Переоцінка основних засобів:
як визначити справедливу вартість
Паїсій Пчельник, консультант
Переоцінка основних засобів — процедура для українських головбухів знайома. Ще до епохи реформування вітчизняного бухобліку наші фахівці досить активно і регулярно проводили так звані індексації основних фондів, що ініціювалися державними органами та базувалися на директивно встановлених коефіцієнтах збільшення вартості різних класів необоротних матеріальних активів.
У XXI столітті з появою нових стандартів обліку ситуація дещо змінилася. І хоча принципово алгоритми переоцінок лишилися незмінними, окремі проблеми нової термінології та методичних прийомів досі не знайшли однозначного рішення.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 19
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. № 163.МСБО 16
— Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку (IAS) 16 «Основні засоби».П(С)БО 30
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.11.2005 р. № 790.
Почнемо із запитання про те, яка ціна має розглядатися як переоцінена вартість основних засобів?
Розглянемо випадок зі звичайної господарської практики одного з українських забудовників, які зводять житлові багатоквартирні будинки.
Підприємство замовило оціночній компанії виконання робіт з оцінки вартості деяких об'єктів основних засобів, що безпосередньо використовуються в будівництві.
Оцінювачі надали акти, в яких відображено оціночну (
ринкову) вартість об'єктів основних засобів. Наводячи вартісні показники основних засобів, вони виділили суми ПДВ, що «сидять» в оціночній вартості.Головбух, отримавши зазначені документи, дивується: до якої вартості слід дооцінювати об'єкти основних засобів? До вартості
з урахуванням ПДВ чи до вартості, «очищеної» від цього непрямого податку?Зрозуміти заклопотаність головбуха можна.
Адже традиційно в балансах активи відображаються без ПДВ. Тому здоровий глузд, апелюючи перш за все до правила
порівнянності, підказує таке: необхідно врахувати особливості балансової оцінки, що існує на підприємстві.Проілюструємо це на прикладі.
Приклад.
Підприємство придбало новий об'єкт основних засобів вартістю 120000 грн. та оприбутковувало його на баланс, віднісши «вхідний» ПДВ до дебету рахунка 64. Унаслідок цього балансова вартість активу (100000 грн.) не містить ПДВ.Припустимо, що вже наступного дня після купівлі об'єкта було запрошено оцінювача, який зробив висновок про те, що справедлива вартість цього об'єкта становить 120000 грн., у тому числі ПДВ — 20000 грн.
Невже, отримавши акт оцінки, головбух одразу після придбання буде змушений дооцінювати об'єкт основних засобів на 20000 грн. проводкою
Дт 10 — Кт 42?
Логіка говорить про те, що бухгалтеру слід проаналізувати конкретні обставини.
Скажімо, якщо забудовник, зводячи житлові будинки, використовує норму
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ і не нараховує ПДВ на вартість житла, що реалізується, то балансова вартість його основних засобів може включати «вхідний» ПДВ.Водночас
п. 16 П(С)БО 7 не обумовлює будь-яких особливостей переоцінки, що залежать від ПДВ-статусу підприємства.У цьому
пункті йдеться тільки про суттєвість відмінності між залишковою вартістю та справедливою вартістю основних засобів.Справедливу вартість основних засобів визначає додаток до
П(С)БО 19. Такою є або їх ринкова вартість, або їх відновлювальна вартість. При цьому у стандарті нічого не йдеться про долю ПДВ, що входить до вартості активу.Визначення справедливої вартості в
П(С)БО 19 майже повністю відповідає визначенню справедливої вартості, наведеному в МСБО 16.Формально
кажучи, орієнтація на ринкову вартість дозволяє розглядати як базу дооцінки ціну об'єкта, що включає ПДВ. Адже цей податок входить до ринкової (продажної) ціни тих активів, продаж яких не звільнено від оподаткування.У
листі Мінфіну від 26.03.2009 р. № 31-34010-10/23-1462/1846, присвяченому визначенню справедливої (переоціненої) вартості об'єкта основних засобів, зазначається, що у звіті оцінювача має відображатися факт «включення або невключення до справедливої вартості (якою визнається ринкова вартість, якщо її можливо визначити) суми податку на додану вартість».Тут необхідно зробити декілька застережень.
Річ у тім, що український
П(С)БО 7 створено на образ та подобу МСБО 16. А МСБО 16 — це досить старий стандарт, у якому питання визначення справедливої вартості детально не регламентоване.Цікаво, що деякі фахівці стверджують: з
МСБО 16 «не випливає, що справедлива вартість і ринкова вартість — це синоніми»1.1 Применение МСФО: в 3 ч. Часть 1: Пер. с англ. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 956.
Аудитори, аналізуючи процедуру переоцінки основних засобів за правилами міжнародних стандартів, звертають увагу на те, що ринкова вартість «близька» до справедливої, і, крім того, «ринкова вартість є
найвищою з можливих цін, за якою цей об'єкт основних засобів може бути продано»2.2 МСФО: точка зрения КПМГ. Практическое руководство по международным стандартам финансовой отчетности, подготовленное КПМГ. 2007/8: В 2 ч. Часть 1 / Пер. с англ. — 4-е изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008. — С. 299.
Європейські експерти висловлюються в такому ж дусі:
«
Слід використовувати дані про справедливу вартість на відкритому ринку, а також пам'ятати, що справедлива вартість швидше за все буде вища, ніж можлива чиста вартість продажу»3.3
Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике. Давид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен. — М.: Вершина, 2005. — С. 236.
Довідково
Ситуація з визначенням справедливої вартості в системі МСБО-МСФЗ складається непроста.
Поки що Рада з МСФЗ (IASB) остаточно не затвердила власний універсальний посібник з визначення справедливої вартості.
Американська ж Рада зі стандартів фінансової звітності (Financial Accounting Standards Board, FASB) випустила власний посібник. Стандарт SFAS 157 «Fair Value Measurements» («Виміри справедливої вартості») установлює єдине визначення та правила використання відповідно до вимог американської системи звітності (US GAAP). У той час, коли IASB тільки розпочав запуск свого проекту, FASB уже досяг істотного прогресу. Унаслідок того, що між обома радами триває безперервна співпраця в рамках забезпечення конвергенції американської системи фінансової звітності та МСФЗ, IASB вирішив узяти напрацювання своїх американських колег за відправну точку.
Голова Ради з МСФЗ сер Девід Твіді (David Tweedie) сказав: «Виданий посібник не стосується будь-якого розширення сфери використання справедливої вартості у фінансовій звітності, але безпосередньо стосується забезпечення
ясності та простоти, яких на сьогодні так бракує системі МСФЗ».Після того, як грянула світова фінансова криза, керівники країн «Великої двадцятки» звернулися до органів стандартизації серед іншого з проханням удосконалити систему визначення справедливої вартості.
На конференції з поточних проблем фінансової звітності голова Ради з МСФЗ сер Девід Твіді дав свою відповідь. Із його слів випливає, що зараз у роботі надто багато важливих проектів, відходити від яких поки що не планується. Той же настрій висловив колега Девіда Твіді — голова американського FASB Роберт Херц (Robert Herz) — він також не налаштований кидати все заради того, щоб задовольняти очікування світових лідерів.
Фінальним акордом стало обговорення вже виконаної роботи з оцінки активів на неліквідних ринках: керівники обох організацій цілком задоволені нею та зовсім не вважають, що тут можна зробити щось іще. Уже було випущено посібник — вичерпний у розумінні FASB і IASB, але, як потім з'ясувалося, не в розумінні інших учасників процесу. Роберт Херц у своєму виступі припустив, що
корпоративні менеджери, імовірно, бажають отримати у своє розпорядження детальний довідник зі справедливої вартості. «Що ж, довідника вони не отримають», — пообіцяв він.За матеріалами «
Financial Week» і © GAAP.ru
Отже, якщо виходити з
буквального прочитання стандартизованих визначень, то можна дійти висновку, що в підприємства достатньо підстав для проведення переоцінки до ринкової вартості, яка включає ПДВ.Проте тут можливий інший підхід.
Шукаючи відповідь на запитання про включення ПДВ до оцінки справедливої вартості, можна спробувати скористатися аналогією з оцінкою біологічних активів.
Нагадаємо, що згідно з
п. 10 П(С)БО 30 біологічні активи відображаються в балансі «за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу». Відповідно до п. 4 того ж стандарту поняття «витрати на місці продажу» серед іншого включає «непрямі податки, що сплачуються при реалізації продукції».З цього можна як мінімум зробити висновок, що такий непрямий податок, як ПДВ усе ж таки спочатку входить до складу справедливої вартості (інакше навіщо його віднімати при визначенні балансової оцінки біоактивів?).
Водночас наведені вище норми
П(С)БО 30 свідчать про те, що стандартизатори вважають: виключення непрямого податку зі справедливої вартості дає достовірну балансову оцінку активу.Оскільки
П(С)БО 30 було прийнято пізніше ніж П(С)БО 74, можна припустити, що сучасні погляди на справедливу балансову оцінку дозволяють виключити ПДВ з балансової вартості.4 Те саме стосується і їхніх прототипів: МСБО 41 і МСБО 16.
Крім того, суто
економічний погляд на ці матерії дає підстави для таких думок: ПДВ є податком, що належить не продавцю, а державі. Покупець, сплачуючи продавцю ПДВ, віднімає цю суму від вартості активу і зараховує її з власними податковими зобов'язаннями з ПДВ (або виставляє до відшкодування з бюджету). Інакше кажучи, ПДВ є ніби транзитною сумою, пов'язаною з вартістю активу не економічною суттю, а суто юридичною механікою справляння податку.Підсумуємо.
На сьогодні існує серйозна невизначеність у питанні включення ПДВ до балансової вартості переоцінюваних об'єктів основних засобів.
Можливі варіанти балансового відображення зводяться до таких:
1. Переоцінка основних засобів (навіть тими підприємствами, що не користуються пільгами з ПДВ) здійснюється за вартістю, яка включає ПДВ. Цей
формальний підхід ґрунтується на тому, що спеціальної вказівки на виключення з ринкової вартості основних засобів податку на додану вартість П(С)БО 7 не містить.2. Переоцінка основних засобів здійснюється за вартістю, «очищеною» від ПДВ (крім тих підприємств, які користуються пільгами з ПДВ). Цей підхід апелює до правила
порівнянності економічних показників, до «непрямої» суті ПДВ, і до аналогії із сучасними уявленнями про справедливу балансову оцінку активів.Доки Мінфін не висловить свою чітку офіційну позицію щодо цього питання, українські головбухи мають право користуватися власними міркуваннями, застосувавши той варіант, який їм здасться найпереконливішим.
