Залоговые операции в учете строительных предприятий.
Если в залог переданы имущественные права на недвижимость
Влада Карпова, консультант
В «Строительной бухгалтерии», 2010, № 9, 10 мы начали разговор о залоговых операциях в строительстве. Сегодня поговорим о ситуации, когда в залоге находятся имущественные права на недвижимость.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.УК
— Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.Закон о финуслугах
— Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.Закон о застройке
— Закон Украины «О планировании и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699-III.Закон о залоге
— Закон Украины «О залоге» от 02.10.1992 г. № 2654-XII.Закон об ипотеке
— Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.Закон об ипотечном кредитовании
— Закон Украины «Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным ипотечным долгом и ипотечных сертификатах» от 19.06.2003 г. № 979-IV.Закон о госрегистрации недвижимости
— Закон Украины «О государственной регистрации имущественных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.Закон об обеспечении требований
— Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.Закон № 800
— Закон Украины «О предотвращении влияния мирового кризиса на развитие строительной отрасли и жилищного строительства» от 25.12.2008 г. № 800-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.Временное положение о госрегистрации
— Временное положение о порядке государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5 (в редакции приказа Министерства юстиции Украины от 28.01.2003 г. № 6/5).Разъяснение № 74
— Налоговое разъяснение относительно применения подпункта 4.1.1 пункта 4.1 ст. 4, подпунктов 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 и подпункта 8.2.1 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» при осуществлении плательщиками налогов операций с объектами незавершенного строительства, утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.1999 г. № 290.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.Примерные правила ФФС
— Об утверждении примерных правил фонда финансирования строительства, распоряжение Госкомиссии по регулированию рынков финансовых услуг в Украине от 30.11.2006 г. № 6473.Инструкция об обременениях
— Инструкция о порядке ведения государственного реестра обременений движимого имущества и заполнения заявлений, утвержденная приказом Минюста от 29.07.2004 г. № 73/5.Инструкция о нотариальных действиях
— Инструкция о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденная приказом Минюста от 03.03.2004 г. № 20/5.
Правовая природа имущественных прав на недвижимость четко не определена, на что неоднократно обращали внимание независимые специалисты (см., к примеру, публикации в газете «Строительная бухгалтерия», 2009, № 5, с. 32 — 34; № 6, с. 11 — 14; № 9, с. 46 — 47; № 11, с. 36 — 44; № 16, с. 47 — 48).
Поскольку порядок учета залоговых операций с имущественными правами на недвижимость связан с их правовой природой, посмотрим, что говорится в нормативных актах по поводу их передачи.
Передача имущественных прав на недвижимость в нормативных актах
Начнем с того, что на данный момент возможность передачи в ипотеку объекта незавершенного строительства путем передачи в ипотеку имущественных прав на него прямо оговаривается в
ст. 5, 16 Закона об ипотеке. А ранее, до внесения Законом Украины от 25.12.2008 г. № 800-VI изменений в Закон об ипотеке передача имущественных прав на объекты незавершенного строительства предусматривалась ст. 5 Закона об ипотечном кредитовании.В законодательных актах
по поводу передачи в ипотеку имущественных прав на недвижимость говорится следующее:
Закон об ипотеке
Статья 3. Возникновение, применение и приоритет ипотеки
<…>
Ипотечный договор, предметом ипотеки по которому являются имущественные права на недвижимость, строительство которой не завершено,
удостоверяется нотариусом на основании документов, подтверждающих имущественные права на эту недвижимость.<…>
Статья 16. Особенности ипотеки объектов незавершенного строительства
Передача в ипотеку объектов незавершенного строительства осуществляется путем передачи в ипотеку прав на земельный участок, на котором расположен объект незавершенного строительства, объектов незавершенного строительства и
имущественных прав на них.Обременение объекта незавершенного строительства ипотекой подлежит государственной регистрации в установленном законодательством порядке.
После завершения строительства здание (сооружение), жилой дом или жилая квартира остается предметом ипотеки в соответствии с ипотечным договором.
<…>
Закон об ипотечном кредитовании
Статья 5. Возникновение ипотеки
Ипотечный договор, предметом ипотеки по которому являются
имущественные права на недвижимость, строительство которой не завершено, удостоверяется нотариусом на основании документов, подтверждающих имущественные права на эту недвижимость. Ипотекодателем по такому ипотечному договору может быть застройщик — лицо, организующее сооружение недвижимости для собственных нужд или для передачи ее в собственность другим лицам, или лицо, собственностью которого станет эта недвижимость после завершения строительства. Обременение имущественных прав ипотекодателя на такой предмет ипотеки подлежит регистрации в установленном законом порядке.По окончании строительства недвижимости
ипотекодержатель регистрирует в установленном законом порядке обременение прав собственника на построенную недвижимость, и эта недвижимость продолжает быть предметом ипотеки в соответствии с условиями ипотечного договора.Изменение или расторжение ипотечного договора допускается только с согласия сторон, если иное не установлено договором или законом.
Если ипотечным договором предусмотрено наложение запрета отчуждения недвижимого имущества, являющегося предметом ипотеки, нотариус налагает такой запрет одновременно с удостоверением договора ипотеки.
Если предметом ипотеки являются имущественные права на недвижимость, строительство которой не завершено, нотариус по уведомлению ипотекодержателя налагает запрет на отчуждение недвижимого имущества.
Закон о финансово-кредитных механизмах
Статья 50. Получение кредита для участия в ФФС
Банк предоставляет кредит доверителю ФФС на условиях, определенных в договоре об ипотечном кредите. Предметом ипотеки по ипотечному договору является объект инвестирования, который станет собственностью заемщика в будущем, и/или имущественные права на него.
Обременение такого предмета ипотеки подлежит регистрации в установленном законом порядке.
Оценка предмета ипотеки осуществляется с согласия сторон.
Условия договора об ипотечном кредите и ипотечного договора разрабатывает банк.
Договор об ипотечном кредите может содержать инфляционное предостережение.
Доверитель ФФС, получивший кредит для участия в ФФС и обеспечивший выполнение своих обязательств по договору об ипотечном кредите ипотекой, к моменту полного выполнения обязательств по договору об ипотечном кредите не имеет права изменить объект инвестирования, уступить право требования по договору об участии в ФФС третьим лицам, частично получить средства из ФФС или отказаться от участия в ФФС.
<…>
По окончании строительства объект инвестирования продолжает быть предметом ипотеки в соответствии с условиями ипотечного договора, при этом ипотечный договор действует и не требует внесения изменений и дополнений в него.
При окончании строительства, изменении или расторжении ипотечного договора банк вносит в установленном законом порядке изменения в отношении обременения недвижимости ипотекой.
Нотариус по уведомлению банка налагает запрет на отчуждение построенной недвижимости, являющейся предметом ипотеки, если это предусмотрено ипотечным договором.
Исходя из вышеприведенных норм можно сделать такие выводы.
Вывод 1.
Имущественные права в ипотеку может передать застройщик или доверитель ФФС.Причем применительно к застройщику заключение договора ипотеки имущественных прав возможно в двух случаях.
Случай 1.
Передаются имущественные права на недвижимость в ипотеку управителю ФФС или ФОН согласно ст. 10 Закона о финансово-кредитных механизмах с целью обеспечения выполнения обязательств застройщика перед управителем. При этом «в договоре должно быть предусмотрено обязательство застройщика уступить управляющему имущественные права на недвижимость, являющуюся объектом строительства, в случае возникновения обусловленного настоящим договором риска невыполнения застройщиком своих обязательств перед управляющим.<…>
По каждому объекту строительства застройщик и управляющий заключают:
договор уступки имущественных прав на недвижимость, являющуюся объектом строительства, с отлагательными условиями;
<…>
При выявлении управляющим определенного договором риска нарушения застройщиком условий договора
договор уступки заложенного имущественного права вступает в силу и застройщик должен передать управителю фонда имущество и имущественные права на недвижимость, являющуюся объектом строительства.В случае невыполнения застройщиком условий договора управитель имеет право обратить взыскание на предмет ипотеки в соответствии с законодательством».
Таким образом, управляющий имеет право обратить взыскание на полученные в ипотеку от застройщика имущественные права на недвижимость только в ситуации, когда возникает риск невыполнения застройщиком своих обязательств.
Случай 2.
Передаются имущественные права на недвижимость в ипотеку иному кредитору, в частности банку. То, что застройщик может профинансировать за счет кредитных средств, в том числе и строительство жилья, было подтверждено еще в письме Комитета ВРУ по вопросам строительства, градостроительства и ЖКХ от 16.10.2006 г. № 27/16.10.06.Однако здесь возникает важный вопрос, имеет ли право застройщик передать в ипотеку банку только те имущественные права, которые не были еще переданы управляющему, или он может передать и эти права, но при условии, что они еще не были уступлены доверителям. Минюст в
письме от 03.04.2007 г. № 19-14-183 фактически уклонился от прямого ответа на него и ограничился лишь цитированием норм Закона о финансово-кредитных механизмах. В этом Законе, равно как и в иных законодательных актах, нет норм, запрещающих проводить такие действия, однако нужно учесть, что в соответствии с ч. 1 ст. 588 ГКУ последующий залог имущества допускается, если иное не установлено предыдущим договором залога или законом. Поэтому если в договоре застройщика с управителем предусмотрено условие о том, что передача в последующий залог (ипотеку) имущественных прав на недвижимость, переданных застройщиком управителю, запрещается, заключение договора ипотеки в отношении таких прав будет неправомерно.В остальных случаях препятствий для последующей ипотеки имущественных прав мы не видим, но перед заключением договора ипотеки с банком застройщик должен получить согласие на это у управителя (
ст. 5 Закона о финансово-кредитных механизмах), в противном случае договор такой ипотеки будет недействительным (ст. 12 Закона об ипотеке). Причем если передача имущественных прав застройщиком управителю была зарегистрирована в Реестре обременений, то при «обращения взыскания» на такие права, переданные банку в последующую ипотеку, возникает еще один нюанс. В соответствии со ст. 13 Закона об ипотеке «В случае обращения взыскания на предмет ипотеки следующим ипотекодержателем предыдущий ипотекодержатель также имеет право обратить взыскание на предмет ипотеки, даже если срок выполнения основного обязательства перед предыдущим ипотекодержателем еще не наступил. Если предыдущий ипотекодержатель не воспользовался этим правом, предыдущая ипотека является действительной до полного удовлетворения требования предыдущего ипотекодержателя по основному обязательству, а право собственности на предмет ипотеки переходит к новому собственнику вместе с обременением этого имущества предыдущей ипотекой».То есть в случае невыполнения обязательств застройщиком управляющий может обратить взыскание на имущественные права, в том числе полученные в собственность банка, в результате обращения на них взыскания.
Что касается передачи в ипотеку имущественных прав доверителем, то, как отмечают независимые специалисты1, в этом варианте у банка-ипотекодержателя имеются определенные риски. Дело в том, что такие имущественные права уже могут находиться в ипотеке по договору между застройщиком и управляющим, и при этом в законодательстве четко не указано, является ипотека «доверителя» первоначальной или последующей. Банки считают ее первоначальной ввиду различия сторон и предмета договора, однако если по договору застройщика с управляющим в ипотеку передавались конкретные объекты инвестирования и такая ипотека была зарегистрирована, то обращение взыскания банком на предмет такой ипотеки будет сопряжено с теми же сложностями, что рассматривались выше применительно к ипотеке «застройщика».
1 См. публикацию «О проблемных вопросах банковской практики в сфере инвестирования строительства жилья» // «Юридическая практика», 2009, № 9.
Вывод 2.
Договор ипотеки имущественных прав на недвижимость подлежит нотариальному удостоверению, при этом нотариус должен истребовать документы, подтверждающие имущественные права ипотекодателя на такую недвижимость. И сразу возникает вопрос с тем, какие именно документы здесь имеются в виду. В пп. 38, 98 Инструкции о нотариальных действиях также предусматривается удостоверение таких договоров на основании правоустанавливающих документов, но при этом перечень их не приводится. Вместе с тем в разъяснениях официальных органов отмечалось, что не являются правоустанавливающим документом договоры подряда, комиссии и поручения (письмо Минюста от 14.12.2005 г. N № 19-1-247, 19-5-1026), но им может быть договор, заключенный между застройщиком и управляющим (письмо Минстроя от 27.12.2005 г. № 11/2-177).На практике нотариусы для подтверждения имущественных прав на недвижимость истребуют такие документы:
— разрешение на строительство, которое выдается государственной администрацией в соответствии со
ст. 24 Закона о застройке;— договор аренды земельного участка;
— разрешение инспекции Госархивстройконтроля на начало строительных работ;
— договор подряда на строительство со специализированной организацией;
— документы, подтверждающие расчеты по договору подряда со стороны ипотекодателя;
— договор об участии в фонде финансирования строительства, инвестиционный договор;
— договор купли-продажи имущественных прав на недвижимое имущество, право собственности на которое будет приобретено покупателем в будущем;
— договор с застройщиком или другим лицом.
Как видим, перечень этих документов весьма обширный, и очевидно, что он охватывает разные варианты передачи имущественных прав в ипотеку. Мы считаем, что в случае заключения договора между застройщиком и управителем в рамках
Закона о финансово-кредитных механизмах, правоустанавливающим документом при передаче в ипотеку имущественных прав застройщиком будет выступать такой договор. Если в ипотеку имущественные права передает доверитель, то правоустанавливающим документом будет выступать договор уступки имущественных прав, заключенный между управителем и доверителем. А в ситуации, когда застройщик осуществляет строительство за счет иных источников (например, нежилое строительство), подтверждающими документами будут являться инвестиционный, долевой и иной договор, в котором указываются правила распределения между сторонами построенной недвижимости.3. Обременение имущественных прав ипотекой подлежит регистрации. При этом следует учесть, что в соответствии со
ст. 2 Закона об обеспечении требований имущественные права относятся к движимому имуществу. Поэтому их обременение регистрируется в реестре обременений движимого имущества (см. Инструкцию об обременениях).4. После окончания строительства «ипотечные ограничения» распространяются на объект недвижимости, т. е. фактически ипотека имущественных прав «трансформируется» в ипотеку недвижимости.
На основании изложенного можно сделать некоторые выводы в отношении характеристики имущественных прав на недвижимость.
Чем являются имущественные права на недвижимость
Если обратиться к
Закону о финансово-кредитных механизмах и Примерным правилам ФФС, то схему получения имущественных прав доверителями в упрощенном виде можно представить так:1) доверитель после полного внесения средств за закрепленный объект инвестирования получает право требования на соответствующее количество измерительных единиц объекта инвестирования, которые в будущем застройщик обязан передать в собственность доверителя;
2) после этого доверителю передаются имущественные права на закрепленный за ним объект инвестирования по договору уступки имущественных прав от управителя к доверителю;
3) после ввода объекта в эксплуатацию исходя из перечня доверителей, имеющих имущественные права на объекты недвижимости, составляется перечень доверителей, имеющих право на получение в собственность закрепленных за ними объектов инвестирования, и такие объекты передаются им в собственность.
Из этого можно заключить, что имущественные права на недвижимость представляют собой по сути обязательственные права застройщика на предоставление объекта инвестирования в собственность доверителя в будущем. Получение их по договору уступки прав подтверждает право инвестора или иного лица на получение объекта инвестирования (квартиры) в собственность в будущем. И хотя природа имущественных прав в
ГКУ двойственна, мы считаем, что в сфере недвижимости имущественные права можно отнести к обязательственным. Ведь, как отмечают известные правоведы: «Для обязательственных правоотношений характерно то, что их предметом служит действие определенного лица (должника), они являются относительными, следуют за должником и предполагают активность этого последнего, противостоящего управомоченному лицу — кредитору»2. А в отличие от них: «вещные права имеют своим предметом вещь, носят абсолютный характер, будучи связаны с вещью, следуют за ней и, наконец, предполагают активность носителя права и одновременно пассивность тех, кто ему противостоит».2 См. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 4-е стереотипное. — М.: Статут, 2001.
Как отмечалось выше, в строительстве имущественные права представляют собой обязательства застройщика по выполнению обеспеченных ими договорных условий, а именно: при передаче в собственность лица построенного объекта недвижимости. Именно поэтому в законодательных конструкциях применительно к передаче таких прав приводится конструкция «договор уступки имущественных прав», а не «договор купли-продажи». В то время как в
ч. 3 ст. 656 ГКУ положения уступки права требования применяются только к одному договору, а именно к договору купли-продажи права требования, согласно которому: «…предметом договора купли-продажи может быть право требования, если требование не имеет личного характера. К договору купли-продажи права требования применяются положения об уступке права требования, если иное не установлено договором или законом».То есть имущественные права в строительстве представляют собой право требования к застройщику на передачу им объектов недвижимости в будущем.
Эти права «генерируются», т. е. осуществляется своего рода эмиссия, на основании договора застройщика с управляющим или иных договоров застройщика (паевого, инвестиционного, долевого и т. п.) с лицами, которым в будущем застройщик должен передать объекты недвижимости. Соответственно, для застройщика передача таких прав является подтверждением принятых контрактных обязательств, а для получателя имущественных прав — подтверждением контрактных прав требования на выполнение этих обязательств. Можно говорить также о том, что «на этапе эмиссии» такие имущественные (обязательственные) права являются обезличенными, т. е. конкретное лицо, перед которым возникнут обязательства в будущем, еще неизвестно, и если инвесторов найти не удастся или по иным причинам произойдет так называемое открепление объекта инвестирования, они могут остаться нереализованными.
Данные особенности влияют на порядок ведения налогового и бухгалтерского учета.
Если имущественные права передает в ипотеку застройщик
Так как залог имущественных прав не сопровождается переходом прав собственности на них, их собственником до момента отчуждения прав (в данном случае — уступки прав) продолжает оставаться застройщик. И только в момент обращения взыскания на эти права (предмет залога) их собственником становится банк путем заключения договора уступки имущественного права от застройщика к банку3 в части принятия обязательств по передаче застройщиком определенных объектов инвестирования после достроенного объекта банку.
3 То, что имущественные права застройщиком передаются именно по договору уступки прав, подтверждается ст. 10 Закона о финансово-кредитных механизмах.
Исходя из этого можно считать оправданным подход, в соответствии с которым у застройщика в
бухгалтерском учете переход таких прав к банку будет сопровождаться переводом задолженности по кредиту в задолженность перед «инвестором-банком» по передаче в будущем ему объекта инвестирования (своего рода «специфический аванс»). Отдельного счета для этих целей не выделено, поэтому, в принципе, такую задолженность можно отразить на субсчете 681 «Расчеты по авансам полученным».Что касается
налогового учета у застройщика, то он менее однозначен. С одной стороны, по такой операции не осуществляется поставка товаров (услуг). Ведь для застройщика имущественные права не являются ни материальным, ни нематериальным активом, а значит, не попадают в категорию товара из п. 1.6 Закона о налоге на прибыль. Не соответствует такая операция и определению продажи услуг из п. 1.31 Закона о налоге на прибыль.Не попадают такие операции и под налогообложение из
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль, поскольку застройщик является своего рода должником по обязательству, а не кредитором.С другой стороны, если исходить из правовой природы данной операции, то в ней по сути осуществляется своеобразное инвестирование в будущий объект недвижимости в размере залоговой суммы имущественных прав. Поэтому мы считаем, что застройщику здесь безопаснее отразить валовой доход и налоговые обязательства по НДС по такому своеобразному авансу за будущий объект.
Пример 1.
Застройщик получил долгосрочный кредит в банке в сумме 550 тыс. грн. под залог имущественных прав на объект незавершенного строительства, залоговая стоимость прав — 600 тыс. грн. В связи с невозможностью исполнения обязательств по кредиту в сумме 300 тыс. грн. банк обратил взыскание путем заключения договора уступки имущественных прав. Согласно учетной политике предприятия проценты по кредиту не подлежат капитализации.
Учет операций с залогом имущественных прав у застройщика
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Получен кредит от банка | 311 | 501 | 550 | — | — |
| 2. Начислены проценты по кредиту | 951 | 684 | 100 | — | 100 |
| 3. Отражено предоставленное залоговое обеспечение | 05 | — | 600 | — | — |
| 4. Перечислены платежи по кредиту (суммы условные): | |||||
| — основная сумма (тело) кредита | 501 | 611 | 300 | — | — |
| 611 | 311 | 300 | — | — | |
| — проценты по кредиту | 684 | 311 | 50 | — | — |
| 5. Заключен договор уступки имущественных прав с банком | 501 | 681 | 250 | 250 | — |
| 684 | 681 | 50 | 50 | — | |
| 6. Отражены налоговые обязательства по НДС | 643 | 641/НДС | 100* | — | — |
| 7. Получена денежная компенсация от уступленных банку прав | 311 | 681 | 300 | 200** | — |
| 8. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 600 | — | — |
| *Налоговые обязательства начисляются исходя из залоговой стоимости имущества. **Валовые доходы возникают в оставшейся после удовлетворения требований банка сумме за вычетом НДС. | |||||
Если имущественные права передает в ипотеку инвестор
Правовые аспекты.
Передача имущественных прав в данном случае осуществляется по договору уступки права требования к застройщику от первоначального кредитора (инвестора) к новому кредитору (банку).Правовая природа договоров уступки права требования (цессии) четко не определена, что подтверждают известные
ученые-правоведы4, которые не относят договоры цессии к самостоятельным договорам. Таким образом, вполне возможен вариант, при котором имущественное право требования к застройщику на передачу готового объекта инвестирования уступается кредитору (банку), а затем осуществляется зачет требований по компенсации за уступленное право требования и обязательств по кредитному договору.4 См. Брагинский М. И., Витрянский В. В. Договорное право. Книга первая: Общие положения: Изд. 4-е стереотипное. — М.: Статут, 2001.
На практике часто возникает вопрос, являются операции уступки права требования факторингом или нет, что важно для целей отнесения таких операций к финансовым услугам5. Между тем такая постановка вопроса не вполне корректна, поскольку определение факторинга в различных законодательных актах различается.
5 Связано это с тем, что услуги факторинга, по мнению Госфинуслуг, могут оказывать только банки и юридические лица, являющиеся финансовыми учреждениями, которые обязаны зарегистрироваться в Госфинуслуг и подавать в установленном порядке отчетность (см. письма Госфинуслуг от 05.10.2005 г. № 1139/11-8, от 13.10.2003 г. № 347/07/1-3/1). За неподачу отчетности в Госфинуслуг может быть применен штраф по п. 2 ст. 41 Закона о финуслугах в размере до 17 тыс. грн., но не более одного процента от размера уставного (паевого) капитала юридического лица — правонарушителя. СПД — физическое лицо и должностное лицо юридического лица за эти же действия могут наказать админштрафом по ст. 43 Закона о финуслугах в размере от 340 грн. до 850 грн. Кроме того, за предоставление финансовых услуг лицами, не являющимися финансовыми учреждениями, может быть применена ответственность по ст. 202 УК «Нарушение порядка занятия хозяйственной деятельностью и деятельностью по предоставлению финансовых услуг», а сам договор может быть признан недействительным в судебном порядке.
Применительно к операциям уступки имущественного права требования к застройщику на передачу готового объекта недвижимости можно заключить, что с позиции гражданского законодательства они в определение факторинга не попадают, поскольку исходя из
ст. 1077 ГКУ факторинг имеет такие отличительные признаки:1) предметом договора является право
денежного требования к третьему лицу;2) фактор передает или обязуется передать в распоряжение другой стороны
денежные средства;3) услуга фактором предоставляется за
плату.Так как в данном случае передаются не денежные требования и не за плату, то эти операции к факторингу не относятся. А вот с позиции налогообложения, они в факторинг вписываются, поскольку в
п. 1.10 Закона об НДС факторинг определен как: «операция по переуступке первым кредитором прав требования долга третьего лица другому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору». То есть здесь нет ограничений ни по одному из вышеприведенных условий, а именно: передаче денежного требования за денежные средства и за плату.
Налоговый учет.
Порядок отражения операций уступки права требования в учете по налогу на прибыль регламентируется нормами п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль. И хотя в данной норме сделан акцент на операциях уступки права требования обязательств в денежной форме за поставленные товары, выполненные работы или предоставленные услуги третьего лица, мы считаем, что эти положения применимы к операциям по любым договорам уступки права требования. Связано это с двумя причинами: во-первых, в п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль упомянуты операции «по иным гражданско-правовым договорам», во-вторых, иных норм, устанавливающих особенности налогообложения операций уступки права требования, в Законе о налоге на прибыль нет.В соответствии с положениями
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль:«
При первой уступке обязательств валовые расходы , понесенные плательщиком налога — первым кредитором, определяются в размере договорной (контрактной) стоимости товаров, работ, услуг, по которым возникла задолженность, по финансовым кредитам — в размере фактической задолженности по основному долгу, процентам и другим платежам по договору при условии, что такие проценты и платежи были включены в состав валового дохода в предыдущих налоговых периодах в соответствии с требованиями данного Закона, а по другим гражданско-правовым договорам — в размере фактической уступаемой задолженности. В состав валовых доходов включается сумма средств или стоимость других активов, полученная плательщиком налога — первым кредитором от такой уступки, а также сумма его погашаемой задолженности при условии, что такая задолженность была включена в состав валовых расходов согласно требованиям этого Закона».Эти нормы сформулированы не вполне четко, что допускает неоднозначность их трактовки, но, по нашему мнению, их следует понимать так. Первоначальный кредитор (в данном случае — инвестор) отражает валовые расходы в размере задолженности застройщика в части передачи объекта инвестирования в будущем, которая, по нашему мнению, может определяться в сумме перечисленных управляющему средств.
В состав валовых доходов инвестора включается сумма его погашаемой задолженности перед банком и сумма полученных денежных средств (если сумма долга перед банком была меньше, чем размер уступаемых имущественных прав). В смелом варианте можно настаивать на необложении полученных от банка средств по причине «наложения» специфики залоговых обязательств
из п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль, о чем речь шла выше.Между тем здесь имеется один нюанс: в
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль применительно к условию возникновения валовых доходов первого кредитора (в нашем случае — инвестора-залогодателя) речь идет о погашении его задолженности, которая была ранее включена в состав валовых расходов. Однако в данном случае задолженность перед банком по невозвращенному кредиту в валовые расходы должником не включалась (могли быть включены лишь начисленные, но не уплаченные проценты), да и в целом по Закону о налоге на прибыль любая иная кредиторская задолженность первого кредитора включиться в валовые расходы просто не может (к примеру, в части начисленных процентов в валовые расходы попадают сами проценты, а не кредиторская задолженность по ним). Поэтому до появления разъяснений официальных органов по этому поводу безопаснее валовые доходы по таким операциям отражать независимо от выполнения условия «валовозатратности».В
п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль также отдельно не оговорен вопрос влияния НДС на учет по налогу на прибыль по таким договорам, в связи с чем в отсутствие специальных правил остается руководствоваться общими нормами Закона о налоге на прибыль.В данной ситуации операция по уступке права требования облагается НДС, поскольку объектом долга, который уступается залогодателем, выступает неденежное требование (передача недвижимости). А согласно
п.п. 3.2.5 Закона об НДС не являются объектом обложения лишь факторинговые операции, объектом долга которых являются валютные ценности, ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты), инвестиционные сертификаты, ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью, жилищные чеки, земельные боны и деривативы.Остальные операции уступки права требования облагаются НДС в общем порядке, на что обращала внимание ГНАУ в
письмах от 14.08.2006 г. № 15326/7/16-1517, от 14.08.2006 г. № 8918/6/16-1515-26, см. также консультации «Договор факторинга» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 12; «Факторинговые услуги», 2006, № 44. Исходя из этого в соответствии с п.п. 4.2.1 Закона о налоге на прибыль сумма НДС не включается в валовые доходы инвестора-залогодателя.Что касается даты возникновения права на валовые расходы у первого кредитора (инвестора-залогодателя), то до появления официальных разъяснений ему безопаснее их отражать в момент возникновения валовых доходов по переданному требованию, а последние следует определять в период погашения задолженности перед банком или получения компенсации за уступленное право.
В декларации по налогу на прибыль первому кредитору валовые доходы от операций по уступке права требования, по нашему мнению, следует показывать в
стр. 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1 ÷ 01.5», валовые расходы — в стр. 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 ÷ 04.12».
Бухгалтерский учет.
На практике преимущественное распространение получил вариант, при котором в бухгалтерском учете операции уступки права требования у первоначального кредитора (залогодателя) отражаются обычной корреспонденцией по закрытию кредиторской задолженности.Вместе с тем нам представляется более правильным иной вариант учета, который больше соответствует новому «товарному» подходу к налогообложению данных операций6. Согласно ему при передаче задолженности в учете признаются доходы и расходы от данной операции. Мы считаем, что для отражения таких доходов-расходов могут подойти субсчета
977 «Прочие расходы обычной деятельности» и 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».6 Напомним, что до появления новых правил налогообложения операций уступки права требования из п.п. 7.9.7 Закона о налоге на прибыль (до 05.08.2009 г.) налоговики фактически освободили от отдельного налогообложения в рамках операций по уступке права требования первоначального кредитора и должника, аргументируя это тем, что для них такая операция является заключительной (см. письма ГНАУ от 28.08.2000 г. № 11709/7/15-1117, от 12.11.2002 г. № 7617/6/15-3415-5, от 05.03.2009 г. № 6107/7/15-0217, от 05.03.2009 г. № 6107/7/15-0217). А по новым правилам у первого кредитора возникают валовые доходы и валовые расходы, что независимые специалисты условно называют «товарным подходом», который ближе отражает правовую сущность таких операций.
А теперь пример.
Пример 2.
Инвестор ФФС получил долгосрочный кредит в банке в сумме 550 тыс. грн. под залог имущественных прав на объект незавершенного строительства, залоговая стоимость прав — 600 тыс. грн. (определена в сумме средств, уплаченных инвестором управляющему). В связи с невозможностью исполнения обязательств по кредиту в сумме 300 тыс. грн. банк обратил взыскание путем заключения договора уступки имущественного права требования к застройщику. Согласно учетной политике инвестора проценты по кредиту не подлежат капитализации. Инвестор отражает уступку права требования:1) с начислением доходов-расходов по операции;
2) как взаимозачет задолженности.
Учет операций с залогом имущественных прав у инвестора
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. Получен кредит от банка | 311 | 501 | 550 | — | — |
| 2. Начислены проценты по кредиту | 951 | 684 | 100 | — | 100 |
| 3. Отражено предоставленное залоговое обеспечение | 05 | — | 600 | — | — |
| 4. Перечислены платежи по кредиту (суммы условные): | |||||
| — основная сумма (тело) кредита | 501 | 611 | 300 | — | — |
| 611 | 311 | 300 | — | — | |
| — проценты по кредиту | 684 | 311 | 50 | — | — |
| 5. Перечислены управляющему ФФС денежные средства | 371 | 311 | 600 | — | — |
| 6. Получены имущественные права как обеспечение получения объекта инвестирования в будущем | 06 | — | 600 | — | — |
| Вариант 1. Начисление доходов-расходов | |||||
| 7. Заключен договор уступки права требования с банком | 377 | 746 | 600* | 500 | — |
| 8. Отражены налоговые обязательства по НДС | 746 | 641/НДС | 100 | — | — |
| 9. Списана балансовая стоимость уступленного права требования | 977 | 371 | 600 | — | 600 |
| 10. Отражен взаимозачет задолженностей | 501 | 377 | 250 | — | — |
| 684 | 377 | 50 | — | — | |
| 11. Получена денежная компенсация от уступленных прав | 311 | 377 | 300 | — | — |
| 12. Сформирован финансовый результат | 746 | 793 | 450 | — | — |
| 793 | 977 | 500 | — | — | |
| 13. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 600 | — | — |
| 14. Списано обеспечение после уступки имущественных прав | — | 06 | 600 | — | — |
| Вариант 2. Взаимозачет задолженности | |||||
| 15. Заключен договор уступки права требования с банком | 501 | 371 | 250 | 500 | 600 |
| 684 | 371 | 50 | — | — | |
| 377 | 371 | 300 | — | — | |
| 16. Отражены налоговые обязательства по НДС | 977 | 641/НДС | 100 | — | — |
| 793 | 977 | 100 | — | — | |
| 17. Получена денежная компенсация от уступленных прав | 311 | 377 | 300 | — | — |
| 18. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 600 | — | — |
| 19. Списано обеспечение после уступки имущественных прав | — | 06 | 600 | — | — |
Как видим, учет залоговых операций весьма проблематичен. Так что утрата заложенных активов сопровождается еще и учетной «головной болью». Поэтому надеемся, что вам удастся этих неприятных моментов все же избежать.
