(Не)нарастание улучшений
Андрей Твердомед, консультант
Закон о налоге на прибыль уже давно предусматривает право на включение в валовые расходы расходов на улучшение основных фондов и распределение таких расходов, превышающих 10 % лимит, с целью дальнейшей амортизации.
Тем удивительнее сохраняющаяся двойственная практика применения налогоплательщиками этой нормы, самым непосредственным образом влияющая на сумму налога на прибыль. Причина тому не столько неясность, содержащаяся в п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, хотя, конечно, законодателю судьбу сумм превышения можно было выписать тщательнее.
Все же, еще больше стимулировало расхождение мнений о порядке распределения улучшений, наличие двух противоречащих друг другу разъяснений. Их и проанализируем в сегодняшней статье.
ДОКУМЕНТ СТАТЬИ
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.
Итак, о каких разъяснениях пойдет речь. В
письме Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности Верховной Рады от 21.10.2004 г. № 06-10/10-1174 утверждается, что:«применение нарастающего итога для распределения суммы расходов, понесенных в связи с улучшениями основных фондов, превышающих 10-процентный лимит, Законом не предусмотрено».
Напротив, в
письме ГНА в г. Киеве от 04.11.2004 г. № 3413/10/31-105 разъясняется следующее:«при распределении превышения 10-процентного предела суммы фактически понесенных расходов на улучшение основных фондов необходимо учитывать нарастающим итогом».
Несмотря на очевидное противоречие этих писем, единое мнение до сих пор не сформировалось, и на практике по-прежнему применяются оба подхода. Причем довольно часто контролеры соглашаются с обоими.
Но не всегда. Иногда возражения проверяющих вызывает как первый, так и второй вариант распределения улучшений, с вытекающими из такого возражения угрозами доначислений и санкций. То есть расхождение мнений существует не только среди налогоплательщиков, но и среди налоговиков. Это расхождение не имеет фискальной направленности. Применение любого варианта может привести как к увеличению налоговых обязательств, так и к их уменьшению. Однако сам факт существования двух вариантов распределения улучшений создает для налогоплательщиков крайне неуютную ситуацию, при которой выбор любого из подходов не гарантирует согласие с ним проверяющих.
Хотя первое письмо было направлено не контролирующим органом, а Комитетом, налоговики в последние годы относились к нему лояльно. И причина здесь не в том, что мнение профильного комитета контролирующие органы высоко ценят. Расхождение мнений ГНАУ и Комитета встречается не так уж редко. И практически всегда в этих случаях налоговые инспекторы следуют позиции вышестоящей организации, что неудивительно. Однако в том-то и дело, что мнение ГНАУ по дискуссионному вопросу до сих пор неизвестно. На нарастающем подходе настаивают ГНА г. Киева. В то же время письмо Комитета по вопросам финансов и банковской деятельности подписано С. Буряком, бывшим на момент издания письма председателем этого Комитета. Последние же годы он был главой ГНАУ, и игнорировать это обстоятельство налоговики не могли. Теперь же этот субъективный фактор перестал быть значимым. Поэтому вполне ожидаемо обострение проблемы распределения улучшений. И налогоплательщики должны быть к этому готовы.
С целью анализа обоснованности применяемых подходов распределения улучшений и их влияния на налоговый учет налогоплательщиков, обратимся к примеру.
Пример.
Распределение улучшений основных фондов, тыс. грн.
| Группы основных фондов | Балансовая стоимость групп на 01.01.2010 г. | Сумма улучшений в I квартале 2010 года | Распределение улучшений за I квартал 2010 года | Сумма улучшений во II квартале 2010 года | Сумма улучшений за полугодие 2010 года | Распределение улучшений за полугодие 2010 года |
| 1 | 110 | 20 | 8,0 | 16 | 36 | 24,63 |
| 2 | 70 | 12 | 4,8 | 14 | 26 | 17,79 |
| 3 | 80 | 8 | 3,2 | 0 | 8 | 5,47 |
| 4 | 40 | 10 | 4,0 | 15 | 25 | 17,11 |
| Всего | 300 | 50 | 20,0 | 45 | 95 | 65,0 |
Примечание.
В примере налогоплательщики используют право на включение в валовые расходы улучшений основных фондов в пределах 10 %, предусмотренное п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, в сумме 30 тыс. грн.
Приведенный пример иллюстрирует оба подхода, однако для сторонников мнения Комитета последние две колонки излишни. Такие налогоплательщики ограничиваются распределением улучшений раз в год, в квартале превышения 10-процентного лимита (в примере это имеет место уже в I квартале в сумме 20 тыс. грн.), распределение этой суммы по группам основных фондов приводится в колонке 4. Во всех последующих кварталах такие налогоплательщики стоимость улучшений присоединяют к балансовой стоимости соответствующих групп. То есть колонки 6 и 7 примера налогоплательщики, придерживающиеся «ненарастающего» подхода, не рассчитывают.
Налогоплательщики, руководствующиеся разъяснением ГНА в г. Киеве, распределение производят не только в квартале превышения, но и во всех последующих кварталах года. В квартале превышения 10-процентного лимита (в примере это I квартал, но это может быть и любой другой) эти налогоплательщики поступают точно так же, как налогоплательщики, придерживающиеся позиции Комитета. Но, не останавливаясь на этом, такие налогоплательщики производят распределение улучшений каждый отчетный период года. В примере это выражается в суммировании улучшений за I и II кварталы (в колонке 6) и последующем распределении улучшений за полугодие (в колонке 7) для целей составления Декларации за этот период. Разумеется, если бы пример продолжить, то тогда в нем было бы далее распределение улучшений за 9 месяцев и, наконец, за год. Таким образом, распределение улучшений при такой методике за I квартал, т. е. квартал превышения лимита, является как бы предварительным, с последующим перерасчетом каждый последующий квартал.
Приверженцы этой позиции склонны считать, что применение нарастающего итога при распределении улучшений следует из:
— п. 16.4 Закона о налоге на прибыль,
требующего расчета прибыли нарастающим итогом в Декларации за отчетный периоди
—
п. 11.1 Закона о налоге на прибыль, устанавливающего нарастающие налоговые периоды: календарные квартал, полугодие, три квартала, год.Однако рассчитывать Декларацию нарастающим итогом еще не значит, что нарастающим итогом надо распределять улучшения. В
п.п. 8.3.1 Закона о налоге на прибыль предусмотрено использование специального периода — расчетного квартала. Именно это обстоятельство является аргументом в письме Комитета, который обращает внимание, что:«какие-либо расчеты, предусмотренные статьей 8 Закона, осуществляются не нарастающим итогом, а за расчетный квартал».
А
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль вполне ясно указывает, когда и какой период необходимо использовать. Его первый абзац, устанавливая базу для 10-процентного лимита, заканчивается словами «на начало такого отчетного периода». Но второй абзац, регулирующий порядок распределения расходов на улучшение основных фондов, заканчивается уже иначе — «на начало расчетного квартала»! То есть квартала превышения лимита.Письмо
же ГНА г. Киева ссылается только на первый абзац п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. Поэтому неудивительно, что налоговики пришли к ошибочному выводу. Все это свидетельствует об обоснованности позиции Комитета и не подтверждает мнение киевских налоговиков, ограничившихся при рассмотрении вопроса термином «отчетный (налоговый) период» и упустившим из виду существование «расчетного квартала».Впрочем, в пользу «ненарастающего» распределения есть еще один аргумент, не упомянутый в
письме Комитета. Подпункт 8.3.2 Закона о налоге на прибыль, содержащий формулу определения балансовой стоимости группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала, устанавливает, в числе прочего, состав расходов, на которые ежеквартально увеличиваются группы. Этот показатель выражен следующей частью формулы:«
П(а-1) — сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному».Обратим внимание на окончание показателя.
Именно «квартала», в единственном числе, а не кварталов! Учитывая этот нюанс, еще раз обратимся к примеру. В нем налогоплательщик не производит улучшения в группе 3 основных фондов. Но при распределении улучшений нарастающим итогом за полугодие сумма распределенных улучшений за этот период — 5,47 тыс. грн., увеличивается по сравнению с суммой распределенных улучшений за 3 месяца — 3,2 тыс. грн. А ведь в квартале, предшествующем расчетному, основные фонды группы 3 не улучшались. Следовательно, использование для распределения нарастающей суммы улучшений противоречит п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль.Заметим наконец, что проблемы, затронутые в настоящей публикации, не касаются улучшений арендованных основных фондов. Согласно
п. 8.8 Закона о налоге на прибыль расходы арендатора на улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), превышающие 10-процентный лимит, включаются арендатором в балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов, а если такой группы нет, то она создается. Пропорционального распределения таких расходов Закон о налоге на прибыль от арендатора не требует. Следовательно, он освобожден от проблем выбора метода распределения расходов на улучшение, превышающих 10-процентный лимит.
