Теми статей
Обрати теми

Заставні операції в обліку будівельних підприємств. Якщо в заставу передано майнові права на нерухомість

Редакція ББ
Стаття

Заставні операції  обліку будівельних підприємств.

Якщо в заставу передано майнові права на нерухомість

Влада Карпова, консультант

 

У газеті «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 9, 10 ми розпочали розмову про заставні операції в будівництві. Сьогодні поговоримо про ситуацію, коли в заставі перебувають майнові права на нерухомість.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01. 2003 р. № 435-IV.

ГКУ

— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

КК

— Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.

Закон про фінпослуги

— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.

Закон про забудову

— Закон України «Про планування і забудову територій» від 20.04.2000 р. № 1699-III.

Закон про заставу

— Закон України «Про заставу» від 02.10.1992 р. № 2654-XII.

Закон про іпотеку

— Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.

Закон про іпотечне кредитування

— Закон України «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати» від 19.06.2003 р. № 979-IV.

Закон про держреєстрацію нерухомості

— Закон України «Про державну реєстрацію майнових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

Закон про забезпечення вимог

— Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.

Закон № 800

— Закон України «Про запобігання впливу світової фінансової кризи на розвиток будівельної галузі та житлового будівництва» від 25.12.2008 р. № 800-VI.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.1997 р. № 283/ 97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/ 97-ВР.

Тимчасове положення про держреєстрацію

— Тимчасове положення про порядок державної реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5 (у редакції наказу Міністерства юстиції України від 28.01.2003 р. № 6/5).

Роз’яснення № 74

— Податкове роз’яснення щодо застосування підпункту 4.1.1 пункту 4.1 ст. 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 і підпункту 8.2.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при здійсненні платниками податків операцій з об’єктами незавершеного будівництва, затверджене наказом ДПАУ від 15.02.2002 р. № 74.

П(С)БО 15

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290.

П(С)БО 27

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.

П(С)БО 31

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.

Примірні правила ФФБ

— Про затвердження примірних правил фонду фінансування будівництва, розпорядження Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг в Україні від 30.11.2006 р. № 6473.

Інструкція про обтяження

— Інструкція про порядок ведення державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв, затверджена наказом Мін’юсту від 29.07.2004 р. № 73/5.

Інструкція про нотаріальні дії

— Інструкція про порядок здійснення нотаріальних дій нотаріусами України, затверджена наказом Мін’юсту від 03.03.2004 р. № 20/5.

 

Правову природу майнових прав на нерухомість чітко не визначено, на що неодноразово звертали увагу незалежні фахівці (див., наприклад, публікації в газеті «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 5, с. 32 — 34; № 6, с. 11 — 14; № 9, с. 46 — 47; № 11, с. 36 — 44; № 16, с. 47—48).

Оскільки порядок обліку заставних операцій з майновими правами на нерухомість пов’язаний з їх правовою природою, поглянемо, що зазначено в нормативних актах з приводу їх передачі.

 

Передача майнових прав на нерухомість у нормативних актах

Розпочнемо з того, що на сьогодні можливість передачі в іпотеку об’єкта незавершеного будівництва шляхом передачі в іпотеку майнових прав на нього, прямо зазначається у

ст. 5, 16 Закону про іпотеку. А раніше, до внесення Законом України № 800-VI від 25.12.2008 р. змін до Закону про іпотеку, передача майнових прав на об’єкти незавершеного будівництва передбачалася ст. 5 Закону про іпотечне кредитування.

У законодавчих актах з приводу передачі в іпотеку майнових прав на нерухомість говориться таке:

 


Закон про іпотеку

Стаття 3. Виникнення, застосування і пріоритет іпотеки

<…>

Іпотечний договір, предметом іпотеки за яким є майнові права на нерухомість, будівництво якої не завершено,

посвідчується нотаріусом на підставі документів, що підтверджують майнові права на цю нерухомість.

<…>

Стаття 16. Особливості іпотеки об’єктів незавершеного будівництва

Передача в іпотеку об’єктів незавершеного будівництва здійснюється шляхом передачі в іпотеку прав на земельну ділянку, на якій розташований об’єкт незавершеного будівництва, об’єктів незавершеного будівництва та

майнових прав на них.

Обтяження об’єкта незавершеного будівництва іпотекою підлягає державній реєстрації у встановленому законодавством порядку.

Після завершення будівництва будівля (споруда), житловий будинок або житлова квартира залишається предметом іпотеки відповідно до іпотечного договору.

<…>

 

Закон про іпотечне кредитування

Стаття 5. Виникнення іпотеки

Іпотечний договір, предметом іпотеки за яким є

майнові права на нерухомість, будівництво якої не завершено, посвідчується нотаріусом на підставі документів, що підтверджують майнові права на цю нерухомість. Іпотекодавцем за таким іпотечним договором може бути забудовник — особа, яка організовує спорудження нерухомості для власних потреб чи для передачі її у власність іншим особам, або особа, власністю якої стане ця нерухомість після завершення будівництва. Обтяження майнових прав іпотекодавця на такий предмет іпотеки підлягає реєстрації у встановленому законом порядку.

Після закінчення будівництва нерухомості

іпотекодержатель реєструє у встановленому законом порядку обтяження прав власника на збудовану нерухомість, та ця нерухомість продовжує бути предметом іпотеки відповідно до умов іпотечного договору.

Зміна або розірвання іпотечного договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом.

У разі коли іпотечним договором передбачено накладення заборони відчуження нерухомого майна, яке є предметом іпотеки, нотаріус накладає таку заборону одночасно з посвідченням договору іпотеки.

Якщо предметом іпотеки є майнові права на нерухомість, будівництво якої не завершено, нотаріус за повідомленням іпотекодержателя накладає заборону на відчуження нерухомого майна.

 

Закон про фінансово-кредитні механізми

Стаття 50. Отримання кредиту для участі у ФФБ

Банк надає кредит довірителю ФФБ на умовах, визначених в договорі про іпотечний кредит. Предметом іпотеки за іпотечним договором є об’єкт інвестування, який стане власністю позичальника в майбутньому, та/або майнові права на нього.

Обтяження такого предмета іпотеки підлягає реєстрації у встановленому законом порядку.

Оцінка предмета іпотеки здійснюється за згодою сторін.

Умови договору про іпотечний кредит та іпотечного договору розробляє банк.

Договір про іпотечний кредит може містити інфляційне застереження.

Довіритель ФФБ, який отримав кредит для участі у ФФБ та забезпечив виконання своїх зобов’язань за договором про іпотечний кредит іпотекою, до моменту повного виконання зобов’язань за договором про іпотечний кредит не має права змінити об’єкт інвестування, уступити право вимоги за договором про участь у ФФБ третім особам, частково отримати кошти з ФФБ або відмовитися від участі у ФФБ.

<…>

Після закінчення будівництва об’єкт інвестування продовжує бути предметом іпотеки відповідно до умов іпотечного договору, при цьому іпотечний договір є чинним і не потребує внесення змін та доповнень до нього.

У разі закінчення будівництва, зміни або розірвання іпотечного договору банк вносить в установленому законом порядку зміни щодо обтяження нерухомості іпотекою.

Нотаріус за повідомленням банку накладає заборону на відчуження збудованої нерухомості, яка є предметом іпотеки, якщо це передбачено іпотечним договором.


 

Виходячи з наведених вище норм можна зробити такі висновки.

 

Висновок 1.

Майнові права в іпотеку може передати забудовник або довіритель ФФБ.

Причому щодо забудовника укладення договору іпотеки майнових прав можливо у двох випадках.

Випадок 1.

Передаються майнові права на нерухомість в іпотеку управителю ФФБ або ФОН згідно зі ст. 10 Закону про фінансово-кредитні механізми з метою забезпечення виконання зобов’язань забудовника перед управителем. При цьому: «…у договорі має бути передбачене зобов’язання забудовника уступити управителю майнові права на нерухомість, яка є об’єктом будівництва, у разі виникнення обумовленого цим договором ризику невиконання забудовником своїх зобов’язань перед управителем.

<…>

За кожним об’єктом будівництва забудовник та управитель укладають: договір уступки майнових прав на нерухомість, яка є об’єктом будівництва, з відкладальними умовами;

<…>

У разі виявлення управителем визначеного договором ризику порушення забудовником умов договору

договір уступки заставленого майнового права набирає чинності і забудовник повинен передати управителю фонду майно та майнові права на нерухомість, яка є об’єктом будівництва.

У разі невиконання забудовником умов договору управитель має право звернути стягнення на предмет іпотеки відповідно до законодавства».

Отже, управитель має право звернути стягнення на одержані в іпотеку від забудовника майнові права на нерухомість тільки, якщо виникає ризик невиконання забудовником своїх зобов’язань.

Випадок 2.

Передаються майнові права на нерухомість в іпотеку іншому кредитору, зокрема банку. Те, що забудовник може профінансувати за рахунок кредитних коштів, у тому числі й будівництво житла, було підтверджено ще в листі Комітету ВРУ з питань будівництва, містобудування та ЖКГ від 16.10.2006 р. № 27/16.10.06.

Проте тут виникає важливе запитання щодо того, чи має право забудовник передати в іпотеку банку тільки ті майнові права, які не було ще передано управителю, чи він може передати й ці права, але за умови, що вони ще не уступлені довірителям. Мін’юст у

листі від 03.04.2007 р. № 19-14-183 фактично відхилився від прямої відповіді на нього і обмежився тільки цитуванням норм Закону про фінансово-кредитні механізми. У цьому Законі, так само, як і в інших законодавчих актах, немає норм, що забороняють проводити такі дії, проте необхідно врахувати, що відповідно до ч. 1 ст. 588 ЦКУ подальша застава майна допускається, якщо інше не встановлено попереднім договором застави чи законом. Тому якщо в договорі забудовника з управителем передбачено умову про те, що передача в подальшу заставу (іпотеку) майнових прав на нерухомість, переданих забудовником управителю забороняється, укладення договору іпотеки щодо таких прав буде неправомірне.

У решті випадків перешкод для подальшої іпотеки майнових прав ми не бачимо, але перед укладенням договору іпотеки з банком забудовник має отримати згоду на це в управителя (

ст. 5 Закону про фінансово-кредитні механізми), інакше договір такої іпотеки буде недійсним (ст. 12 Закону про іпотеку). Причому якщо передачу майнових прав забудовником управителю було зареєстровано в Реєстрі обтяжень, то при «зверненні стягнення» на такі права, передані банку в подальшу іпотеку, виникає ще один нюанс. Відповідно до ст. 13 Закону про іпотеку: «У разі звернення стягнення на предмет іпотеки наступним іпотекодержателем попередній іпотекодержатель також має право звернути стягнення на предмет іпотеки, навіть якщо строк виконання основного зобов’язання перед попереднім іпотекодержателем ще не настав. Якщо попередній іпотекодержатель не скористався цим правом, попередня іпотека є дійсною до повного задоволення вимоги попереднього іпотекодержателя за основним зобов’язанням, а право власності на предмет іпотеки переходить до нового власника разом з обтяженням цього майна попередньою іпотекою».

Тобто в разі невиконання зобов’язань забудовником, управитель може обернути стягнення на майнові права, у тому числі одержані у власність банку, унаслідок звернення на них стягнення.

Щодо передачі в іпотеку майнових прав довірителем, то, як зазначають незалежні фахівці1, у цьому варіанті банк-іпотекодержатель має певні ризики. Справа в тому, що такі майнові права вже можуть перебувати в іпотеці за договором між забудовником та управителем, і при цьому в законодавстві чітко не зазначено, є іпотека «довірителя» первинною чи подальшою. Банки вважають її первинними через відмінність сторін і предмету договору, проте якщо за договором забудовника з управителем в іпотеку передавалися конкретні об’єкти інвестування і таку іпотеку було зареєстровано, то звернення стягнення банком на предмет такої іпотеки буде пов’язано з тими самими труднощами, що розглядалися вище щодо іпотеки «забудовника».

1 Див. публікацію «Про проблемні питання банківської практики у сфері інвестування будівництва житла» // «Юридична практика», 2009, № 9.

 

Висновок 2.

Договір іпотеки майнових прав на нерухомість підлягає нотаріальному посвідченню, при цьому нотаріус має затребувати документи, що підтверджують майнові права іпотекодавця на таку нерухомість. І одразу виникає запитання, які саме документи тут маються на увазі. У пп. 38, 98 Інструкції про нотаріальні дії також передбачається посвідчення таких договорів на підставі документів, що встановлюють право, але при цьому перелік їх не наводиться. Водночас у роз’ясненнях офіційних органів наголошувалося: не є документами, що встановлюють право, договори підряду, комісії та доручення (лист Мін’юсту від 14.12. 2005 р. № 19-1-247, 19-5-1026), але ним може бути договір, укладений між забудовником та управителем (лист Мінбуду від 27.12.2005 р. № 11/2-177).

На практиці нотаріуси для підтвердження прав майнових прав на нерухомість вимагають такі документи:

— дозвіл на будівництво, що видається державною адміністрацією відповідно до

ст. 24 Закону про забудову;

— договір оренди земельної ділянки;

— дозвіл інспекції Держархівбудконтролю на початок будівельних робіт;

— договір підряду на будівництво зі спеціалізованою організацією;

— документи, що підтверджують розрахунки за договором підряду з боку іпотекодавця;

— договір про участь у фонді фінансування будівництва, інвестиційний договір;

— договір купівлі-продажу майнових прав на нерухоме майно, право власності на яке буде придбано покупцем у майбутньому;

— договір із забудовником чи іншою особою.

Як бачимо, перелік цих документів досить широкий і очевидно, він охоплює різні варіанти передачі майнових прав в іпотеку. Ми вважаємо, що в разі укладення договору між забудовником та управителем у межах

Закону про фінансово-кредитні механізми, документом, що встановлює право, при передачі в іпотеку майнових прав забудовником виступатиме такий договір. Якщо в іпотеку майнові права передає довіритель, то документом, що встановлює право, виступатиме договір уступки майнових прав, укладений між управителем і довірителем. А якщо забудовник здійснює будівництво за рахунок інших джерел (наприклад, нежитлове будівництво), підтвердними документами будуть інвестиційний, пайовий та інший договір, в якому зазначаються правила розподілу між сторонами збудованої нерухомості.

3. Обтяження майнових прав іпотекою підлягає реєстрації. При цьому слід мати на увазі, що відповідно до

ст. 2 Закону про забезпечення вимог майнові права належать до рухомого майна. Тому їх обтяження реєструється в реєстрі обтяжень рухомого майна (див. Інструкцію про обтяження).

4. Після закінчення будівництва «іпотечні обмеження» поширюються на об’єкт нерухомості, тобто фактично іпотека майнових прав «трансформується» в іпотеку нерухомості.

На основі викладеного, можна зробити деякі висновки щодо характеристики майнових прав на нерухомість.

 

Чим є майнові права на нерухомість

Якщо звернутися до

Закону про фінансово-кредитні механізми і Примірних правил ФФБ, то схему отримання майнових прав довірителями у спрощеному вигляді можна відобразити так:

1) довіритель після повного внесення коштів за закріплений об’єкт інвестування отримує право вимоги на відповідну кількість вимірювальних одиниць об’єкта інвестування, які в майбутньому забудовник зобов’язаний передати у власність довірителя;

2) після цього довірителю передаються майнові права на закріплений за ним об’єкт інвестування за договором уступки майнових прав від управителя до довірителя;

3) після введення об’єкта в експлуатацію виходячи з переліку довірителів, які мають майнові права на об’єкти нерухомості, складається перелік довірителів, що мають право на отримання у власність закріплених за ними об’єктів інвестування і такі об’єкти передаються їм у власність.

З цього можна зробити висновок, що майнові права на нерухомість є, по суті, зобов’язальними правами забудовника на надання об’єкта інвестування у власність довірителя в майбутньому. Отримання їх за договором уступки прав підтверджує право інвестора або іншої особи на отримання об’єкта інвестування (квартири) у власність у майбутньому. І хоча природа майнових прав у

ЦКУ подвійна, ми вважаємо, що у сфері нерухомості майнові права можна віднести до зобов’язальних. Адже, як зазначають відомі правознавці: «Для зобов’язальних правовідносин характерне те, що їх предметом є дія певної особи (боржника), вони є відносними, слідують за боржником і передбачають активність цього останнього, що протистоїть управоваженій особі — кредитору»2. А на відміну від них: «… речові права мають своїм предметом річ, мають абсолютний характер, будучи пов’язані з річчю, слідують за нею і, нарешті, передбачають активність носія права і одночасно пасивність тих, хто йому протистоїть».

2 Див. Брагинський М. І., Вітрянський В. В. Договірне право. Книга перша: Загальні положення: Видавництво 4-е стереотипне. — М.: Статут, 2001.

Як уже зазначалося, у будівництві майнові права є зобов’язаннями забудовника щодо виконання забезпечених ними договірних умов, а саме, передачі у власність особи побудованого об’єкта нерухомості. Саме тому в законодавчих конструкціях щодо передачі таких прав наводиться конструкція «договір уступки майнових прав», а не «договір купівлі-продажу». Тоді як у

ч. 3 ст. 656 ЦКУ положення уступки права вимоги застосовуються тільки до одного договору, а саме — договору купівлі-продажу права вимоги, згідно з якою: «…предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовується положення про уступку права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом».

Тобто майнові права в будівництві є правом вимоги до забудовника на передачу ним об’єктів нерухомості в майбутньому.

Ці права «генеруються», тобто здійснюється своєрідна емісія, на основі договору забудовника з управителем або інших договорів забудовника (пайового, інвестиційного, часткового тощо) з особами, яким у майбутньому забудовник має передати об’єкти нерухомості. Відповідно, для забудовника передача таких прав є підтвердженням узятих контрактних зобов’язань, а для одержувача майнових прав — підтвердженням контрактних прав вимоги на виконання цих зобов’язань. Можна говорити також про те, що «на етапі емісії» такі майнові (зобов’язальні) права є знеособленими, тобто конкретна особа, перед якою виникнуть зобов’язання в майбутньому, ще невідома, і якщо інвесторів знайти не вдасться або з інших причин відбудеться так зване відкріплення об’єкта інвестування, вони можуть залишитися нереалізованими.

Ці особливості впливають на порядок ведення податкового та бухгалтерського обліку.

 

Якщо майнові права передає в іпотеку забудовник

Оскільки застава майнових прав не супроводжується переходом прав власності на них, їх власником до моменту відчуження прав (у цьому випадку уступки прав) продовжує залишатися забудовник. І тільки в момент звернення стягнення на ці права (предмет застави) їх власником стає банк шляхом укладення договору уступки майнового права від забудовника до банку3 в частині взяття зобов’язань щодо передачі забудовником певних об’єктів інвестування після добудованого об’єкта банку.

3 Те, що майнові права забудовником передаються саме за договором уступки прав, підтверджується ст. 10 Закону про фінансово-кредитні механізми.

Виходячи з цього можна вважати виправданим підхід, відповідно до якого в забудовника в

бухгалтерському обліку перехід таких прав до банку супроводжуватиметься переведенням заборгованості за кредитом у заборгованість перед «інвестором-банком» щодо передачі в майбутньому йому об’єкта інвестування (свого роду «специфічний аванс»). Окремого рахунка для цих цілей не виділено, тому, у принципі, таку заборгованість можна відобразити на субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними».

Щодо

податкового обліку в забудовника, то він менш однозначний. З одного боку за такою операцією не здійснюється поставка товарів (послуг). Адже для забудовника майнові права не є ні матеріальним, ні нематеріальним активом, а отже, не потрапляють до категорії товару з п. 1.6 Закону про податок на прибуток. Не відповідає така операція і визначенню продажу послуг з п. 1.31 Закону про податок на прибуток.

Не потрапляють такі операції і під оподаткування з

п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток, оскільки забудовник є боржником за зобов’язанням, а не кредитором.

З іншого боку, якщо виходити з правової природи цієї операції, то в ній по суті здійснюється своєрідне інвестування в майбутній об’єкт нерухомості у розмірі заставної суми майнових прав. Тому ми вважаємо, що забудовнику тут безпечніше відобразити валовий дохід і податкові зобов’язання з ПДВ за таким своєрідним авансом за майбутній об’єкт.

 

Приклад 1.

Забудовник одержав довгостроковий кредит у банку в сумі 550 тис. грн. під заставу майнових прав на об’єкт незавершеного будівництва, заставна вартість прав — 600 тис. грн. У зв’язку з неможливістю виконання зобов’язань за кредитом у сумі 300 тис. грн. банк обернув стягнення шляхом укладення договору уступки майнових прав. Згідно з обліковою політикою підприємства відсотки за кредитом не підлягають капіталізації.

 

Облік операцій із заставою майнових прав у забудовника

Зміст господарської операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, тис. грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

1. Одержано кредит від банку

311

501

550

2. Нараховано відсотки за кредитом

951

684

100

100

3. Відображено надане заставне забезпечення

05

600

4. Перераховано платежі за кредитом (суми умовні):

— основна сума (тіло) кредиту

501

611

300

611

311

300

— відсотки за кредитом

684

311

50

5. Укладено договір уступки майнових прав з банком

501

681

250

250

684

681

50

50

6. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

643

641/ПДВ

100*

7. Одержано грошову компенсацію від уступлених банку прав

311

681

300

200**

8. Списано надане заставне забезпечення

05

600

*Податкові зобов’язання нараховуються виходячи із заставної вартості майна. **Валові доходи виникають у сумі, що залишилася після задоволення вимог банку, за вирахуванням ПДВ.

 

Якщо майнові права передає в іпотеку інвестор

Правові аспекти. Передача майнових прав у цьому випадку здійснюється за договором уступки права вимоги до забудовника від первинного кредитора (інвестора) до нового кредитора (банку).

Правову природу договорів уступки права вимоги (цесії) чітко не визначено, що підтверджують відомі вчені-правознавці4, які не відносять договори цесії до самостійних договорів. Отже, цілком можливий варіант, за якого майновим правом вимоги до забудовника на передачу готового об’єкта інвестування поступається кредитору (банку), а потім здійснюється залік вимог щодо компенсації за правом вимоги та уступлених зобов’язань за кредитним договором.

4 Див. Брагинський М., Вітрянський В. Договірне право. Книга перша: Загальні положення: Вид. 4-е стереотипне. — М.: Статут, 2001.

На практиці часто виникає запитання, чи є операції уступки права вимоги факторингом, що важливе для цілей віднесення таких операцій до фінансових послуг5. Тим часом таке запитання не цілком коректне, оскільки визначення факторингу в різних законодавчих актах різняться.

5 Пов’язано це з тим, що послуги факторингу, на думку Держфінпослуг, можуть надавати тільки банки та юридичні особи, які є фінансовими установами, що зобов’язані реєструватися в Держфінпослуг і подавати в установленому порядку звітність (див. листи Держфінпослуг від 05.10.2005 р. № 1139/11-8, від 13.10.2003 р. № 347/07/1-3/1). За неподання звітності до Держфінпослуг може бути застосовано штраф згідно з п. 2 ст. 41 Закону про фінпослуги в розмірі до 17 тис. грн., але не більше одного відсотка від розміру статутного (пайового) капіталу юридичної особи — правопорушника. СПД — фізична особа і посадова особа юридичної особи за ці самі дії можуть покарати адмінштрафом за ст. 43 Закону про фінпослуги від 340 грн. до 850 грн. Крім того, за надання фінансових послуг особами, що не є фінансовими установами, може бути застосовано відповідальність за ст. 202 КК «Порушення порядку заняття господарською діяльністю та діяльністю з надання фінансових послуг», а сам договір може бути визнано недійсним у судовому порядку.

Щодо операцій уступки майнового права вимоги до забудовника на передачу готового об’єкта нерухомості можна припустити, що з позиції цивільного законодавства вони у визначення факторингу не потрапляють, оскільки виходячи зі ст. 1077 ЦКУ факторинг має такі характерні ознаки:

1) предметом договору є право грошової вимоги до третьої особи;

2) фактор передає або зобов’язався передати в розпорядження іншої сторони грошові кошти;

3) послуга фактором надається за плату.

Оскільки в цьому випадку передаються не грошові вимоги і не за плату, то ці операції до факторингу не належать. А от з позиції оподаткування вони у факторинг вписуються, оскільки в п. 1.10 Закону про ПДВ факторинг визначено так: «…операція з переуступки першим кредитором прав вимоги боргу третьої особи другому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу першому кредитору». Тобто тут немає обмежень за жодною з наведених умов, а саме: передачею грошової вимоги за грошові кошти та за плату.

 

Податковий облік.

Порядок відображення операцій уступки права вимоги в обліку з податку на прибуток регламентується нормами п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток. І хоча в цій нормі зроблено акцент на операціях уступки права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи або надані послуги третьої особи, ми вважаємо, що ці положення можуть застосовуватися до операцій за будь-якими договорами уступки права вимоги. Пов’язано це з двома причинами: по-перше, у п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток згадані операції «за іншими цивільно-правовими договорами», по-друге, інших норм, що встановлюють особливості оподаткування операцій уступки права вимоги, у Законі про податок на прибуток немає.

Відповідно до положень

п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток:

«

При першому відступленні зобов’язань валові витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами — у розмірі фактичної заборгованості за основним боргом, процентами та іншими платежами за договором за умови, що такі проценти та платежі були включені до складу валового доходу в попередніх податкових періодах відповідно до вимог цього Закону, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу валових доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу валових витрат згідно з вимогами цього Закону».

Ці норми сформульовано не досить чітко, що допускає неоднозначність їх трактування, але, на нашу думку, їх слід розуміти так. Первинний кредитор (у цьому випадку інвестор) відображає валові витрати у розмірі заборгованості забудовника в частині передачі об’єкта інвестування в майбутньому, яка, на нашу думку, може визначатися в сумі перерахованих управителю коштів.

До складу валових доходів інвестора включається сума його заборгованості перед банком, що погашається, і сума одержаних грошових коштів (якщо сума боргу перед банком була менша, ніж розмір майнових прав, що уступаються). У сміливому варіанті можна наполягати на необкладенні одержаних від банку коштів унаслідок «накладення» специфіки заставних зобов’язань з

п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток, про що йшлося вище.

Тим часом тут є один нюанс: у

п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток щодо умови виникнення валових доходів першого кредитора (у нашому випадку інвестора-заставника) ідеться про погашення його заборгованості, яку було раніше включено до складу валових витрат. Проте у цьому випадку заборгованість перед банком щодо неповерненого кредиту до валових витрат боржником не включалася (могли бути включені тільки нараховані, але не сплачені відсотки), та і в цілому згідно із Законом про податок на прибуток будь-яка інша кредиторська заборгованість першого кредитора включатися до валових витрат просто не може (наприклад, у частині нарахованих відсотків до валових витрат потрапляють самі відсотки, а не кредиторська заборгованість за ними). Тому до появи роз’яснень офіційних органів із цього приводу безпечніше валові доходи за такими операціями відображати незалежно від виконання умови «валововитратності».

У

п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток також окремо не застережено питання впливу ПДВ на облік з податку на прибуток за такими договорами, у зв’язку з чим через відсутність спеціальних правил залишається керуватися загальними нормами Закону про податок на прибуток.

У цій ситуації операція з уступки права вимоги обкладається ПДВ, оскільки об’єктом боргу, яким поступається заставник, виступає негрошова вимога (передача нерухомості). А згідно з

п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ не є об’єктом обкладення тільки факторингові операції, об’єктом боргу яких є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою прибутковістю, житлові чеки, земельні бони та деривати.

Решта операцій уступки права вимоги обкладаються ПДВ у загальному порядку, на що звертала увагу

ДПАУ в листах від 14.08.2006 р. № 15326/7/16-1517, від 14.08.2006 р. № 8918/6/16-1515-26, див. також консультації «Договір факторингу» у журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 12; «Факторингові послуги», 2006, № 44. Виходячи з цього відповідно до п.п. 4.2.1 Закону про податок на прибуток сума ПДВ не включається до валових доходів інвестора-заставника.

Щодо дати виникнення права на валові витрати у першого кредитора (інвестора-заставника), то до появи офіційних роз’яснень йому безпечніше їх відображати в момент виникнення валових доходів на передану вимогу, а решту слід визначати в період погашення заборгованості перед банком або отримання компенсації за уступлене право.

У декларації з податку на прибуток першому кредитору валові доходи від операцій з уступки права вимоги, на нашу думку, слід відображати в

ряд. 01.6 «інші доходи, крім визначених у 01.1
÷ 01.5», валові витрати — у ряд. 04.13 «інші витрати, крім визначених у 04.1 ÷ 04.12».

 

Бухгалтерський облік.

На практиці переважного поширення набув варіант, за яким у бухгалтерському обліку операції уступки права вимоги у первинного кредитора (заставника) відображаються звичайною кореспонденцією за закриттям кредиторської заборгованості.

Водночас нам видається правильнішим інший варіант обліку, який більше відповідає новому «товарному» підходу до оподаткування цих операцій6. Відповідно до нього при передачі заборгованості в обліку визнаються доходи і витрати від цієї операції. Ми вважаємо, що для відображення таких доходів-витрат можуть підійти субрахунки

977 «Інші витрати звичайної діяльності» і 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

6 Нагадаємо, що до появи нових правил оподаткування операцій уступки права вимоги з п.п. 7.9.7 Закону про податок на прибуток (до 05.08.2009 р.) податківці фактично звільнили від окремого оподаткування в межах операцій з уступки права вимоги первинного кредитора і боржника податківців, аргументуючи це тим, що для них така операція є завершальною (див. листи ДПАУ від 28.08.2000 р. № 11709/7/15-1117, від 12.11.2002 р. № 7617/6/15-3415-5, від 05.03.2009 р. № 6107/7/15-0217, від 05.03.2009 р. № 6107/7/15-0217). А за новими правилами в першого кредитора виникають валові доходи та валові витрати, які незалежні фахівці умовно називають «товарним підходом», що ближче відображає правову суть таких операцій.

А тепер приклад.

 

Приклад 2.

Інвестор ФФБ одержав довгостроковий кредит у банку в сумі 550 тис. грн. під заставу майнових прав на об’єкт незавершеного будівництва, заставна вартість прав — 600 тис. грн. (визначена в сумі коштів, сплачених інвестором управителю). У зв’язку з неможливістю виконання зобов’язань за кредитом у сумі 300 тис. грн. банк обернув стягнення шляхом укладення договору уступки майнового права вимоги до забудовника. Згідно з обліковою політикою інвестора відсотки за кредитом не підлягають капіталізації. Інвестор відображає уступку права вимоги:

1) з нарахуванням доходів-витрат за операцією;

2) як взаємозалік заборгованості.

 

Облік операцій із заставою майнових прав в інвестора

Зміст господарської операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, тис. грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

1. Одержано кредит від банку

311

501

550

2. Нараховано відсотки за кредитом

951

684

100

100

3. Відображено надане заставне забезпечення

05

600

4. Перераховано платежі за кредитом (суми умовні):

— основна сума (тіло) кредиту

501

611

300

611

311

300

— відсотки за кредитом

684

311

50

5. Перераховано управителю ФФБ грошові кошти

371

311

600

6. Одержано майнові права як забезпечення отримання об’єкта інвестування в майбутньому

06

600

Варіант 1. Нарахування доходів-витрат

7. Укладено договір уступки права вимоги з банком

377

746

600*

500

8. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

746

641/ПДВ

100

9. Списано балансову вартість уступленого права вимоги

977

371

600

600

10. Відображено взаємозалік заборгованостей

501

377

250

684

377

50

11. Одержано грошову компенсацію від уступлених прав

311

377

300

12. Сформовано фінансовий результат

746

793

450

793

977

500

13.Списано надане заставне забезпечення

05

600

14.Списано забезпечення після уступки майнових прав

06

600

Варіант 2. Взаємозалік заборгованості

15. Укладено договір уступки права вимоги з банком

501

371

250

500

600

684

371

50

377

371

300

16. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

977

641/НДС

100

793

977

100

17. Одержано грошову компенсацію від уступлених прав

311

377

300

18. Списано надане заставне забезпечення

05

600

19. Списано забезпечення після уступки майнових прав

06

600

 

Як бачимо, облік заставних операцій досить проблематичний. Отже, втрата закладених активів супроводжується ще й обліковим «головним болем». Тому сподіваємося, що вам удасться цих неприємних моментів все ж таки уникнути.

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі