Проектна документація в будівництві:
особливості відображення в обліку
Влада Карпова, консультант
У будівельній діяльності проектна документація займає особливе місце, оскільки без неї неможливо здійснити більшість будівельних робіт. І оскільки відображення в обліку такої документації пов’язане з певними нюансами, з якими головбуху часом розібратися вельми складно, сьогодні ми їх розглянемо.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про забудову
— Закон України «Про планування та забудову територій» від 20.04.2000 р. № 1699-III.Закон про архітектуру
— Закон України«Про архітектурну діяльність» від 20.05.99 р. № 687-XIV.
Закон про інвестиції
— Закон України «Про інвестиційну діяльність» від 18.09.91 р. № 1560-XII.Закон про авторські права
— Закон України «Про авторське право та суміжні права» в редакції від 11.07.2001 р. № 2627-III.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.06.99 р. № 996-XIV.Порядок № 489
— Порядок надання вихідних даних для проектування об’єктів містобудування, затверджений постановою КМУ від 20.05.2009 р. № 489.Порядок № 1269
— Порядок затвердження інвестиційних програм та проектів будівництва і проведення їх державної експертизи, затверджений постановою КМУ від 31.10.2007 р. № 1269.Порядок № 1104
— Порядок надання дозволу на виконання будівельних робіт, затверджений постановою КМУ від 30.09.2009 р. № 1104.Постанова № 470
— постанова КМУ «Про затвердження порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України відповідно до міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування» від 06.05.2001 р. № 470.Ліцензійні умови
— Ліцензійні умови провадження господарської діяльності в будівництві, пов’язаної зі створенням об’єктів архітектури, затверджені наказом Мінрегіонбуду України від 27.01.2009 р. № 47.Загальні умови договору підряду
— Загальні умови укладення та виконання договору підряду в капітальному будівництві, затверджені постановою КМУ від 01.08.2005 р. № 668.Примірний договір підряду
— Примірний договір підряду в капітальному будівництві, затверджений наказом Мінбуду України від 27.10.2005 р. № 3.ДБН Д.1.1-1-2000
— Державні будівельні норми. ДБН Д.1.1-1-2000 «Правила визначення вартості будівництва», затверджені наказом Держбуду від 27.08.2000 р. № 174.ДБН А.2.2-2004
— Державні будівельні норми. ДБН А.2.2-2004 «Проектування. Склад, порядок розробки, погодження та затвердження проектної документації для будівництва», затверджені наказом Держбуду від 20.01.2004 р. № 8.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 8
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом МФУ від 18.10.99 р. № 242.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 18
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом МФУ від 28.04.2001 р. № 205.П(С)БО 27
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» у редакції наказу МФУ від 03.10.2007 р. № 1100.Методрекомендації № 30
— Методичні рекомендації щодо формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затверджені наказом Держбуду від 16.02.2004 р. № 30.Методрекомендації щодо обліку ОЗ
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФУ від 30.09.2003 р. № 561.Методрекомендації щодо обліку НМА
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом МФУ від 16.11.2009 р. № 1327.
Проектна документація в будівництві — напрямки використання
Згідно зі
ст. 1 Закону про забудову проектна документація — це затверджені текстові та графічні матеріали, якими визначаються містобудівні, об’ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні, технологічні вирішення, а також кошториси об’єктів будівництва. А під проектом у ст. 1 Закону про архітектуру розуміється документація для будівництва об’єктів архітектури, що складається з креслень, графічних і текстових матеріалів, інженерних і кошторисних розрахунків, які визначають містобудівні, об’ємно-планувальні, архітектурні, конструктивні, технічні та технологічні рішення, вартісні показники конкретного об’єкта архітектури, та відповідає вимогам державних стандартів, будівельних норм і правил.Отже,
під проектною документацією розуміється різна документація, в якій наводяться певні характеристики (рішення) об’єкта будівництва, уключаючи кошторисну документацію. І оскільки забудова територій полягає в розміщенні та здійсненні будівництва нових об’єктів, реконструкції, реставрації, капітальному ремонті, упорядкуванні діючих об’єктів містобудування, розширенні та технічному переоснащенні підприємств (ст. 23 Закону про забудову), то проектна документація складається на всі ці види робіт.У будівельній діяльності розробка проектної документації здійснюється на різних етапах робіт, однак переважно ця процедура охоплює підготовчі етапи. Наприклад, при новому будівництві забудовники стикаються з нею ще на етапі відведення земельної ділянки із земель державної або комунальної власності (
ст. 231 Закону про забудову).1 При цьому виходячи з п. 11 Порядку № 1104 у проектній документації проставляється позначка про надання дозволу на виконання будівельних робіт.
Документація з передпроектними роботами додається до заяви (клопотання) про надання містобудівних умов та обмежень забудови земельної ділянки, установлених місцевими правилами забудови населеного пункту (
ст. 24 Закону про забудову). За відсутності місцевих правил забудови або при намірах забудови земельної ділянки за межами населеного пункту заявник (забудовник) розробляє містобудівне обґрунтування розміщення об’єкта — вид містобудівної документації, в якому відповідно до державних будівельних та інших норм, стандартів і правил, положень містобудівної документації визначаються містобудівні умови і обмеження забудови земельної ділянки (об’єкта будівництва), обов’язкові для врахування при відведенні земельної ділянки та/або проектуванні цього об’єкта (ст. 1 Закону про забудову).Містобудівні умови та обмеження
забудови земельної ділянки разом із технічними умовами щодо інженерного забезпечення об’єкта містобудування і завданням на проектування є основними складовими вихідних даних на проектування об’єкта містобудування (ст. 27 Закону про забудову).Відповідно до
вихідних даних розробляється проектна документація на будівництво, що є однією зі складових документації, необхідної для отримання дозволу на виконання будівельних робіт (ст. 28 Закону про забудову)1. У разі отримання дозволу на виконання підготовчих робіт серед інших документів надається проект виконання підготовчих робіт, погоджений та затверджений відповідно до вимог державних будівельних норм (ст. 27 Закону про забудову).Відповідно до
ст. 8 Закону про архітектуру затверджений проект є підґрунтям для розробки робочої документації для будівництва (реконструкції, реставрації, капітального ремонту). Після закінчення об’єкта будівництва на нього складається архітектурно-технічний паспорт (ст. 12 Закону про архітектуру).Як бачимо, у будівельній діяльності використовується різна проектна документація, але для підрядника будівництва особливо важливе значення має проектно-кошторисна документація, відповідно до якої виконуються роботи.
Так,
ст. 877 ЦКУ визначає, що:«1. Підрядник зобов’язаний здійснювати будівництво та пов’язані з ним будівельні роботи відповідно до проектної документації, що визначає обсяг і зміст робіт та інші вимоги, які ставляться до робіт та до кошторису, що визначає ціну робіт.
Підрядник зобов’язаний виконати усі роботи, визначені у проектній документації та в кошторисі (проектно-кошторисній документації), якщо інше не встановлено договором будівельного підряду.
2. Договором будівельного підряду мають бути визначені склад і зміст проектно-кошторисної документації, а також має бути визначено, яка із сторін і в який строк зобов’язана надати відповідну документацію
».Умови про проектно-кошторисну документацію належать до істотних умов договору підряду (див.
п. 5 Загальних умов договору підряду), і за відсутності передачі проектно-кошторисної документації підряднику договір підряду може бути визнано неукладеним (див. п. 7 оглядового листа ВАСУ від 20.04.2001 р. № 01-8/481).Проектна документація, як правило, виконується спеціалізованими організаціями, але може здійснюватися і самим підрядником, який має у своєму розпорядженні відповідні умови (
р. ІV Ліцензійних умов).На сьогодні проектна документація, розроблена відповідно до містобудівних умов та обмежень, не підлягає погодженню з відповідними органами виконавчої влади, місцевого самоврядування та органами культурної спадщини, природоохоронними і санітарно-епідеміологічними органами (
ст. 7 Закону про архітектуру).Однак у разі неможливості виконання при проектуванні об’єкта технічних умов щодо інженерного забезпечення об’єкта будівництва проектна документація погоджується з тими підприємствами, установами та організаціями, що надали техумови.
Крім того, розроблений проект погоджується з місцевим органом містобудування та архітектури і передається на державну експертизу2 (
ст. 8 Закону про інвестиції, Порядок № 1269). Перелік об’єктів, для затвердження проектів будівництва яких комплексний висновок державної експертизи не є обов’язковим, наведено в наказі Мінрегіонбуду від 08.04.2009 № 145 (на цю тему див. матеріал «Державна комплексна експертиза проектів» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 14, с. 5, 37; «А чи потрібна довідка: коментар до листа Мінрегіонбуду» // «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 15, с. 41).2 Питання, пов’язані з Порядком проведення державної експертизи проектної документації в будівництві, розглядалися в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 14, с. 37 — 39, № 15, с. 41 — 44.
Водночас, як зауважив Мінрегіонбуд у
листі від 09.07.2009 р. № 9/11-1001 , у частині проектів будівництва, наведених у цьому Переліку, обов’язково провадяться:— експертиза кошторисної документації об’єктів при фінансуванні будівництва за рахунок капітальних витрат державного бюджету;
— державна екологічна експертиза, державна експертиза з питань санітарного та епідеміологічного благополуччя населення, охорони праці, енергоефективності, пожежної, техногенної, ядерної та радіаційної безпеки у випадках, передбачених законодавством.
Замовник затверджує проект лише за наявності погодження архітектурно-планувальної частини проекту місцевим органом містобудування та архітектури і при позитивному висновку державної експертизи
(ст. 7, 27 Закону про архітектуру).Донедавна порядок розробки проектної документації регламентувався нормами
ДБН А.2.2-3-2004, однак з 2010 року наберуть чинності нові ДСТУ, зокрема, ДСТУ Б А.2.4-5:2009 «Система проектної документації для будівництва. Загальні положення» (наказ Мінрегіонбуду від 24.01.2009 р. № 28), ДСТУ Б А.2.4-3:2009 «Система проектної документації для будівництва. Правила виконання робочої документації автоматизації технологічних процесів» (наказ Мінрегіонбуду від 23.01.2009 р. № 25) тощо.
Договір на розробку проектної документації — що потрібно
враховувати замовнику
З правової позиції договір на розробку та погодження проектної документації відповідає ознакам договору підряду на проведення проектних і дослідних робіт (
ст. 887 ЦКУ, ст. 324 ГКУ).Варте уваги, що відповідно до норм
ст. 889 і 890 ЦКУ обов’язок щодо погодження проектно-кошторисної документації з уповноваженими органами державної влади і органами самоврядування покладається на підрядника (проектну організацію), а замовник тільки бере участь у цьому погодженні. Водночас про обов’язки погодження проектної документації з організаціями — власниками інженерних мереж у ЦКУ нічого не йдеться. А от у ДБН А.2.2-3-2004 (п. 9.16) ця процедура регламентується інакше: надання проектної документації на погодження, експертизу і затвердження є обов’язком замовника, але за дорученням замовника і за згодою проектувальника ці дії може виконати проектувальник. У зв’язку з цим для уникнення непорозумінь обов’язки щодо погодження та проведення експертизи проектної документації в договорі з проектною організацією слід застерегти окремо.Також потрібно враховувати, що проектна документація є об’єктом авторського права (
ч. 1 ст. 433 ЦКУ, ст. 29 Закону про архітектуру, ст. 8 Закону про авторські права). Із цього приводу в ст. 30 Закону про архітектуру наводяться формулювання, аналогічні ст. 430 ЦКУ:«Майнові права на об’єкт архітектури3 як об’єкт авторського права, створений у зв’язку з виконанням трудового договору, належать працівникові, який створив цей об’єкт, та юридичній або фізичній особі, де або в якої він працює, спільно, якщо інше не встановлено договором4.
3 Під об’єктом архітектури розуміються: «будинки і споруди житлово-цивільного, комунального, промислового та іншого призначення, їх комплекси, об’єкти благоустрою, садово-паркової та ландшафтної архітектури, монументального і монументально-декоративного мистецтва, території (частини територій) адміністративно-територіальних одиниць і населених пунктів» (ст. 1 Закону про архітектуру).
4 Тут спостерігається колізія норм, оскільки відповідно до ч. 2 ст. 16 Закону про авторські права виключне майнове право на службовий твір належить
роботодавцю, якщо інше не передбачено договором між роботодавцем і працівником. Але в цьому випадку з урахуванням положень ст. 430 ЦКУ пріоритет слід віддати нормам ст. 29 Закону про архітектуру.Майнові права на об’єкт архітектури як об’єкт авторського права, створений за замовленням, належать творцеві цього об’єкта або замовникові (забудовникові) спільно, якщо інше не встановлено договором
».Договір на розробку проектної документації, як правило, відповідає ознакам договору замовлення, тому для уникнення зайвих непорозумінь у договорі краще окремо застерегти, які саме майнові права передаються замовнику, а які належать автору (розробнику). Це важливо зробити ще виходячи з тих міркувань, що автор об’єкта архітектури має право на отримання в установленому порядку авторської винагороди за його створення та використання (
ст. 29 Закону про архітектуру).Необхідно також звернути увагу, що згідно з наведеною вище
статтею автор проекту має виключне право на участь у його подальшій реалізації, а безпосереднє використання проекту для реалізації допускається лише одноразово, якщо інше не передбачено договором із замовником (забудовником). Тому, якщо такий стан справ не влаштовує замовника, у договорі слід окремо застерегти відповідні умови.А от право архітектора на внесення змін до проекту до завершення будівництва або в разі зміни функціонального призначення, реконструкції побудованих об’єктів виходячи з норм
ст. 29 Закону про архітектуру належить йому незалежно від умов договору.Якщо ж замовник захоче використовувати проект і розроблену згідно з ним робочу документацію повторно, то здійснити такі дії він зможе виключно за згодою архітектора з виплатою йому або його правонаступникам авторської винагороди.
Проектна документація
в обліку підрядника
З нормативно-правових норм виходить, що за умовчанням обов’язок розробки та погодження проектної документації покладається на замовника будівництва (
ч. 1 ст. 875 ЦКУ, ч. 1 ст. 318 ГКУ). Однак за домовленістю сторін оформлення проектної документації може бути покладено і на підрядника (див. ч. 1 ст. 875 ЦКУ, ч. 2 ст. 318 ГКУ). Тоді замовник лише несе зобов’язання щодо надання вихідних даних для проектування. Такий варіант зручніший для підрядника, оскільки в цьому випадку він може проконтролювати склад проектної документації вже на етапі її створення і цим зменшити ризики, пов’язані з проектною документацією, до яких належать: «…імовірність того, що під час виконання контракту виникатимуть не передбачені проектом роботи або передбачені в проекті обсяги робіт не відповідатимуть дійсності» (п. 3.2.13.2 ДБН Д.1.1-1-2000).На підставі цих обставин у
пп. 26 — 27 Примірного договору підряду і п. 29 Загальних умов договору підряду можливість оформлення проектної документації передбачається як щодо замовника, так і щодо підрядника.Підрядник має дві можливості оформлення проектної документації: самостійно — силами фахівців власного проектного підрозділу та з використанням послуг сторонньої проектної організації.
Але незалежно від вибраного варіанта слід насамперед визначитися з тим, хто ж саме є замовником проектної документації — забудовник чи підрядник?
Виходячи з
додатка Б до ДБН А.2.2-3-2004 замовником проектної документації може бути«…інвестор або інша юридична (фізична) особа, яка за дорученням інвестора видає замовлення на виготовлення проектно-дослідних робіт і на будівництво об’єкта, укладає договори (контракти), контролює хід будівництва, здійснює технічний нагляд, приймає закінчені роботи (послуги), провадить розрахунки та здає об’єкти в експлуатацію». У Законі про архітектуру замовником проектної документації названо забудовника. Таким чином, і в тих випадках, коли оформлення проектної документації покладено на підрядника, її замовником виступає забудовник.
Тим часом правовий статус покладання на підрядника обов’язків щодо оформлення дозвільної документації, у тому числі проектної документації, є досить неоднозначним. Це пов’язане з тим, що на практиці повсюдного поширення набуло оформлення взаємовідносин між сторонами будівельного контракту шляхом так званого «делегування функцій замовника». І оскільки інститут «делегування функцій» не має чіткого цивільно-правового змісту, однозначно класифікувати такі відносини для цілей ведення податкового та бухгалтерського обліку дуже важко.
Зокрема, податковий облік таких операцій можна розглядати з позиції так званих прямих договорів, вважаючи, що всі операції з розробки та погодження проектної документації здійснюються підрядником у межах договору підряду.
Тоді витрати підрядника на отримання послуг з проектування документації відображаються у складі валових витрат за правилом першої події на підставі загального
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Аналогічний підхід виклали і представники податкового відомства в консультації «Чи виникають у замовника (інвестора) валові доходи і валові витрати за проектними роботами щодо житлової будівлі за тристороннім договором про інвестування житлової будівлі» в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2006, № 29.Проте якщо проектувальник чи ті організації, яким при погодженні документації підрядник окремо перераховував кошти, не є платниками податку на прибуток за стандартною ставкою податку (25 %), валові витрати щодо витрат підрядник зможе відобразити лише при отриманні послуг, підтверджених відповідним актом (
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток).Якщо розробка документації здійснюється підрядником самостійно, то згідно з
додатком Б до ДБН Д.1.1-1-2000 «Приблизна номенклатура зведеного кошторисного розрахунку вартості будівництва» проектні та дослідні роботи включаються до вартості будівництва. Так, у главі 12 Зведеного розрахунку вказуються кошторисна вартість проектно-дослідниих робіт і кошторисна вартість експертизи проектно-кошторисної документації.Витрати на оплату праці працівників проектного відділу, нарахування на соціальне страхування та інші витрати, понесені підрядником у зв’язку з розробкою проектної документації, за загальними правилами, як витрати на виконання робіт за договором будівельного підряду, включаються до валових витрат підрядника.
При веденні підрядником обліку за правилами довгострокових контрактів витрати на проектну документацію включаються до складу витрат за будівельним проектом і відносяться на валові витрати із застосуванням оцінного коефіцієнта.
Сума компенсації замовником витрат на будівництво об’єкта, включаючи витрати на компенсацію проектної документації, у загальному порядку (за
п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток) потрапляє у підрядника до складу валових доходів.В обліку з податку на додану вартість підрядник за умови отримання належної документації (податкової накладної) у частині оплати «проектних послуг» набуває права на податковий кредит, а за першою подією між отриманням компенсації від замовника або передачею документації за актом відображає податкові зобов’язання з ПДВ.
Не виключений також варіант кваліфікації відносин у частині покладання на підрядника функцій з оформлення проектної документації за типом посередницьких. І хоча за формальними ознаками вони не є дорученням, певною підставою для цього можуть бути норми
ст. 239 ЦКУ, відповідно до яких «Правочин, вчинений представником, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки особи, яку він представляє». Ураховуючи це, можна вважати, що підрядник вступає у правовідносини з проектною організацією від імені та за дорученням замовника, адже право власності на проектну документацію належить замовнику. До такого висновку підводить і визначення з додатка Б до ДБН А.2.2-3-2004, де зазначається, що у взаємовідносинах щодо замовлення на розробку проектної документації особа діє за дорученням замовника.І хоча власне договір доручення в цьому випадку в письмовій формі не укладається, це не свідчить про те, що він недійсний. У цій інтерпретації доречно було б говорити про те, що підрядник виконує такі дії за дорученням замовника (забудовника), діючи від його імені, тому оплата витрат на оформлення документації та компенсація їх замовником підряднику не відображаються в обліку з податку на прибуток підрядника (
п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток), а в обліку з податку на додану вартість проводиться за правилами п. 4.7 Закону про ПДВ.Проте оскільки такий варіант інтерпретації на практиці не набув значного поширення, далі ми виходитимемо з «прямого» підходу.
Загальна ж рекомендація полягає в такому: зважаючи на лаконічність формулювань
пп. 26 — 27 Примірного договору підряду, порядок взаємовідносин між сторонами щодо оформлення та погодження (експертизи) проектної документації бажано врегулювати в договорі підряду детальніше. Власне, до цього закликає й зауваження до розділу про проектну документацію Примірного договору підряду, в якому зазначається: «У разі необхідності та за взаємною домовленістю Сторони більш детально визначають у Договорі свої зобов’язання щодо забезпечення проектною документацією, якщо забезпечення покладено на Підрядника».Зауважимо, що на практиці прогалини в урегулюванні в договорі підряду умов передачі проектної документації іноді призводять до судових розглядів, які в деяких випадках закінчуються визнанням договору підряду неукладеним (див., наприклад,
постанови ВГСУ від 03.03.2009 р. у справі № 22/129д/08, від 10.06.2008 р. у справі № 29-4/119-07-3387) або недійсним (див. постанову ВГСУ від 03.06.2008 р. у справі № 3/281пд).Порядок відображення витрат на проектну документацію в бухгалтерському обліку підрядника також залежатиме від того, хто саме її розробляє та на яких умовах.
Якщо розробку документації підрядник здійснює самостійно, то необхідно звернути увагу на таке. Обов’язки щодо розробки та оформлення відповідної документації можуть покладатися на підрядника або до укладення будівельного контракту, або в самому договорі підряду. Тому відповідно до
п. 16 П(С)БО 18 вони можуть відноситися або до витрат за будівельним контрактом (якщо існує імовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат), або до витрат звітного періоду.Якщо прийнято рішення відносити такі витрати до складу витрат за будівельним контрактом, то згідно з
п. 9 р. 2 «Витрати на організацію робіт на будівельних майданчиках і вдосконалення технологій» Переліку загальновиробничих витрат будівельної організації додатка 2 до Методрекомендацій № 30 вони мають відображатися у складі загальновиробничих витрат.Однак тут слід звернути увагу на таке. Відповідно до
пп. 14, 15 П(С)БО 18 витрати за будівельним контрактом поділяються на прямі та загальновиробничі. Перші безпосередньо включаються до витрат за конкретним контрактом, другі розподіляються між контрактами за допомогою певної бази розподілу5. Виходячи з цього ми вважаємо, що в тих випадках, коли витрати на розробку проектної документації можна прямо віднести до конкретного контракту, вони відображаються на рахунку 23 «Виробництво» (наприклад, проектний підрозділ підрядника в певний період виготовляє документацію тільки за одним контрактом). Аналогічний порядок застосовний і до витрат на погодження конкретного проекту. А те, що в цій частині облік не відповідатиме Методрекомендаціям № 30, бентежити не повинно, оскільки офіційні органи неодноразово підкреслювали, що цей документ має рекомендаційний статус і застосовується в частині, що не суперечить Закону про бухоблік та П(С)БО (див. із цього приводу лист МФУ від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959, лист Мінбуду від 14.11.2006 р. № 11/2-1063, листи Держбуду від 16.09.2005 р. № 8/8-768, від 25.10.2004 р. № 8/1-1052, № 8/1-1053).5 Утім, існує й інший підхід до сутності загальновиробничих витрат у будівництві. Наприклад, у консультації В. Пархоменка «Бухгалтерський облік підрядної діяльності» в журналі «Вісник податкової служби України», 2001, № 29 було висловлено думку, що загальновиробничі витрати за можливості прямо (без бази розподілу) включаються до собівартості будівельного контракту, однак у п. 14 П(С)БО 18 такий порядок «без розподілу» не передбачається.
Якщо ж прямо включити «проектні» витрати до вартості контракту не уявляється можливим, вони відображаються на
рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» (приклад — виготовлення документації за кількома контрактами).У ситуації, коли проектну документацію було розроблено сторонньою спеціалізованою організацією, витрати на її розробку та погодження (експертизу) правильніше відображати на
рахунку 23, що підтверджують і представники офіційних органів (див. консультацію «Бухгалтерський облік у будівництві» в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 35 ).На яких рахунках відображаються передконтрактні витрати на проектну документацію за умови їх віднесення до складу витрат звітного періоду, у нормативних документах не зазначається. На нашу думку, їх можна віднести до складу інших витрат операційної діяльності
(субрахунок 94).Якщо з будь-яких причин будівельний контракт було розірвано і такі витрати компенсуються замовником, суму компенсації можна відобразити на
субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».Приклад 1
Будівельним підприємством-підрядником за договором підряду було здійснено розробку проектної документації замовника (забудовника) за таких умов:
А. Підрядник замовляє розробку проектної документації проектної організації (неплатнику податку на прибуток, платнику ПДВ), сума послуг за договором склала 120 тис. грн. з ПДВ. Замовник оплачує підряднику проектну документацію після її погодження замовником у сумі 150 тис. грн.
Б. Розробка документації здійснюється фахівцями підрядника. Витрати підрядника на оплату праці фахівців склали за період виготовлення документації 60 тис. грн., нарахування на зарплату — 23 тис. грн., амортизація обладнання відділу — 10 тис. грн., витрати на погодження та експертизу проектної документації — 6 тис. грн. У період розробки проектної документації проектний відділ обслуговував тільки цей будівельний контракт, у зв’язку з чим усі витрати було прямо включено до вартості контракту (рахунок 23). Сума послуг з виготовлення та погодження документації підрядником склала 150 тис. грн.
Таблиця 1
Облік витрат на розробку та погодження проектної документації в підрядника
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі | Сума, тис. грн. | Податковий облік, тис. грн. | ||
| дебет | кредит | ВД* | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Варіант А. Розробка проектної документації здійснюється проектною організацією | |||||
| 1. Перераховано передоплату за договором на розробку проектної | 371 | 311 | 120 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 644 | 20 | — | — |
| 3. Отримано за актом проектну документацію | 23 | 631 | 100 | — | 100** |
| 4. Відображено ПДВ | 644 | 631 | 20 | — | — |
| 5. Здійснено взаємозалік заборгованостей | 631 | 371 | 120 | — | — |
| 6. Виставлено рахунок замовнику за виготовлення проектної документації | 36 | 701 | 150 | 125 | — |
| 7. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641/ПДВ | 25 | — | — |
| 8. Визнано доходи без суми непрямих податків | 238 | 239 | 125 | — | — |
| 9. Відображено витрати на проектну документацію у складі собівартості реалізації | 90 | 23 | 100 | — | — |
| 10. Отримано від замовника плату за виготовлення проектної документації | 311 | 36 | 150 | — | — |
| Варіант Б. Розробку та погодження проектної документації здійснює підрозділ підрядника | |||||
| 11. Відображено витрати на оплату праці проектного відділу | 23 | 661 | 60 | — | 60 |
| 12. Відображено нарахування на соціальне страхування і до Пенсійного фонду із зарплати проектного відділу | 23 | 65 | 23 | — | 23 |
| 13. Нараховано амортизацію обладнання проектного відділу | 23 | 13 | 10*** | — | — |
| 14. Оплачено послуги з погодження (експертизи) проектної документації | 371 | 311 | 6 | — | — |
| 15. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 644 | 1 | — | — |
| 16. погоджено проектну документацію | 23 | 685 | 5 | — | 5**** |
| 17. Відображено ПДВ | 644 | 685 | 1 | — | — |
| 18. Здійснено взаємозалік заборгованостей | 685 | 371 | 6 | — | — |
| 19. Виставлено рахунок замовнику за виготовлення проектної документації | 36 | 701 | 150 | — | — |
| 20. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 701 | 641/ПДВ | 25 | — | — |
| 21. Визнано доходи без суми непрямих податків | 238 | 239 | 125 | — | — |
| 22. Відображено витрати на проектну документацію у складі собівартості реалізації | 90 | 23 | 98 | — | — |
| 23. Отримано від замовника плату за виготовлення проектної документації | 311 | 36 | 150 | — | — |
| * ВД — валові доходи, ВВ — валові витрати. ** Оскільки проектант не є платником податку на прибуток, валові витрати в частині проектної документації у підрядника відображаються за фактом отримання послуг. *** На суму податкової амортизації такого обладнання в загальному порядку зменшується оподатковуваний прибуток. **** Оскільки організації, що здійснюють погодження та експертизу проектної документації, як правило, не є платниками податку на прибуток за стандартною ставкою, валові витрати щодо таких послуг відображаються на дату | |||||
Проектна документація
в обліку замовника
При відображенні витрат на проектну документацію в обліку замовника слід узяти до уваги, що такі витрати безпосередньо пов’язані з будівництвом (капітальним ремонтом тощо) об’єкта, тобто з виконанням будівельних робіт.
У податковому обліку витрати на розробку та погодження проектної документації сторонніми організаціями відповідають визначенню поняття «інжиніринг», під яким у
п. 1.36 Закону про податок на прибуток розуміється: надання послуг (виконання робіт) зі складання технічних завдань, проведення наукових досліджень, складання проектних пропозицій, проведення техніко-економічних обстежень та інженерно-розвідувальних робіт з будівництва об’єктів, розробка технічної документації, проектування та конструкторське опрацювання об’єктів техніки і технології, консультації та авторський нагляд під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт, а також консультації економічного, фінансового або іншого характеру, пов’язані з такими послугами (роботами)».ДПАУ в
листі від 31.01.2007 р. № 941/6/22-5015 також підтвердила, що послуги з виготовлення проектної документації, у тому числі послуги з розробки архітектурного концептуального дизайну, які передбачають розробку розташування ділянки, плану поверхів, типовий розріз, базове тривимірне зображення, за кожним типом приміщення можуть бути віднесені до послуг типа «інжиніринг» відповідно до п. 1.36 Закону про податок на прибуток.Як раніше зазначалося, проектна документація є об’єктом охорони авторського права. І тут виникає питання з віднесенням такої документації до об’єктів нематеріальних активів. Тим часом, на нашу думку, як у податковому, так і в бухгалтерському обліку, проектна документація для замовника не є нематеріальним активом.
Так, у частині податкового обліку нематеріальні активи визначаються як
«об’єкти інтелектуальної власності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані в порядку, установленому відповідним законодавством, об’єктом права власності платника податку». Проте виходячи з положень ст. 30 Закону про архітектуру авторські права на проектну документацію належать розробнику документації та замовнику, як правило, спільно, і частина авторських прав до замовника не переходить (зокрема, розробник проектної документації має виключне право на внесення змін до проектної документації недобудованого об’єкта або при реконструкції побудованого об’єкта). Крім того, виходячи зі ст. 889 ЦКУ замовник проектно-кошторисної документації не має права її передавати іншим особам і розголошувати зазначені в ній відомості без згоди підрядника. Тому, ураховуючи ці обставини, на нашу думку, у будівельній проектній документації не дотримується критерій «визнання об’єктом права власності».Ми вважаємо, що в податковому обліку замовника витрати на розробку та погодження проектної документації відображаються у складі витрат на створення об’єкта. Зокрема, якщо замовник на суму понесених витрат створює об’єкт основних фондів групи 1, «проектні» витрати враховуються у складі вартості такого об’єкта. Аналогічної позиції дотримуються і представники податкових органів (див.
консультацію «Оподаткування діяльності, що здійснюється за довгостроковим контрактом» у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 32).Якщо ж замовник будує об’єкт для продажу та обліковує його на
рахунку 23, проектні витрати в загальному порядку включаються до валових витрат за п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Це підтверджують і податківці (див. лист ДПАУ від 01.11.2006 р. № 5696/Г/15-0314).Витрати на проектно-дослідні роботи на придбання землі в довгострокове користування представники податкових органів також дозволяють відносити на валові витрати за
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток (див. консультацію «Виготовлення документації та валові витрати» в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 30). Проте якщо ділянка придбавається безпосередньо для будівництва, існує дуже висока імовірність того, що такі витрати податківці теж припишуть уключати до балансової вартості об’єкта будівництва.Витрати на проектну документацію для капітального ремонту чи реконструкції основних фондів у замовника відносяться до поліпшень основних фондів (
п.п. 8.3.2 і п. 8.7 Закону про податок на прибуток) і відображаються відповідно до норм п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток. Такої ж думки дотримуються і податківці (див. консультацію «Облік витрат на підготовку проекту шахти ліфта залежить від призначення будівлі» в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 40).У частині податку на додану вартість замовник має право на податковий кредит стосовно цих витрат.
Що стосується бухгалтерського обліку, то в
п.п. 1.3.5 Методрекомендацій щодо обліку НМА у складі об’єктів нематеріальних активів «Авторське право та суміжні з ним права» згадано також комплекти конструкторської та технологічної документації. Однак при кваліфікації будівельної проектної документації слід ураховувати, що згідно з п. 7 П(С)БО 8 одним з критеріїв відображення в балансі активу є можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації чи використання нематеріального активу. Водночас цей критерій у частині будівельної проектної документації, як правило, не дотримується, оскільки відповідно до ст. 30 Закону про архітектуру використання проекту для реалізації допускається тільки одноразово, якщо інше не зумовлено договором, на підставі якого було створено проект (що відбувається досить рідко).Виходячи з цього, на нашу думку, у бухгалтерському обліку витрати на проектну документацію обліковуються у складі загальних витрат, пов’язаних з будівництвом. Це непрямо підтверджується
листами МФУ від 20.07.2007 р. № 31-11010-15-25/14851, Держказначейства від 07.02.2007 р. № 3.4-04/460-1581, від 07.09.2007 р. № 3.4-04/2017-10554, в яких зазначалося, що виготовлення проектно-кошторисної документації на будівництво, реконструкцію, реставрацію, капітальний ремонт здійснюється за кодом виконання основних будівельних робіт.Отже, проектні витрати при будівництві об’єкта для цілей використання у власній господарській діяльності відносяться на
субрахунок 151 «Капітальне будівництво» (п. 8 П(С)БО 7, п.11 Методрекомендацій щодо обліку ОЗ). Якщо ж замовник здійснює будівництво об’єкта для продажу, то порядок відображення витрат на будівництво є менш однозначним. Оскільки будівництво здійснюється за дорученням замовника, такі витрати правильніше відображати на субрахунку 23 з подальшим віднесенням їх на субрахунок 26. Тим часом представники офіційних органів приписують замовнику в цьому випадку показувати в обліку витрати на придбання товару (див. лист ДПАУ від 24.10.2008 р. № 10442/6/17-0716) і відображати їх на рахунку 28 (див. лист МФУ від 07.08.2006 р. № 31-34000-10-10/16575). Мабуть, для цих цілей найбільше підходить субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу».Якщо проектна документація виготовляється у зв’язку з виконанням робіт з капітального ремонту або реконструкції основних засобів, у складі загальної вартості цих робіт вона відображається таким чином (
пп. 14 — 15 П(С)БО 7):1) включається до первісної вартості основного засобу (через субрахунок 15) при здійсненні витрат на капремонт, реконструкцію, у результаті яких збільшуються майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання об’єкта;
2) підлягають віднесенню до складу затрат витрати при проведенні капремонту, реконструкції, здійснюваних для підтримання об’єкта в робочому стані та отримання первісно очікуваної суми майбутніх економічних вигод (див.
лист МФУ від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959).Приклад 2
Замовник оплатив підряднику витрати на розробку та погодження проектної документації для будівництва (вихідні дані див. у варіанті Б прикладу 1). При цьому будівельні роботи здійснюються замовником з метою:
А. Використання побудованого об’єкта у власній господарській діяльності.
Б. Продажу побудованого об’єкта.
В. Проведення реконструкції об’єкта, унаслідок чого планується збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта.
Г. Проведення капітального ремонту, що не спричинює збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта.
Таблиця 2
Облік витрат на розробку та погодження проектної документації в замовника
| Зміст господарської операції | Кореспондуючі | Сума, тис. грн. | Податковий облік, тис. грн. | ||
| дебет | кредит | балансова вартість ОФ* | ВВ | ||
| Варіант А. Об’єкт використовується у власній господарській діяльності замовника | |||||
| 1. Передано замовнику проектну документацію | 151 | 631 | 125 | 125** | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 25 | — | — |
| 3. Перераховано плату за виготовлення проектної документації підряднику | 631 | 311 | 150 | — | — |
| Варіант Б. Об’єкт замовником планується до продажу | |||||
| 4. Передано замовнику проектну документацію | 286 | 631 | 125 |
| 125 |
| 5. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 25 | — | — |
| 6. Перераховано плату підряднику за виготовлення проектної | 631 | 311 | 150 | — | — |
| Варіант В. Здійснюється реконструкція об’єкта | |||||
| 7. Передано замовнику проектну документацію | 151 | 631 | 125 |
| 125*** |
| 8. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 25 | — | — |
| 9. Перераховано плату підряднику за виготовлення проектної | 631 | 311 | 150 | — | — |
| Варіант Г. Провадиться капітальний ремонт об’єкта, що не спричинює збільшення майбутніх економічних вигод від використання об’єкта | |||||
| 10. Передано замовнику проектну документацію | 92, 93**** | 631 | 125 | — | 125*** |
| 11. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641/ПДВ | 631 | 25 | — | — |
| 12. Перераховано плату підряднику за виготовлення проектної | 631 | 311 | 150 | — | — |
| * Балансова вартість об’єкта основних фондів. ** Балансова вартість об’єкта першої групи ОФ збільшується в періоді введення його в експлуатацію. *** Витрати включаються до валових у межах 10 % ліміту з п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, на решту суми збільшується балансова вартість об’єкта основних фондів, щодо якого провадиться реконструкція. **** Такі витрати відображаються на тих же рахунках, що й амортизація об’єкта, стосовно якого провадиться капремонт. | |||||
Якщо проектна документація розробляється нерезидентом
На практиці трапляються ситуації, коли внаслідок певних причин розробка проектної документації доручається нерезиденту. Тут насамперед слід ураховувати, що виходячи зі
ст. 20 Закону про архітектуру: «…на території України іноземці та особи без громадянства, які не отримали відповідний кваліфікаційний сертифікат, можуть виконувати роботи, визначені статтею 19 цього Закону, та брати участь у розробленні містобудівної документації, здійснювати проектування об’єктів архітектури, розробляти робочу документацію для будівництва лише на підставі договорів з суб’єктами підприємницької діяльності, які мають ліцензію на виконання окремих видів господарської діяльності у будівництві, або із фахівцями, які мають кваліфікаційний сертифікат».Якщо таку домовленість досягнуто і прийнято рішення скористатися послугами нерезидента-проектувальника, виникає низка запитань, пов’язаних з митним оформленням та оподаткуванням послуг з розробки проектної документації.
У частині митного оформлення виникає проблема з ідентифікацією проектної (конструкторської) документації як товару чи послуг.
Оскільки кваліфікація такої документації для цілей митного оформлення провадиться за однаковою процедурою як для імпорту, так і для експорту, у частині цього питання можна скористатися роз’ясненнями офіційних органів, присвяченими митному оформленню експортних операцій.ДПАУ із цього приводу в
листі від 07.05.2007 р. № 482/3/10-3010/166 зауважила, що експорт технічної та конструкторської документації, розміщеної на паперових, магнітних чи оптичних носіях, є експортом послуг.Мінфін у
листі від 20.06.2007 р. № 31-21020-3-8/3373 висловив іншу позицію щодо вирішення цього питання і дійшов такого висновку: «Якщо відповідний комплект технічної документації (незалежно від носія, на якому інформація розміщена) буде визнаний об’єктом права інтелектуальної власності, то згідно з податковим законодавством України такий комплект технічної документації має розглядатися як товар і операції з його експорту мають оподатковуватися як експорт товару».Водночас, на нашу думку, обґрунтованішою потрібно вважати саме позицію ДПАУ, оскільки відповідно до
Методичних рекомендацій ООН «Статистика міжнародної торгівлі товарами: концепції та визначення» оптичні та магнітні носії із записаними на них програмами та/або даними, розробленими на замовлення, індивідуально виконані креслення (техніко-економічне обґрунтування, проектно-конструкторські та дизайнерські розробки) розглядаються як виконання робіт або послуг.Такий підхід відповідає і
п. 2.6 Положення про механізм справляння непрямих податків та контролю за фактичним переміщенням товарів (робіт, послуг) під час переходу на їх справляння за принципом країни призначення (додаток до Договору6 про принципи справляння непрямих податків під час експорту та імпорту товарів (робіт, послуг) між державами — учасницями СНД від 25.11.98 р. Згідно з цим документом як імпорт послуг розглядаються послуги інжинірингу, до яких для цілей цього Положення відносять у тому числі передпроектні та проектні послуги, підготовку техніко-економічних обстежень, проектно-конструкторські розробки та інші подібні до них послуги.6 Ратифіковано Законом України від 20.04.2000 р. № 1690-III.
У міжнародній практиці віднесення для цілей митного оформлення проектно-конструкторської документації до послуг ґрунтується на тому, що її вартість у процесі митного оформлення оцінити і перевірити досить важко, особливо враховуючи, що в деяких випадках така документація підпадає під режим комерційної таємниці (див.
консультацію «Переміщення через митний кордон об’єктів інтелектуальної власності» в газеті «Податковий, банківський, митний консультант», 2001, № 36).У зв’язку з цим ми вважаємо, що виготовлення проектної документації для будівництва нерезидентом підпадає під визначення послуг типу «інжиніринг» і відповідно до
п.п. «в» п. 6.5 Закону про ПДВ місцем їх поставки вважається місце розташування нерухомості, з якою вони пов’язані.Тому при отриманні таких послуг від нерезидента з метою будівництва об’єкта на території України вони є об’єктом обкладення ПДВ. Датою виникнення податкових зобов’язань щодо таких послуг є перша подія, що настала раніше між датою списання коштів з рахунка в оплату послуг або датою оформлення документа, що підтверджує факт надання послуг (
п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ). У наступному звітному періоді одержувач послуг матиме право на включення сплаченого ПДВ до складу податкового кредиту (п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ).Крім того, з таких послуг слід утримати податок на прибуток з доходів нерезидента за ставкою 15 % за його рахунок (
п.п. «в» п. 13.1 Закону про податок на прибуток). Виняток становлять лише ситуації, коли з країною перебування такого нерезидента підписано Договір про уникнення подвійного оподаткування, яким інакше регулюється оподаткування таких доходів і коли нерезидент надав довідку про підтвердження резиденства відповідно до постанови № 4707.7 Із цього питання див. також листи ДПАУ від 05.07.2004 р. № 12346/7/15-1317, від 17.01.2005 р. № 826/7/15-1317, від 11.01.2005 р. № 23/6/15-1116.
Отже, ураховуючи факт понесення додаткових витрат при співпраці з нерезидентом, слід проаналізувати можливі вигоди з додатковими витратами. І може, є сенс надати підтримку вітчизняним проектувальникам, особливо з урахуванням кризового становища у країні...
