Взаимоотношения строительных предприятий
с фиктивными структурами:
правовые и учетные последствия
Влада Карпова, консультант
Судебная практика свидетельствует о том, что строительные предприятия, впрочем, как и другие субъекты хозяйствования, нередко прибегают к сотрудничеству с так называемыми фиктивными структурами. Такие операция не являются тайной и для налоговиков, в связи с чем они предпринимают соответствующие контрмеры. К каким последствиям может привести для строителей партнерство с «фиктивщиками»? На этот вопрос мы ответим в данной статье.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХПКУ
— Хозяйственный процессуальный кодекс Украины от 06.11.1991 г. № 1798-XII.КАСУ
— Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.Типология № 249
— Типология легализации преступных средств в Украине в 2004 — 2005 годах, утвержденная приказом Госкомфинмониторинга Украины от 27.12.2005 г. № 249.Методрекомендации по выявлению уклонения
— Методические рекомендации (ориентировочный алгоритм действий) органов государственной налоговой службы по разрушению схем уклонения от налогообложения и формированию доказательной базы по делам о взыскании средств, полученных по ничтожным сделкам, доведенные письмом ГНАУ от 03.02.2009 г. № 2012/7/10-1017.Методрекомендации по возмещению НДС
— Методические рекомендации о взаимодействии между органами ГНС при организации и проведении проверок достоверности начисления бюджетного возмещения НДС, утвержденные приказом ГНАУ от 18.08.2005 г. № 350.
Что представляют собой фиктивные структуры
Хотя на данный момент понятия «фиктивная фирма», «фиктивная структура», «фиктивный партнер» в законодательстве не определены, некоторые сведения об этом можно почерпнуть из официальных документов. К примеру,
ГНАУ в письме от 14.01.2005 г. № 365/6/26-5215, указав на это обстоятельство, заметила, что «…сотрудники налоговой службы в случае выявления предприятий, осуществляющих свою деятельность с нарушением порядка занятия предпринимательской деятельностью, обращаются в судебные инстанции с исками об отмене госрегистрации либо признании недействительными регистрационных и учредительных документов такого предприятия».Пожалуй, наиболее развернутую характеристику фиктивных фирм привел Госфинмониторинг в
Типологии № 249. В этом документе фиктивные структуры были классифицированы так:«1.
«Черная» фирма — для разовой операции.Как правило, такая фирма зарегистрирована на утерянный или похищенный паспорт, паспорт умершего лица, бомжа или наемного подставного лица; рассчитана на минимальный срок деятельности, не ведет бухгалтерскую документацию и налоговый учет.
<…>
2. «Серая» фирма — для неоднократных операций.
В данном случае создается более сложный механизм. Фиктивная фирма должна иметь подставного директора, регулярно сдавать отчеты в налоговую и иметь накладные на нелегальный товар. Как правило, накладные появляются от другой фиктивной фирмы, расположенной в другом регионе страны, что усложняет выявление схемы.
3. «Буферная» фирма — для большего укрепления механизма.
Наличие буферов еще больше запутывает работу госорганов и создает запас времени для ликвидации фиктивной фирмы, которую скрывает буфер (особенно когда буферов несколько).
Буфер, с одной стороны, защищает реальную фирму от штрафных санкций, потому что является абсолютно легальной структурой и все операции с ним абсолютно прозрачны. То есть это подставная, но «чистая» фирма, которая принимает участие в схеме в роли посредника и предохранителя. Буфер покупает товар у другой фиктивной фирмы для дальнейшей перепродажи.
С другой стороны, буфер в случае проверки реальной фирмы не позволяет контролирующим органам сразу выйти на след «черной» фиктивной фирмы. Буфер немедленно информирует «черную» фиктивную фирму и максимально тянет время, чтобы она могла вовремя скрыть следы и исчезнуть, или же становится банкротом».
А далее специалистами Госфинмониторинга был сделан вывод, что
«к характерным чертам компаний, имеющих признаки фиктивности, относятся:— отсутствие сведений об осуществлении компанией реальной деятельности как хозяйствующего субъекта (в стране регистрации);
— невозможность определить физическое местонахождение сотрудников компании и/или директоров (доверенных лиц, представителей) либо характер деятельности предприятия;
— очевидное несоответствие оборотов по счетам компании суммам уплаты налоговых платежей;
— объединение в одном лице функций учредителя, руководителя и главного бухгалтера компании».
На сегодня дела обстоят так, что к фиктивным фирмам налоговики относят тех субъектов хозяйствования, в том числе и официально зарегистрированных, которые систематически не уплачивают налоговые платежи в бюджет, подают «нулевые» декларации, не находятся по своему местонахождению и т. п. Сейчас им присвоили еще одно название — «налоговые ямы», на выявление которых направлены усилия налоговой милиции, правда, не всегда с получением должного результата, что подтверждают и сами налоговики (см., к примеру,
письмо ГНАУ от 04.11.2009 г. № 14-1018/350).При выявлении таких структур еще в 2002 году налоговикам было предписано подавать иски о признании недействительными учредительных документов и факта госрегистрации фирмы (см.
Методические рекомендации об организации борьбы с «фиктивными» и «транзитными» предприятиями, доведенные письмом Главного управления налоговой милиции ГНАУ от 03.06.2002 г. № 8742/7/26-9517). Не изменили налоговики такой практики и сейчас, что подтверждают многочисленные судебные иски.
Как налоговики выявляют взаимоотношения с «фиктивщиками»
О сотрудничестве строительных предприятий с фиктивными структурами налоговикам известно уже давно. Так, в
п. 8 письма ГНАУ от 14.06.2007 г. № 891/7/16-1417 «Наиболее характерные схемы уклонения от налогообложения, выявленные при осуществлении невыездных документальных проверок (камеральных) и выездных документальных проверок» значатся такие операции: «Использование документов «фиктивных» фирм с целью незаконного формирования валовых расходов и налогового кредита при приобретении работ, услуг (фиктивный субподряд)».А дальше указывается:
«…суть схемы заключается в формировании служебными лицами субъекта предпринимательской деятельности валовых расходов и налогового кредита по налогу на добавленную стоимость путем отнесения в их состав работ либо услуг, которые фактически выполнены собственными силами или другим предприятием с меньшими материальными расходами, при этом в бухгалтерском и налоговом учете используются документы «фиктивных» фирм, что усложняет установление реального исполнителя работ либо услуг».Информацию о механизмах выявления налоговиками взаимоотношений с фиктивными структурами можно почерпнуть из
Методрекомендаций по выявлению уклонения. Исходя из этого документа представители налоговых органов при проведении проверок исследуют путем сопоставления документальный, денежный и товарный потоки.К
документальному потоку налоговики относят все документы, необходимые для документирования хозяйственных операций, в частности:— контракты (договоры) и дополнительные соглашения к ним, в отношении которых проводится анализ существенных и других условий договора в соответствии с действующим законодательством;
— документы, подтверждающие выполнение договора или наличие которых является обязательным согласно содержанию контракта (договора) (например, отчет исполнителя, акт выполненных работ, счета-фактуры и т. п.), а также налоговые накладные, доверенности на получение товарно-материальных ценностей), другие данные, которые свидетельствуют о реальности осуществляемых операций;
— документы, подтверждающие транспортировку (перевозку) товаров, материалов: договоры перевозки, транспортного экспедирования и документы об их выполнении (товарно-транспортные накладные и т. п.), договоры хранения товара, доверенности;
— финансово-хозяйственные документы, подтверждающие уплату средств (платежные поручения, выписки банковских учреждений, приходные и расходные кассовые ордера, чеки РРО и т. п.);
— реестры полученных и выданных налоговых накладных;
— документы, подтверждающие полномочия лиц подписывать вышеуказанные документы на момент их заключения (например, соглашение, приказ, регистрационные и разрешительные документы);
— штатное расписание предприятия, информация о работниках;
— учредительные, разрешительные, регистрационные документы, бухгалтерский баланс и отчетность (в данном случае органам ГНС предписано взаимодействовать с органами статистики), акты инвентаризации имущества, свидетельство о статусе плательщика.
Особое внимание представители налоговых органов уделяют опросу (получению показаний) от свидетелей и применительно к данной процедуре предписывают четко устанавливать принадлежность этих лиц к деятельности проверяемого налогоплательщика и контрагентов.
Исследование
денежного потока предполагает анализ форм осуществления расчетов (денежными средствами, векселями, бартер, зачет требований и т. п.). При этом налоговики подчеркивают, что право на бюджетное возмещение дают только расчеты, проведенные в денежной форме.Исследование
товарного потока предполагает анализ фактического движения товаров от товаропроизводителя по цепи снабжения к конечному потребителю (выгодоприобретателю) и предусматривает, в частности:— анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика и проверку на соответствие требованиям и ограничениям, установленным государством (например, соответствие и соблюдение определенных ГОСТов, разрешений, наличие сертификатов, лицензий и др.). Однако наличие лишь одного факта отсутствия лицензии на осуществление определенного вида деятельности, по мнению налоговых органов, не является достаточным доказательством ничтожности сделки, потому такой факт они предписывают использовать вместе с другими доказательствами;
— анализ производственных мощностей, необходимых для осуществления определенных технологических процессов, проверка их фактического наличия у предприятий, которые согласно заключенным соглашениям должны их иметь;
— установление факта возжности/невозможности реального осуществления операций во времени с учетом действительного времени, отдаленности, расположения контрагентов, места нахождения имущества;
— наличие складских помещений, их обследование на предмет возможности использования для соответствующих целей;
— наличие транспортных средств;
— осуществление операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах учета без достаточных ресурсов (для строителей это преимущественно выполнение работ);
— анализ деятельности налогоплательщика (выгодоприобретателя) во времени и подтверждение использования посредников не для достижения «бизнес-цели», деловой цели, цели получения прибыли;
— исследование динамики цен на товар по всей цепи снабжения от производителей к конечным потребителям, в том числе с определением субъекта ведения хозяйства, на котором наблюдается значительный скачок цены, установление причин увеличения (уменьшения) цены;
— осуществление операций с товаром, продукцией, (для строителей — работами), которые являются нехарактерными для деятельности налогоплательщика (нужен новый персонал, дополнительные ресурсы, разрешения, условия).
Местным проверяющим эти обстоятельства предписывается исследовать комплексно, учитывая причинно-следственную связь.
Кроме вышеприведенных потоков, ГНАУ считает необходимым исследовать также другие признаки, которые в совокупности могут указывать на ничтожность сделки, а именно:
— установление связей между предприятиями-транзитерами и выгодополучателями, наличие взаимозависимых или афилированных лиц (общие учредители, наличие должностных лиц, которые одновременно выполняют функции на нескольких предприятиях, адрес местонахождения);
— анализ штата работников и соответствие его фактическим возможностям выполнить взятые обязательства;
— исследование факта существования постоянных системных связей в одном сегменте рынка, в котором существуют настроенные стабильные связи и участники которого осведомлены друг о друге.
Отдельного внимания заслуживают проверки достоверности бюджетного возмещения НДС, при проведении которых
ГНАУ предписывает подразделениям налоговой милиции осуществлять оперативное сопровождение проверки и принимать участие в проведении документальной проверки поставщиков заявителя на фиктивность (см. письмо ГНАУ от 04.12.2009 г. № 27048/7/07-1217).Согласно же
Методрекомендациям по возмещению НДС перед проведением проверки инспектор должен по данным Системы автоматизированного сопоставления налоговых обязательств и налогового кредита в разрезе контрагентов выяснить соответствие задекларированного налогового кредита плательщика налогов и налоговых обязательств его поставщиков. После этого направить в соответствующие ГНИ запросы относительно предоставления общих сведений о поставщиках плательщика НДС, при этом особому анализу подвергаются построение «вероятных схем привлечения плательщиком в цепи снабжения рисковых контрагентов, которые при осуществлении налогооблагаемых операций не задекларировали налоговые обязательства либо имеют состояние (утвержденное приказом ГНА Украины от 10.06.2003 г. № 287): 3 «принято решение о прекращении», 4 «возбуждено производство по делу о банкротстве», 5 «возбуждено производство по делу о прекращении», 7 «в Единый государственный реестр внесена запись об отсутствии подтверждения сведений», 8 «в Единый государственный реестр внесена запись об отсутствии по местонахождению», 9 «направлено сообщение об отсутствии по местонахождению», 10 «запрос на установление местонахождения», 11 «прекращено, но не снято с учета», 12 «прекращено, но не снято с учета», 14 «признано банкротом», 15 «перешел в другую ГНИ», 16 «прекращено (ликвидировано, закрыто)», 22 «снято с учета», 23 «местонахождение не установлено»».Проведение встречных проверок с целью установления основных поставщиков и покупателей субъекта хозяйствования с целью выявления фиктивных и транзитных фирм предусмотрено и в
Плане мероприятий о предупреждении схем уклонения от налогообложения и минимизации налоговых обязательств плательщиками налогов, зарегистрированными по адресам массовой регистрации (приложение к письму ГНАУ от 06.07.2008 г. № 11646/7/29-2017).Как видим, налоговики применяют достаточно широкий арсенал средств для выявления взаимоотношений с фиктивными фирмами.
По результатам собранных доказательств в
Методрекомендациях по выявлению уклонения налоговикам предписывается подавать иски в суд о взыскании в доход государства средств, полученных по сделкам, совершенным с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, ссылаясь на их ничтожность.Что ж, проанализируем на примерах судебных решений, как эти знания о «фиктивщиках» налоговики используют на практике.
Взаимоотношения строителей с «фиктивщиками» — о чем свидетельствует судебная практика
Если выявлены фиктивные субподрядчики.
Судебная практика свидетельствует о том, что при выявлении взаимоотношений строительных предприятий по договорам субподряда с фиктивными партнерами налоговиками предпринимались различные действия.1.
Подача иска в суд о признании недействительным договора субподряда и взыскании в доход государства полученного по сделке на основании ч. 1 ст. 208 ХКУ.В качестве примера такой практики можно привести
Определение ВАСУ от 05.03.2008 г. по делу № К-9656/06. Обстоятельства этого дела состояли в том, что стороны заключили договор субподряда на выполнение строительных работ. По результатам проверки выяснилось, что руководство субподрядчика в ГНИ не появляется, отчеты не подает, налоги не платит, в связи с чем ГНИ подала иск в суд о признании учредительных документов недействительными. По решению суда они были признаны недействительными с момента регистрации, свидетельство плательщика НДС — с момента выдачи, что стало основанием для обращения налоговиков с иском о признании договора недействительным и применения реституции.ВАСУ отказал ГНИ в удовлетворении иска, аргументируя это тем, что
«по содержанию предписаний ст. 228 Гражданского кодекса Украины соглашение, совершенное с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, в то же время нарушает публичный порядок, а следовательно, является ничтожным. В соответствии с ч. 2 ст. 215 Гражданского кодекса Украины недействительным является соглашение, если его недействительность установлена законом (ничтожное соглашение). В этом случае признание такого соглашения недействительным судом не требуется.Учитывая изложенное, иски налоговых органов о признании такого соглашения (сделки, хозяйственного обязательства) недействительным судебному рассмотрению не подлежат»
. То есть ВАСУ указал на то, что оспариваемая сделка является ничтожной и поэтому иски о признании ее недействительной в суде не рассматриваются.При этом ВАСУ в данном определении пришел к выводу, что предусмотренные
ч. 1 ст. 208 ХКУ санкции могут быть применены лишь с соблюдением сроков, установленных в ст. 250 этого Кодекса, а именно в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позже чем через один год со дня нарушения субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.2.
Подача иска в суд о признании недействительным договора подряда и взыскании в доход государства полученного по сделке на основании ст. 203, 215 ГКУ, ст. 207, 208 ХКУ.Иллюстрацией такой практики может служить
постановление хозяйственного суда Львовской области от 29.07.2008 г. по делу № 5/359А, в котором суд отказал в удовлетворении иска ГНИ о признании недействительным договора подряда на строительство. В данном деле по результатам проведенной выездной внеплановой проверки выяснилось, что генподрядчик для выполнения некоторых работ, проводимых в рамках договора подряда, привлек фиктивного субподрядчика. О наличии таких признаков, по мнению налоговиков, свидетельствовало то, что учредитель, он же и директор субподрядчика, находится на учете в психдиспансере и утверждал о своей непричастности к основанию и деятельности предприятия, само предприятие не находилось по своему юридическому адресу, подавало «нулевую» отчетность, а выполнить предусмотренные в договоре субподряда работы одному человеку не представлялось возможным. Налоговики также взяли объяснения у лиц, которые подтвердили, что строительные работы проводили собственными силами.Суд отказал ГНИ в удовлетворении иска по нескольким основаниям.
Во-первых, было принято во внимание то, что госрегистрация фиктивного субподрядчика не была отменена, и, по мнению суда, только решение суда о признании записи о проведении государственной регистрации субподрядчика недействительной или о признании недействительной его государственной регистрации является допустимым доказательством допущенных при его создании нарушений.Во-вторых
, суд сослался на п. 1.3 обзорного письма Высшего арбитражного суда Украины «О некоторых вопросах практики решения споров о признании соглашений недействительными» от 20.04.2001 г. № 01-8/481, где было отмечено, что нарушение сторонами договора законодательства о налогах не является основанием для признания его недействительным.В-третьих
, суд пришел к выводу о том, что санкции, установленные ч. 1 ст. 208 ХКУ, являются конфискационными, взыскиваются по решению суда в доход государства за нарушение правил осуществления хозяйственной деятельности и являются административно-хозяйственными, поэтому они могут применяться лишь в течение сроков, установленных в ст. 250 ХКУ, которые были в рассмотренном случае нарушены.Примечательны также сделанные в данном постановлении выводы суда:
«Действующим законодательством Украины не предусмотрены обязанности покупателя (заказчика), а также не предоставлено ему право проверять достоверность данных, указываемых продавцом (подрядчиком) в его первичных документах, а также контролировать показатели налоговой отчетности по налогам и обязательным платежам. Это же касается и проверки покупателем намерений продавца по уплате им государству налогов. Согласно Конституции Украины никто не может быть принужден делать то, что не предусмотрено законодательством (ст. 19)».3.
Исключение из налогового кредита по НДС и валовых расходов сумм, относящихся к операции субподряда. В некоторых случаях налоговики ограничивались лишением подрядчика права на валовые расходы и налоговый кредит по НДС, не подавая при этом исков в суд. Тогда отстаивать правду в судебных инстанциях приходилось уже самим подрядчикам.К примеру, в
постановлении Днепропетровского апелляционного административного суда от 24.09.2008 г. по делу № 22а-337/08 подрядчик обжаловал налоговое уведомление о доначислении НДС и налога на прибыль по операциям с фиктивным субподрядчиком. Однако суд первой инстанции и апелляционный суд подтвердили правомерность позиции налоговиков. Определяющим обстоятельством, которое повлияло на принятие таких решений судебными инстанциями, стало то, что ГНИ ранее подала иск в суд о признании недействительными учредительных документов субподрядчика, и они были признаны судом недействительными с даты регистрации. Учитывая данные обстоятельства, суды пришли к выводу, что первичные документы не подтверждают факт осуществления операций с субподрядчиком.Если выявлен фиктивный разработчик проектно-сметной документации
. Случается, что строительные предприятия прибегают к услугам неблагонадежных партнеров в части оказания услуг по составлению проектной документации, при этом сама документация, изготовленная другими лицами, надлежащим образом регистрируется.Примером такого случая могут являться обстоятельства иска, рассмотренного в
постановлении Харьковского окружного суда от 02.03.2009 г. по делу № 2-а-33231/08/2070. В этой ситуации предприятие обжаловало налоговое уведомление ГНИ в части доначисления налогового обязательства по НДС. При проверке выяснилось, что предприятие приобрело проектно-техническую документацию на электроснабжение базы у неблагонадежного партнера, но сам проект был согласован с «Харьковоблэнерго».При этом налоговики обратили внимание на то, что у истца отсутствовали необходимые условия для результатов соответствующей хозяйственной экономической деятельности, а именно технический персонал, основные фонды, производственные активы, помещения. Из чего был сделан вывод об отсутствии хозяйственной деятельности. На основании этого ГНИ утверждала, что сделка с контрагентом не влечет реального наступления правовых последствий, а потому в понимании
ч. 1 ст. 203, ст. 215, п. 1 ст. 216, ст. 228 ГКУ является ничтожной. Суд не воспринял эти доводы и удовлетворил иск предприятия на основании того, что ГНИ не предоставила достаточных доказательств того, что рассматриваемый договор не отвечает актам гражданского законодательства, а также моральным устоям общества.Итак, подведем итоги.
Как защитить себя, если контрагентом выступил «фиктивщик»
Разумеется, лучшим способом защиты от неприятностей является отказ от сотрудничества с неблагонадежными партерами. Судебная же практика свидетельствует о том, что на данный момент суды истребуют доказательства подтверждения фиктивности контрагента, при этом главным доказательством является факт признания госрегистрации контрагента недействительной. В связи с этим сотрудничества с такими партнерами следует избегать в первую очередь.
Но что же делать, если этот факт уже имел место?
Во-первых
, в отношении признания сделок ничтожными необходимо обратить внимание на следующее. Налоговики в Методрекомендациях по выявлению уклонения указывают на то, что ст. 208 ХКУ, предусматривающую реституцию по сделкам, которые заведомо противоречат интересам государства и общества, приведенным в ст. 207 ХКУ «следует применять с учетом того, что в соответствии со ст. 228 Гражданского кодекса Украины соглашение, совершенное с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, в то же время нарушает публичный порядок, а следовательно, является ничтожным. Как указано в части второй ст. 215 этого Кодекса, признание судом такого соглашения недействительным не требуется».И хотя суды порой соглашаются с данным утверждением, можно апеллировать к
п. 21 Информационного письма ВХСУ от 07.04.2008 г. № 01-8/211, в котором было отмечено, что:«ГК Украины содержит общие правила о недействительных соглашениях — соглашениях, не создающих тех последствий, на которые они направлены (часть первая статьи 216 ГК Украины), при этом разделяет их на два вида: ничтожные (часть вторая статьи 215 ГК Украины) и оспариваемые (часть третья статьи 215 ГК Украины), принципиальное отличие между которыми заключается в том, что ничтожное соглашение является недействительным в силу закона, а оспариваемое становится недействительным в результате принятия судебного решения, имеющего обратную силу во времени (статья 236 ГК Украины).
ХК Украины указанного разделения не предусматривает, но зато вопреки ГК Украины фактически рассматривает как оспариваемые (часть первая статьи 207 ХК Украины) все обязательства, возникающие из соглашений, которые согласно ГК Украины являются ничтожными. В части второй статьи 207 ХК Украины применяется термин «ничтожное условие», но определение соответствующего понятия отсутствует. В части третьей статьи 207 ХК Украины устанавливается, что выполнение хозяйственного обязательства, признанного судом недействительным, прекращается со дня вступления в законную силу решения суда и предусматривает возможность признания обязательства недействительным на будущее, что также противоречит статье 236 ГК Украины.
Таким образом, статья 207 ХК Украины не содержит особенностей регулирования хозяйственных отношений, а содержит общие правила о недействительности хозяйственных обязательств, противоречащих ГК Украины как по терминологии, так и по содержанию.
Поэтому статья 207 ХК Украины в соответствии с абзацем первым части второй статьи 4 ГК Украины, абзацем вторым части первой статьи 4 ХК Украины применяться не может».Таким образом, исходя из вышеизложенного, можно оспаривать признание налоговиками сделок ничтожными на основании ст. 207, 208 ХКУ.
Что же касается применения
ст. 228 ГКУ, то в п. 18 постановления Пленума ВСУ от 06.11.2009 г. № 9 было указано: «Перечень соглашений, которые являются ничтожными как нарушающие публичный порядок, определен статьей 228 ГК:1) соглашения, направленные на нарушение конституционных прав и свобод человека и гражданина;
2) соглашения, направленные на уничтожение, повреждение имущества физического либо юридического лица, государства, Автономной Республики Крым, территориального общества, незаконное завладение им.
Таковыми являются соглашения, посягающие на общественные, экономические и социальные основы государства, в частности соглашения, направленные на использование вопреки закону коммунальной, государственной или частной собственности; соглашения, направленные на незаконное отчуждение или незаконное владение, пользование, распоряжение объектами права собственности украинского народа — землей как основным национальным богатством, находящимся под особой охраной государства, ее недрами, другими природными ресурсами (статья 14 Конституции Украины); соглашения по отчуждению похищенного имущества; соглашения, нарушающие правовой режим изъятых из обращения либо ограниченных в обращении объектов гражданского права и тому подобное.
Все прочие соглашения, направленные на нарушение других объектов права, предусмотренные другими нормами публичного права, не являются нарушающими публичный порядок
».Поэтому можно оспаривать и применение
ст. 228 ГКУ для признания сделки с фиктивным контрагентом ничтожной. Хотя ВСУ в некоторых решениях по бюджетному возмещению НДС приходил к иным выводам. К примеру, в постановлении ВСУ от 14.09.2007 г. по делу № 07/97 было указано на то, что «…по содержанию части 1 статьи 228 ГКУ сделка, направленная на незаконное завладение имуществом государства, считается нарушающей публичный порядок, а следовательно, согласно части 2 упомянутой статьи является ничтожной». Так что претендовать на бюджетное возмещение по НДС, при наличии взаимоотношений с «фиктивщиками», крайне опасно.В некоторых случаях для «проштрафившейся» стороны может служить подспорьем то обстоятельство, что были просрочены сроки подачи иска в суд о реституции по ничтожным сделкам. Хотя налоговики считают, что в таких ситуациях применяется общая исковая давность в три года (
ст. 257 ГКУ), а по требованиям о применении последствий ничтожной сделки 10 лет (ст. 258 ГКУ)1 суды преимущественно применяют к данным правоотношениям сроки давности из ст. 250 ХКУ — 6 месяцев со дня выявления нарушения, но не позже чем через один год со дня нарушения.1 См. р. I Методрекомендаций по выявлению уклонения.
При этом следует учесть, что согласно
ст. 223 ХКУ, ч. 3 ст. 261 ГКУ: «Течение исковой давности по требованиям о применении последствий ничтожного соглашения начинается со дня, когда началось его выполнение». То есть днем нарушения будет считаться день заключения сделки с «фиктивщиком». А сроки истечения исковой давности будут применяться в соответствии со ст. 51 ХПКУ так: «Срок, исчисляемый в месяцах, заканчивается в соответствующее число последнего месяца срока. Если конец срока, исчисляемого в месяцах, приходится на такой месяц, который не имеет соответствующего числа, срок заканчивается в последний день этого месяца». Таким образом, срок давности будет заканчиваться либо в соответствующее число шестого месяца после составления акта проверки, либо в соответствующее число составления договора через год после его заключения.Кроме того, следует принять во внимание, что согласно
ч. 2 ст. 71 КАСУ: «По административным делам о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность относительно доказывания правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска». Это признают налоговики (см. консультацию «Налоговые споры: способы доказывания, оценка доказательств» в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 36) и суды. То есть при обжаловании предприятием неправомерного решения ГНИ, в том числе по операциям с «фиктивщиками», доказывать обоснованность примененных санкций должны представители налоговых органов.Безусловно, следует проверить, чтобы документы были составлены надлежащим образом, а соответствующие лица проинструктированы на предмет того, какие ответы следует давать представителям контролирующих органов. Если же адекватных ответов по каким-либо обстоятельствам предоставить не получится, то лучше ограничиться молчанием, ссылаясь на право отказа от дачи показаний, гарантированное
ст. 63 Конституции.А в части лишения права на налоговый кредит и валовые расходы можно апеллировать к тому, что законодательство не вменяет в обязанности покупателя проверять статус контрагента. И хотя по этому вопросу имеется противоречивая практика2, здесь можно ссылаться на положительные для налогоплательщиков судебные решения. К примеру, в
Определении ВАСУ от 12.05.2009 г. № А27/244-07 (22а-2695/07) к/с № К-3401/08 было указано, что «…ссылка налоговой инспекции на то, что право истца на формирование налогового кредита не подтверждено результатами встречных проверок поставщиков истца по цепочке, признается коллегией судей необоснованной, поскольку Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» не ставит в зависимость получение результатов встречных проверок контрагентов субъекта налогообложения от подтверждения правомерности отнесения им в налоговый кредит сумм налога на добавленную стоимость, если последний выполнил все предусмотренные законом условия и имеет все документальные подтверждения размера своего налогового кредита».2 См. по этому поводу, например, Справочную информацию ВАСУ от 20.10.2006 г. «Справка об изучении и обобщении судебной практики Высшего административного суда Украины о возмещении налога на добавленную стоимость из государственного бюджета».
К аналогичным решениям приходили и другие суды, в том числе высших инстанций (см., к примеру,
письмо ВАСУ от 04.02.2008 г. № 190/9/1/13-08, постановление коллегии Судебной палаты по административным делам ВСУ от 26.12.2006 г. № 06/85).Однако нужно быть готовым к тому, что суды могут применить так называемую доктрину целей делового характера и реальности затрат, которая состоит в том, что при отсутствии разумных экономических или иных причин (целей делового характера) и реальности отраженных в учете операций сделки могут быть признаны ничтожными (см. по этому поводу
постановления ВСУ от 14.09.2007 г. и от 02.10.2007 г.).Так что надежно обеспечить безопасность налогового учета при наличии взаимоотношений с фиктивными партнерами не получится. Поэтому, на наш взгляд, разумнее выбирать другие схемы оптимизации налоговых расходов.
