Переоценка основных средств:
как определить справедливую стоимость
Паисий Пчельник, консультант
Переоценка основных средств — процедура для украинских главбухов знакомая. Еще до эпохи реформирования отечественного бухучета наши специалисты довольно активно и регулярно проводили так называемые индексации основных фондов, которые инициировались государственными органами и базировались на директивно установленных коэффициентах увеличения стоимости различных классов необоротных материальных активов.
В XXI веке, с появлением новых стандартов учета, ситуация стала несколько иной. И хотя принципиально алгоритмы переоценок не изменились, отдельные проблемы новой терминологии и методических приемов все еще не нашли однозначного решения.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 19
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий», утвержденное приказом Минфина от 07.07.1999 г. № 163.МСБУ 16
— Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 16 «Основные средства».П(С)БУ 30
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом Минфина от 18.11.2005 г. № 790.
Итак, вопрос: какая цена должна рассматриваться в качестве переоцененной стоимости основных средств?
Рассмотрим случай из обычной хозяйственной практики одного из украинских застройщиков, возводящих жилые многоквартирные дома.
Предприятие заказало оценочной компании выполнение работ по оценке стоимости некоторых объектов основных средств, которые непосредственно используются в строительстве.
Оценщики представили акты, в которых отражена оценочная (
рыночная) стоимость объектов основных средств. Приводя стоимостные показатели основных средств, они выделили суммы НДС, «сидящие» в оценочной стоимости.Главбух, получив указанные документы, недоумевает: до какой стоимости следует дооценивать объекты основных средств? До стоимости
с учетом НДС или до стоимости, «очищенной» от этого непрямого налога?Понять озабоченность главбуха можно.
Ведь традиционно в балансах активы отражаются без НДС. Поэтому здравый смысл, апеллируя прежде всего к правилу
сопоставимости, подсказывает, что нужно учесть особенности существующей на предприятии балансовой оценки.Это несложно проиллюстрировать примером.
Пример.
Предприятие приобрело новый объект основных средств стоимостью 120000 грн. и оприходовало его на баланс, отнеся «входной» НДС в дебет счета 64. В результате этого балансовая стоимость актива (100000 грн.) не содержит НДС.Предположим, что уже на следующий день после покупки объекта был приглашен оценщик, который дал заключение о том, что справедливая стоимость этого объекта составляет 120000 грн., в том числе НДС — 20000 грн.
Неужели, получив акт оценки, главбуху придется сразу после приобретения дооценивать объект основных средств на 20000 грн. проводкой
Дт 10 — Кт 42?
Логика свидетельствует о том, что бухгалтеру следует проанализировать конкретные обстоятельства.
Скажем, если застройщик, возводя жилые дома, использует норму
п.п. 5.1.20 Закона об НДС и не начисляет НДС на стоимость реализуемого жилья, то балансовая стоимость его основных средств может включать «входной» НДС.В то же время
п. 16 П(С)БУ 7 не оговаривает каких-либо особенностей переоценки, зависящих от НДС-статуса предприятия.В этом
пункте говорится лишь о существенности различия между остаточной стоимостью и справедливой стоимостью основных средств.Справедливую стоимость основных средств определяет приложение к
П(С)БУ 19. Таковой является либо их рыночная стоимость, либо их восстановительная стоимость. При этом в стандарте ничего не говорится о судьбе НДС, входящего в стоимость актива.Определение справедливой стоимости, данное в
П(С)БУ 19, практически полностью соответствует определению справедливой стоимости, приведенному в МСБУ 16.Формально
говоря, ориентация на рыночную стоимость позволяет рассматривать в качестве базы дооценки цену объекта, включающую НДС. Ведь этот налог входит в рыночную (продажную) цену тех активов, продажа которых не освобождена от налогообложения.В
письме Минфина от 26.03.2009 г. № 31-34010-10/23-1462/1846, посвященном определению справедливой (переоцененной) стоимости объекта основных средств, говорится, что в отчете оценщика должен отражаться факт «включения или невключения в справедливую стоимость (которой признается рыночная стоимость, если ее возможно определить) суммы налога на добавленную стоимость».Здесь нужно сделать ряд оговорок.
Дело в том, что украинское
П(С)БУ 7 создано по образу и подобию МСБУ 16. А МСБУ 16 — это довольно старый стандарт, в котором вопрос определения справедливой стоимости детально не регламентирован.Интересно, что некоторые специалисты утверждают, что из
МСБУ 16 «не следует, что справедливая стоимость и рыночная стоимость — это синонимы»1.1 Применение МСФО: в 3 ч. Часть 1: Пер. с англ. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, с. 956.
Аудиторы, анализируя процедуру переоценки основных средств по правилам международных стандартов, обращают внимание на то, что рыночная стоимость «близка» к справедливой и, кроме того, «рыночная стоимость представляет собой
самую высокую из возможных цен, по которой данный объект основных средств может быть продан»2.2 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ.2007/8: В 2 ч. Часть 1 /Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, с. 299.
Европейские эксперты высказываются в том же духе:
«
Следует использовать данные о справедливой стоимости на открытом рынке, а также помнить, что справедливая стоимость скорее всего будет выше, чем возможная чистая стоимость продажи»3.3 Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. Давид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. — М.: Вершина, 2005, с. 236.
Справочно
Ситуация с определением справедливой стоимости в системе МСБУ-МСФО складывается непросто.
Пока еще Совет по МСФО (IASB) окончательно не утвердил собственного универсального руководства по определению справедливой стоимости.
Американский же Совет по стандартам финансовой отчетности (Financial Accounting Standards Board, FASB) выпустил собственное руководство. Стандарт SFAS 157 «Fair Value Measurements» («Измерения справедливой стоимости») устанавливает единое определение и правила использования в соответствии с требованиями американской системы отчетности (US GAAP). В тот момент, когда IASB только приступил к запуску своего проекта, FASB уже добился существенного прогресса. По причине того, что между обоими Советами идет непрерывное сотрудничество в рамках обеспечения конвергенции американской системы финансовой отчетности и МСФО, IASB решил взять наработки своих американских коллег в качестве отправной точки.
Председатель Совета по МСФО сэр Дэвид Твиди (David Tweedie) сказал: «Выпущенное руководство не касается какого-либо расширения сферы использования справедливой стоимости в финансовой отчетности, но напрямую касается обеспечения
ясности и простоты, которых в настоящее время так не хватает в системе МСФО».После того, как грянул мировой финансовый кризис, руководители стран «Большой двадцатки» обратились к органам стандартизации среди прочего и с просьбой усовершенствовать систему определения справедливой стоимости.
На конференции по текущим проблемам финансовой отчетности председатель Совета по МСФО сэр Дэвид Твиди дал свой ответ. Из его слов следует, что в данный момент в работе находится слишком много важных проектов, отходить от которых они пока не планируют. Тот же настрой выразил коллега Дэвида Твиди — глава американского FASB Роберт Херц (Robert Herz) — он также не настроен бросать все ради того, чтобы удовлетворять ожиданиям мировых лидеров.
Финальным аккордом явилось обсуждение уже проделанной работы по оценке активов на неликвидных рынках: главы обеих организаций полностью удовлетворены ею и отнюдь не считают, что здесь можно сделать что-то еще. Уже было выпущено руководство — исчерпывающее в понимании FASB и IASB, но, как потом выяснилось, не в понимании других участников процесса. Роберт Херц в ходе своего выступления предположил, что
корпоративные менеджеры, вероятно, желают получить в свое распоряжение детальный справочник по справедливой стоимости. «Что же, справочника они не получат», — пообещал он.По материалам
«Financial Week» и © GAAP.ru
Таким образом, если исходить из
буквального прочтения стандартизированных определений, то можно прийти к выводу о том, что у предприятия есть достаточно оснований провести переоценку до рыночной стоимости, которая включает НДС.Однако здесь возможен и иной подход.
В поисках ответа на вопрос о включении НДС в оценку справедливой стоимости можно попробовать воспользоваться аналогией с оценкой биологических активов.
Напомним, что согласно
п. 10 П(С)БУ 30 биологические активы отражаются в балансе «по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи». В соответствии с п. 4 того же стандарта понятие «расходы на месте продажи» среди прочего включает «косвенные налоги, уплачиваемые при реализации продукции».Из этого можно как минимум сделать вывод о том, что такой косвенный налог, как НДС, все-таки изначально входит в состав справедливой стоимости (иначе зачем его вычитать при определении балансовой оценки биоактивов?).
Вместе с тем вышеприведенные нормы
П(С)БУ 30 свидетельствуют о том, что стандартизаторы полагают, что исключение косвенного налога из справедливой стоимости дает достоверную балансовую оценку актива.Поскольку
П(С)БУ 30 было принято позже П(С)БУ 74, можно предположить, что современные взгляды на справедливую балансовую оценку позволяют исключить НДС из балансовой стоимости.4 То же касается и их прототипов: МСБУ 41 и МСБУ 16.
Кроме того, сугубо
экономический взгляд на эти материи дает основания для таких суждений: НДС является налогом, который принадлежит не продавцу, а государству. Покупатель, уплачивая продавцу НДС, вычитает эту сумму из стоимости актива и засчитывает ее с собственными налоговыми обязательствами по НДС (или выставляет к возмещению из бюджета). Другими словами, НДС представляет собой как бы транзитную сумму, связанную со стоимостью актива не экономической сутью, а чисто юридической механикой взимания налога.Подведем итоги.
В настоящее время существует серьезная неопределенность в вопросе включения НДС в балансовую стоимость переоцениваемых объектов основных средств.
Возможные варианты балансового отражения сводятся к следующим:
1. Переоценка основных средств (даже теми предприятиями, которые не пользуются льготами по НДС) производится по стоимости, которая включает НДС. Это
формальный подход, который основан на том, что специального указания на исключение из рыночной стоимости основных средств налога на добавленную стоимость П(С)БУ 7 не содержит.2. Переоценка основных средств производится по стоимости, которая «очищена» от НДС (кроме тех предприятий, которые пользуются льготами по НДС). Этот подход апеллирует к правилу
сопоставимости экономических показателей, к «косвенной» сути НДС и к аналогии с современными представлениями о справедливой балансовой оценке активов.До тех пор, пока Минфин не выскажет свою четкую официальную позицию по этому вопросу, украинские главбухи вправе воспользоваться собственными суждениями, применив тот вариант, который им покажется наиболее убедительным.
