваются как выполнение работ или услуг.Такой подход соответствует и
п. 2.6 Положения о механизме взимания непрямых налогов и контроля за фактическим перемещением товаров (работ, услуг) во время перехода на их взимание по принципу страны назначения (приложение к Договору6 о принципах взимания непрямых налогов во время экспорта и импорта товаров (работ, услуг) между государствами — участницами СНГ от 25.11.98 г. Согласно этому документу как импорт услуг рассматриваются услуги инжиниринга, к которым для целей данного Положения относят в том числе предпроектные и проектные услуги, подготовку технико-экономических обследований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные им услуги.6 Ратифицирован Законом Украины от 20.04.2000 г. № 1690-III.
В международной практике отнесение для целей таможенного оформления проектно-конструкторской документации к услугам основывается на том, что ее стоимость в процессе таможенного оформления оценить и проверить достаточно сложно, особенно учитывая тот факт, что в ряде случаев такая документация подпадает под режим коммерческой тайны (см.
консультацию «Перемещение через таможенную границу объектов интеллектуальной собственности» в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2001, № 36 ).В связи с этим мы считаем, что изготовление проектной документации для строительства нерезидентом попадает в определение услуг типа «инжиниринг» и в соответствии с
п.п. «в» п. 6.5 Закона об НДС местом их поставки считается место расположения недвижимости, с которой они связаны.Поэтому при получении таких услуг от нерезидента с целью строительства объекта на территории Украины они являются объектом обложения НДС. Датой возникновения налоговых обязательств по таким услугам выступает первое событие, наступившее ранее между датой списания средств со счета в оплату услуг или датой оформления документа, подтверждающего факт предоставления услуг (
п.п. 7.3.6 Закона об НДС). В следующем отчетном периоде получатель услуг будет иметь право на включение уплаченного НДС в состав налогового кредита (п.п. 7.5.2 Закона об НДС).Кроме того, с таких услуг следует удержать налог на прибыль с доходов нерезидента по ставке 15 % за его счет (
п.п. «в» п. 13.1 Закона о налоге на прибыль). Исключение составляют лишь ситуации, когда со страной пребывания такого нерезидента подписан Договор об избежании двойного налогообложения, которым иначе регулируется обложение таких доходов и нерезидент предоставил справку о подтверждении резиденства в соответствии с постановлением № 4707.7 По этому вопросу см. также письма ГНАУ от 05.07.2004 г. № 12346/7/15-1317, от 17.01.2005 г. № 826/7/15-1317, от 11.01.2005 г. № 23/6/15-1116.
Так что, учитывая факт понесения дополнительных расходов при сотрудничестве с нерезидентом, следует проанализировать возможные выгоды с допзатратами. И может быть, имеет смысл оказать поддержку отечественным проектировщикам, особенно с учетом кризисного положения в стране...
