Взаємовідносини будівельних підприємств із фіктивними структурами:
правові та облікові наслідки
Влада Карпова, консультант
Судова практика свідчить про те, що будівельні підприємства, утім, як й інші суб’єкти господарювання, часто вдаються до співпраці з так званими фіктивними структурами. Такі операції не є таємницею і для податківців, у зв’язку з чим вони вживають відповідних «контрзаходів». Які наслідки може спричинити для будівельників партнерство з «фіктивниками»? — на це запитання ми відповімо у пропонованій статті.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГПКУ
— Господарський процесуальний кодекс України від 06.11.1991 р. № 1798-XII.КАСУ
— Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. № 2747-IV.Типологія № 249
— Типологія легалізації злочинних коштів в Україні в 2004 — 2005 роках, затверджена наказом Держкомфінмоніторингу України від 27.12.2005 р. № 249.Методрекомендації щодо виявлення ухилення
— Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів державної податкової служби щодо руйнування схем ухилення від оподаткування та формування доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами, доведені листом ДПАУ від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017.Методрекомендації щодо відшкодування ПДВ
— Методичні рекомендації щодо взаємодії між органами ДПС при організації та проведенні перевірок достовірності нарахування бюджетного відшкодування ПДВ, затверджені наказом ДПАУ від 18.08.2005 р. № 350.
Що являють собою фіктивні структури
Хоча на сьогодні поняття «фіктивна фірма», «фіктивна структура», «фіктивний партнер» у законодавстві не визначено, деякі відомості про це можна отримати з офіційних документів. Наприклад, ДПАУ в
листі від 14.01.2005 р. № 365/6/26-5215, указавши на це, зауважила, що: «співробітники податкової служби у разі виявлення підприємств, які здійснюють свою діяльність з порушенням порядку заняття підприємницькою діяльністю, звертаються до судових інстанцій з позовами щодо скасування держреєстрації або визнання недійсними реєстраційних та установчих документів такого підприємства».Мабуть, «найрозгорнутішу» характеристику фіктивних фірм навів Держкомфінмоніторинг у
Типології № 249. У цьому документі фіктивні структури було класифіковано так:«1.
«Чорна» фірма — для разової операції.Як правило, така фірма зареєстрована на загублений чи викрадений паспорт, паспорт померлої особи, бомжа або найманої підставної особи; розрахована на мінімальний строк діяльності, не веде бухгалтерську документацію й податковий облік.
<…>
2. «Сіра» фірма — для неодноразових операцій.
У даному випадку створюється більш складний механізм. Фіктивна фірма повинна мати підставного директора, регулярно здавати звіти в податкову і мати накладні на нелегальний товар. Як правило, накладні з’являються від іншої фіктивної фірми, розташованої в іншому регіоні країни, що ускладнює виявлення схеми.
3. «Буферна» фірма — для більшого укріплення механізму.
Наявність буферів ще більше заплутує роботу держорганів і створює запас часу для ліквідації фіктивної фірми, яку приховує буфер (особливо у випадку, коли буферів кілька).
Буфер, з одного боку, захищає реальну фірму від штрафних санкцій, тому що є абсолютно легальною структурою й всі операції з ним абсолютно прозорі. Тобто це підставна, але «чиста» фірма, яка бере участь у схемі в ролі посередника й запобіжника. Буфер купує товар у іншої фіктивної фірми для подальшого перепродажу.
З іншого боку, буфер у випадку перевірки реальної фірми не дозволяє контролюючим органам одразу вийти на слід «чорної» фіктивної фірми. Буфер негайно інформує «чорну» фіктивну фірму й максимально тягне час, щоб вона могла вчасно приховати сліди й зникнути; або ж стає банкрутом
».А далі фахівці Держфінмоніторингу дійшли такого висновку:
«до характерних рис компаній, які мають ознаки фіктивності, належать:— відсутність відомостей про здійснення компанією реальної діяльності як господарюючого суб’єкта (у країні реєстрації);
— неможливість визначити фізичне місцезнаходження співробітників компанії та/або директорів (довірених осіб, представників) або характеру діяльності підприємства;
— очевидна невідповідність оборотів по рахунках компанії сумам сплати податкових платежів;
— поєднання в одній особі функцій засновника, керівника й головного бухгалтера компанії».
На сьогодні маємо таке: до фіктивних фірм податківці відносять тих суб’єктів господарювання, у тому числі й офіційно зареєстрованих, які систематично не сплачують податкові платежі до бюджету, подають «нульові» декларації, не перебувають за своїм місцезнаходженням тощо. Сьогодні їм присвоїли ще одну назву — «податкові ями», на виявлення яких спрямовано зусилля податкової міліції, щоправда, не завжди з отриманням належного результату, що підтверджують і самі податківці (див., наприклад,
лист ДПАУ від 04.11.2009 р. № 14-1018/350).При виявленні таких структур ще в далекому 2002 році податківцям було приписано подавати позови про визнання недійсними засновницьких документів та факту держреєстрації фірми (див.
Методичні рекомендації щодо організації боротьби з «фіктивними» і «транзитними» підприємствами, доведені листом Головного управління податкової міліції ДПАУ від 03.06.2002 р. № 8742/7/26-9517). Не змінили податківці такої практики і сьогодні, що підтверджують численні судові позови.
Як податківці виявляють
взаємовідносини з «фіктивниками»
Про співпрацю будівельних підприємств із фіктивними структурами податківцям відомо вже давно. Так, у
п. 8 листа ДПАУ від 14.06.2007 р. № 891/7/16-1417 «Найхарактерніші схеми ухилення від оподаткування, виявлені при здійсненні невиїзних документальних перевірок (камеральних) та виїзних документальних перевірок» значаться такі операції: «Використання документів «фіктивних» фірм з метою незаконного формування валових витрат та податкового кредиту при придбанні робіт, послуг (фіктивний субпідряд)».А далі зазначається:
«суть схеми полягає у формуванні службовими особами суб’єкта підприємницької діяльності валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість шляхом віднесення до їх складу робіт або послуг, які фактично виконані власними силами, або іншим підприємством з меншими матеріальними витратами, при цьому в бухгалтерському та податковому обліках використовуються документи «фіктивних» фірм, що ускладнює встановлення реального виконавця робіт або послуг.Інформацію про механізми виявлення податківцями взаємовідносин із фіктивними структурами можна отримати з
Методрекомендацій щодо виявлення ухилення. Виходячи з цього документа представники податкових органів при проведенні перевірок досліджують шляхом зіставлення документальний, грошовий і товарний потоки.До
документального потоку податківці відносять усі документи, необхідні для документування господарських операцій, зокрема:— контракти (договори) й додаткові угоди до них, щодо яких провадиться аналіз істотних та інших умов договору відповідно до чинного законодавства;
— документи, які підтверджують виконання договору або наявність яких є обов’язковою згідно зі змістом контракту (договору) (наприклад, звіт виконавця, акт виконаних робіт, рахунки-фактури тощо), а також податкові накладні, довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей), інші дані, що свідчать про реальність здійснюваних операцій;
— документи, що підтверджують транспортування (перевезення) товарів, матеріалів: договори перевезення, транспортного експедирування й документи про їх виконання (товарно-транспортні накладні тощо), договори зберігання товару, довіреності;
— фінансово-господарські документи, що підтверджують сплату коштів (платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, чеки РРО тощо);
— Реєстри отриманих та виданих податкових накладних;
— документи, що підтверджують повноваження осіб підписувати зазначені вище документи на момент їх укладення (наприклад, угода, наказ, реєстраційні та дозвільні документи);
— штатний розпис підприємства, інформація про працівників;
— засновницькі, дозвільні, реєстраційні документи, бухгалтерський баланс і звітність (у цьому випадку органам ДПС приписано взаємодіяти з органами статистики), акти інвентаризації майна, свідоцтво про статус платника.
Особливу увагу представники податкових органів приділяють опитуванню (отриманню показань) свідків і стосовно цієї процедури приписують чітко встановлювати приналежність цих осіб до діяльності платника податків, якого перевіряють, і контрагентів.
Дослідження
грошового потоку передбачає аналіз форм здійснення розрахунків (грошовими коштами, векселями, бартер, залік вимог тощо). При цьому податківці підкреслюють, що право на бюджетне відшкодування дають лише розрахунки, проведені у грошовій формі.Дослідження
товарного потоку передбачає аналіз фактичного руху товарів від товаровиробника по ланцюгу постачання до кінцевого споживача (вигодонабувача), зокрема:— аналіз господарської діяльності платника податків та перевірку на відповідність до вимог та обмежень, установлених державою (наприклад, відповідність і дотримання певних ГОСТів, дозволів, наявність сертифікатів, ліцензій тощо). Проте наявність лише одного факту відсутності ліцензії на здійснення певного виду діяльності, на думку податкових органів, не є достатнім доказом нікчемності правочину, тому такий факт вони приписують використовувати разом з іншими доказами;
— аналіз виробничих потужностей, необхідних для здійснення певних технологічних процесів, перевірка їх фактичної наявності у підприємств, які згідно з укладеними угодами повинні їх мати;
— установлення факту можливості/неможливості реального здійснення операцій у часі з урахуванням дійсного часу, віддаленості, розташування контрагентів, місцезнаходження майна;
— наявність складських приміщень, їх обстеження на предмет можливості використання для відповідних цілей;
— наявність транспортних засобів;
— здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку без достатніх ресурсів (для будівельників це переважно виконання робіт);
— аналіз діяльності платника податків (вигодонабувача) у часі та підтвердження використання посередників не для досягнення «бізнес-мети», ділової мети, мети отримання прибутку;
— дослідження динаміки цін на товар по всьому ланцюгу постачання від виробників до кінцевих споживачів, у тому числі з визначенням суб’єкта господарювання, на якому спостерігається значний «стрибок» ціни, установлення причин збільшення (зменшення) ціни;
— здійснення операцій з товаром, продукцією (для будівельників — роботами), що є нехарактерними для діяльності платника податків (потрібний новий персонал, додаткові ресурси, дозволи, умови).
Місцевим перевіряючим ці обставини приписують досліджувати комплексно, ураховуючи причинно-наслідковий зв’язок.
Крім наведених вище потоків, ДПАУ вважає за необхідне досліджувати також інші ознаки, які сукупно можуть указувати на нікчемність правочину, а саме:
— установлення зв’язків між підприємствами-транзитерами і вигодоотримувачами, наявність взаємозалежних чи афілійованих осіб (спільні засновники, наявність посадових осіб, які водночас виконують функції на декількох підприємствах, адреса місцезнаходження);
— аналіз штату працівників та відповідність його фактичним можливостям виконати взяті зобов’язання;
— дослідження факту існування постійних системних зв’язків в одному сегменті ринку, в якому існують налагоджені стабільні зв’язки та учасники якого поінформовані один щодо одного.
На окрему увагу заслуговують перевірки достовірності бюджетного відшкодування ПДВ, при проведенні яких ДПАУ приписує підрозділам податкової міліції здійснювати оперативний супровід перевірки та брати участь у проведенні документальної перевірки постачальників заявника на «фіктивність» (див.
лист ДПАУ від 04.12.2009 р. № 27048/7/07-1217).Відповідно ж до
Методрекомендацій щодо відшкодування ПДВ перед проведенням перевірки інспектор має за даними Системи автоматизованого порівняння податкових зобов’язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів з’ясувати відповідність задекларованого податкового кредиту платника податків та податкових зобов’язання його постачальників. Після цього слід надіслати до відповідних ДПІ запити щодо надання загальних відомостей про постачальників платника ПДВ, при цьому особливому аналізу піддається побудова «ймовірних схем залучення платником до ланцюгів постачання ризикових контрагентів, які при здійсненні оподатковуваних операцій не задекларували податкові зобов’язання або мають стан (затверджений наказом ДПА України від 10.06.2003 р. № 287): 3 «прийнято рішення про припинення», 4 «порушено провадження у справі про банкрутство», 5 «порушено провадження у справі про припинення», 7 «до Єдиного державного реєстру внесено запис про відсутність підтвердження відомостей», 8 «до Єдиного державного реєстру внесено запис про відсутність за місцезнаходженням», 9 «направлено повідомлення про відсутність за місцезнаходженням», 10 «запит на встановлення місцезнаходження», 11 «припинено, але не знято з обліку», 12 «припинено, але не знято з обліку», 14 «визнано банкрутом», 15 «перейшов до іншої ДПІ», 16 «припинено (ліквідовано, закрито)», 22 «знято з обліку», 23 «місцезнаходження не встановлено».Проведення зустрічних перевірок з метою встановлення основних постачальників та покупців суб’єкта господарювання з метою виявлення фіктивних і транзитних фірм передбачено і у
Плані заходів щодо запобігання схемам ухилення від оподаткування та мінімізації податкових зобов’язань платниками податків, зареєстрованими за адресами масової реєстрації (додаток до листа ДПАУ від 06.07.2008 р. № 11646/7/29-2017).Як бачимо, податківці застосовують досить широкий арсенал засобів для виявлення взаємовідносин із фіктивними фірмами.
За результатами зібраних доказів у
Методрекомендаціях щодо виявлення ухилення податківцям приписано подавати позови до суду про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за угодами, здійсненими з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність.Що ж, проаналізуємо на прикладах судових рішень, як ці знання про «фіктивників» податківці використовують на практиці.
Взаємовідносини будівельників із «фіктивниками» — про що свідчить судова практика
Якщо виявлено фіктивних субпідрядників. Судова практика свідчить про те, що при виявленні взаємовідносин будівельних підприємств за договорами субпідряду з фіктивними партнерами податківці виконували різні дії.
1.
Подання позову до суду про визнання недійсним договору субпідряду і стягнення в дохід держави отриманого за угодою на підставі ч. 1 ст. 208 ГКУ.Як приклад такої практики можна привести
ухвалу ВАСУ від 05.03.2008 р. у справі № К-9656/06. Обставини цієї справи полягали в тому, що сторони уклали договір субпідряду на виконання будівельних робіт. За результатами перевірки з’ясувалося, що керівництво субпідрядника в ДПІ не з’являється, звіти не подає, податки не сплачує, у зв’язку з чим ДПІ подала позов до суду про визнання засновницьких документів недійсними. За рішенням суду їх було визнано недійсними з моменту реєстрації, свідоцтво платника ПДВ — з моменту видачі, що стало підставою для звернення податківців з позовом про визнання договору недійсним і застосування реституції.ВАСУ відмовив ДПІ в задоволенні позову, аргументуючи це таким:
«за змістом приписів ст. 228 Цивільного кодексу України правочин, учинений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, водночас є таким, що порушує публічний порядок, а отже, є нікчемним. Відповідно до ч. 2 ст. 215 Цивільного кодексу України недійсним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом (нікчемний правочин). У цьому разі визнання такого правочину недійсним судом не вимагається.З огляду на викладене, позови податкових органів про визнання такого правочину (угоди, господарського зобов’язання) недійсним судовому розгляду не підлягають»
, тобто ВАСУ зауважив, що оспорюваний правочин є нікчемним, і тому позови про визнання його недійсним у суді не розглядаються.При цьому ВАСУ в цій
ухвалі дійшов висновку, що передбачені ч. 1 ст. 208 ГКУ санкції може бути застосовано лише з дотриманням строків, установлених у ст. 250 цього Кодексу, а саме протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через один рік від дня порушення суб’єктом установлених законодавчими актами правил здійснення господарської діяльності, крім випадків, передбачених законом.2.
Подання позову до суду про визнання недійсним договору підряду і стягнення в дохід держави отриманого за правочином на підставі ст. 203, 215 ЦКУ, ст. 207, 208 ГКУ.Ілюстрацією такої практики може бути
постанова господарського суду Львівської області від 29.07.2008 р. у справі № 5/359А, в якій суд відмовив у задоволенні позову ДПІ про визнання недійсним договору підряду на будівництво. У цій справі за результатами проведеної виїзної позапланової перевірки з’ясувалося, що генпідрядник для виконання деяких робіт, що провадяться в межах договору підряду, залучив «фіктивного» субпідрядника. Про наявність таких ознак, на думку податківців, свідчило те, що засновник, він же й директор субпідрядника, перебуває на обліку у психдиспансері та стверджує про свою непричетність до заснування і діяльність підприємства, само підприємство не знаходилося за своєю юридичною адресою, подавало «нульову» звітність, а виконати передбачені в договорі субпідряду роботи одній людині неможливо. Податківці також узяли пояснення в осіб, які підтвердили, що будівельні роботи здійснювалися власними силами.Суд відмовив ДПІ у задоволенні позову з декількох підстав.
По-перше, було взято до уваги те, що держреєстрацію «фіктивного» субпідрядника не було скасовано, і, на думку суду, тільки рішення суду щодо визнання запису про проведення державної реєстрації субпідрядника недійсним або про визнання недійсною його державної реєстрації є вагомим доказом допущених при його створенні порушень.По-друге
, суд послався на п. 1.3 Оглядового листа Вищого арбітражного суду України «Про деякі питання практики вирішення спорів про визнання угод недійсними» від 20.04.2001 р. № 01-8/481, де зазначалося, що порушення сторонами договору законодавства про податки не є підставою для визнання його недійсним.По-третє
, суд дійшов висновку про таке: санкції, установлені ч. 1 ст. 208 ГКУ, є конфіскаційними, стягуються за рішенням суду в дохід держави за порушення правил здійснення господарської діяльності та є адміністративно-господарськими, тому вони можуть застосовуватися лише протягом строків, установлених у ст. 250 ГКУ, які було в розглянутому випадку порушено.Заслуговують на увагу також зроблені в цій постанові висновки суду про таке:
«Чинним законодавством України не передбачено обов’язку покупця (замовника), а також не надано йому права перевіряти достовірність даних, які вказуються продавцем (підрядником) в його первинних документах, а також контролювати показники податкової звітності по податках та обов’язкових платежах. Це саме стосується і перевірки покупцем намірів продавця щодо сплати ним державі податків. Згідно з Конституцією України ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством (ст. 19)».3.
Виключення з податкового кредиту з ПДВ і валових витрат сум, що стосуються операції субпідряду. У деяких випадках податківці обмежувалися позбавленням підрядника права на валові витрати і податковий кредит з ПДВ, не подаючи при цьому позовів до суду. Тоді відстоювати правду в судових інстанціях доводилося вже самим підрядникам.Наприклад, у
постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 24.09.2008 р. у справі № 22а-337/08 підрядник оскаржив податкове повідомлення про донарахування ПДВ і податку на прибуток за операціями з «фіктивним» субпідрядником. Однак суд першої інстанції та апеляційний суд підтвердили правомірність позиції податківців. Визначальною обставиною, що вплинула на прийняття таких рішень судовими інстанціями, стало те, ДПІ раніше подала позов до суду про визнання недійсними засновницьких документів субпідрядника, та їх було визнано судом недійсними з дати реєстрації. Ураховуючи це, судді дійшли висновку, що первинні документи не підтверджують факт здійснення операцій із субпідрядником.Якщо виявлено «фіктивного» розробника проектно-кошторисної документації
. Трапляється, що будівельні підприємства вдаються до послуг ненадійних партнерів у частині надання послуг зі складання проектної документації, при цьому сама документація, виготовлена іншими особами, належним чином реєструється.Прикладом такого випадку можуть бути обставини позову, розглянутого в
постанові Харківського окружного суду від 02.03.2009 р. у справі № 2-а-33231/08/2070. У цій ситуації підприємство оскаржило податкове повідомлення ДПІ у частині донарахування податкового зобов’язання з ПДВ. При перевірці з’ясувалося, що підприємство придбало проектно-технічну документацію на електропостачання бази у ненадійного партнера, але сам проект було погоджено з «Харківобленерго».При цьому податківці звернули увагу на те, що в позивача були відсутні необхідні умови для результатів відповідної господарської економічної діяльності, а саме: технічний персонал, основні фонди, виробничі активи, приміщення, з чого було зроблено висновок про відсутність господарської діяльності. На підставі цього ДПІ стверджувала, що угода з контрагентом не спричинює реального настання правових наслідків, а тому в розумінні
ч. 1 ст. 203, ст. 215, п. 1 ст. 216, 228 ЦКУ є нікчемною. Суд не сприйняв ці аргументи і задовольнив позов підприємства на підставі того, що ДПІ не надала достатніх доказів того, що цей договір не відповідає актам цивільного законодавства, а також моральним засадам суспільства.Отже, підіб’ємо підсумки.
Як захистити себе, якщо контрагентом виступив «фіктивник»
Зрозуміло, найкращим способом захисту від неприємностей є відмова від співпраці з ненадійними партерами. Судова ж практика свідчить про те, що на сьогодні суди вимагають докази підтвердження «фіктивності» контрагента, при цьому головним доказом є факт визнання держреєстрації контрагента недійсною. У зв’язку з цим співпраці з такими партнерами слід уникати в першу чергу.
Але що робити, якщо цей факт уже мав місце?
По-перше
, щодо визнання правочинів нікчемними необхідно звернути увагу на таке. Податківці в Методрекомендаціях щодо виявлення ухилення вказують на таке: ст. 208 ГКУ, що передбачає реституцію за правочинами, які завідомо суперечать інтересам держави і суспільства, наведеними у ст. 207 ГКУ, «слід застосовувати з урахуванням того, що відповідно до ст. 228 Цивільного кодексу України правочин, учинений з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, водночас є таким, що порушує публічний порядок, а отже, нікчемним. Як зазначено у частині другій ст. 215 цього Кодексу, визнання судом такого правочину недійсним не вимагається».І хоча суди часом погоджуються з цим твердженням, можна апелювати до п. 21 Інформаційного листа ВГСУ від 07.04.2008 р. № 01-8/211, в якому зазначалося таке:
«ЦК України містить загальні правила про недійсні правочини — правочини, які не створюють тих наслідків, на які вони направлені (частина перша статті 216 ЦК України), при цьому поділяє їх на два види: нікчемні (частина друга статті 215 ЦК України) та оспорювані (частина третя статті 215 ЦК України), принципова відмінність між якими полягає в тому, що нікчемний правочин є недійсним в силу закону, а оспорюваний стає недійсним внаслідок прийняття судового рішення, яке має зворотну силу у часі (стаття 236 ЦК України).
ГК України зазначеного поділу не передбачає, а натомість у суперечності із ЦК України фактично розглядає як оспорювані (частина перша статті 207 ГК України) всі ті зобов’язання, які виникають з правочинів, що за ЦК України є нікчемними. У частині другій статті 207 ГК України вживається термін «нікчемна умова», але визначення відповідного поняття відсутнє. У частині третій статті 207 ГК України встановлюється, що виконання господарського зобов’язання, визнаного судом недійсним, припиняється з дня набрання рішенням суду законної сили та передбачає можливість визнання зобов’язання недійсним на майбутнє, що також суперечить статті 236 ЦК України.
Таким чином, стаття 207 ГК України не містить особливостей регулювання господарських відносин, а містить загальні правила про недійсність господарських зобов’язань, які суперечать ЦК України як за термінологією, так і за змістом.
Тому стаття 207 ГК України відповідно до абзацу першого частини другої статті 4 ЦК України, абзацу другого частини першої статті 4 ГК України застосовуватись не може».Таким чином, виходячи з викладеного вище, можна оспорювати визнання податківцями правочинів нікчемними на підставі
ст. 207, 208 ГКУ.Щодо застосування
ст. 228 ЦКУ, то в п. 18 постанови Пленуму ВСУ від 06.11.2009 р. № 9 було вказано на таке:«Перелік правочинів, які є нікчемними як такі, що порушують публічний порядок, визначений статтею 228 ЦК:
1) правочини, спрямовані на порушення конституційних прав і свобод людини і громадянина;
2) правочини, спрямовані на знищення, пошкодження майна фізичної або юридичної особи, держави, Автономної Республіки Крим, територіальної громади, незаконне заволодіння ним.
Такими є правочини, що посягають на суспільні, економічні та соціальні основи держави, зокрема: правочини, спрямовані на використання всупереч закону комунальної, державної або приватної власності; правочини, спрямовані на незаконне відчуження або незаконне володіння, користування, розпорядження об’єктами права власності українського народу — землею як основним національним багатством, що перебуває під особливою охороною держави, її надрами, іншими природними ресурсами (стаття 14 Конституції України); правочини щодо відчуження викраденого майна; правочини, що порушують правовий режим вилучених з обігу або обмежених в обігу об’єктів цивільного права тощо.
Усі інші правочини, спрямовані на порушення інших об’єктів права, передбачені іншими нормами публічного права, не є такими, що порушують публічний порядок
».Тому можна оспорювати і застосування
ст. 228 ЦКУ для визнання правочину з фіктивним контрагентом нікчемним, хоча ВСУ в деяких рішеннях щодо бюджетного відшкодування ПДВ доходив інших висновків. Наприклад, у постанові ВСУ від 14.09.2007 р. у справі № 07/97 зазначалося таке: «за змістом частини 1 статті 228 ЦКУ правочин, спрямований на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, згідно з частиною 2 згаданої статті є нікчемним». Тож претендувати на бюджетне відшкодування з ПДВ за наявності взаємовідносин із «фіктивниками» вкрай небезпечно.У деяких випадках стороні, що «проштрафилася», може допомогти те, що було прострочено строки подання позову до суду про реституцію за нікчемними правочинами. Хоча податківці вважають, що в таких ситуаціях застосовується загальна позовна давність у три роки (
ст. 257 ЦКУ), а щодо вимог про застосування наслідків нікчемного правочину — 10 років (ст. 258 ЦКУ)1, суди переважно застосовують до цих правовідносин строки давності зі ст. 250 ГКУ — 6 місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше ніж через один рік від дня порушення.1 Див. розд. I Методрекомендацій щодо виявлення ухилення.
При цьому слід ураховувати, що згідно зі
ст. 223 ГКУ, ч. 3 ст. 261 ЦКУ: «Перебіг позовної давності за вимогами про застосування наслідків нікчемного правочину починається від дня, коли почалося його виконання». Отже, днем порушення вважатиметься день укладення угоди з «фіктивником». А строки позовної давності застосовуватимуться відповідно до ст. 51 ГПКУ так: «Строк, обчислюваний місяцями, закінчується у відповідне число останнього місяця строку. Якщо кінець строку, обчислюваного місяцями, припадає на такий місяць, що не має відповідного числа, строк закінчується в останній день цього місяця». Таким чином, строк давності закінчуватиметься або у відповідне число шостого місяця після складання акта перевірки, або у відповідне число складання договору через рік після його укладення.Крім того, слід узяти до уваги, що згідно з
ч. 2 ст. 71 КАСУ: «В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб’єкта владних повноважень обов’язок щодо доведення правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову». Це визнають податківці (див. консультацію «Податкові спори: способи доведення, оцінка доказів» у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 36) і суди. Тому при оскарженні підприємством неправомірного рішення ДПІ, у тому числі за правочинами з «фіктивниками», доводити обґрунтованість застосованих санкцій повинні представники податкових органів.Безумовно, слід перевірити, щоб документи було складено належним чином, а відповідні особи проінструктовано на предмет того, які відповіді слід надавати представникам контролюючих органів. Якщо ж адекватних відповідей унаслідок будь-яких обставин надати не вийде, то краще обмежитися мовчанням, посилаючись на право відмови від дачі показань, гарантованого
ст. 63 Конституції.А в частині позбавлення права на податковий кредит і валові витрати можна апелювати до того, що законодавство не зобов’язує покупця перевіряти статус контрагента. І хоча з цього питання є суперечлива практика2, тут можна послатися на позитивні для платників податків судові рішення. Наприклад, в
ухвалі ВАСУ від 12.05.2009 р. № А27/244-07 (22а-2695/07) к/с № К-3401/08 зазначалося: «посилання податкової інспекції на те, що право позивача на формування податкового кредиту не підтверджене результатами зустрічних перевірок постачальників позивача по ланцюжку, визнається колегією суддів необґрунтованим, оскільки Закон України «Про податок на додану вартість» не ставить у залежність отримання результатів зустрічних перевірок контрагентів суб’єкта оподаткування від підтвердження правомірності віднесення ним до податкового кредиту сум податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту».2 Див. із цього приводу, наприклад, Довідкову інформацію ВАСУ від 20.10.2006 р. «Довідка про вивчення та узагальнення судової практики Вищого адміністративного суду України про відшкодування податку на додану вартість з Державного бюджету».
Аналогічних висновків доходили й інші суди, у тому числі вищих інстанцій (див., наприклад,
лист ВАСУ від 04.02.2008 р. № 190/9/1/13-08, постанову колегії Судової палати в адміністративних справах ВСУ від 26.12.2006 р. № 06/85).Однак потрібно бути готовим до того, що суди можуть застосувати так звану доктрину цілей ділового характеру і реальності витрат, яка полягає в тому, що за відсутності розумних економічних або інших причин (цілей ділового характеру) та реальності відображених в обліку операцій правочини може бути визнано нікчемними (див. із цього приводу
постанови ВСУ від 14.09.2007 р. і від 02.10.2007 р.).Отже, надійно забезпечити безпеку податкового обліку за наявності взаємовідносин із «фіктивними» партнерами не вийде. Тому, на наш погляд, розумно вибирати інші схеми оптимізації податкових витрат.
