Залоговые операции в учете строительных предприятий.
Если в залоге находится объект незавершенного строительства
Влада Карпова, консультант
В «Строительной бухгалтерии», 2010, № 9 мы начали разговор о залоговых операциях в строительстве. Сегодня поговорим о ситуации, когда в залоге находится объект незавершенного строительства.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01. 2003 г.№ 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.УК
— Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.Закон о финуслугах
— Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.Закон о застройке
— Закон Украины «О планировании и застройке территорий» от 20.04.2000 г. № 1699-III.Закон о залоге
— Закон Украины «О залоге» от 02.10.1992 г. № 2654-XII.Закон об ипотеке
— Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.Закон об ипотечном кредитовании
— Закон Украины «Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным ипотечным долгом и ипотечных сертификатах» от 19.06.2003 г. № 979-IV.Закон о госрегистрации недвижимости
— Закон Украины «О государственной регистрации имущественных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.Закон об обеспечении требований
— Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.Закон № 800
— Закон Украины «О предотвращении влияния мирового кризиса на развитие строительной отрасли и жилищного строительства» от 25.12.2008 г. № 800-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.Временное положение о госрегистрации
— Временное положение о порядке государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5 (в редакции приказа Министерства юстиции Украины от 28.01.2003 г. № 6/5).Разъяснение № 74
— Налоговое разъяснение относительно применения подпунктов 4.1.1 пункта 4.1 ст. 4, подпунктов 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 и подпункта 8.2.1 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» при осуществлении плательщиками налогов операций с объектами незавершенного строительства, утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.1999 г. № 290.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.Примерные правила ФФС
— Об утверждении примерных правил фонда финансирования строительства, распоряжение Госкомиссии по регулированию рынков финансовых услуг в Украине от 30.11.2006 г. № 6473.Инструкция об обременениях
— Инструкция о порядке ведения государственного реестра обременений движимого имущества и заполнения заявлений, утвержденная приказом Минюста от 29.07.2004 г. № 73/5.Инструкция о нотариальных действиях
— Инструкция о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденная приказом Минюста от 03.03.2004 г. № 20/5.
Объект незавершенного строительства может быть передан в залог путем передачи в ипотеку прав на земельный участок, на котором он расположен, и самого объекта незавершенного строительства. Посмотрим, какие особенности в части оформления и учета имеют такие операции.
Правовые особенности
В
ст. 1 Закона об ипотеке под объектом незавершенного строительства понимается объект строительства, на который выдано разрешение на строительство, понесены расходы на его сооружение, но не принятый в эксплуатацию в соответствии с законодательством. Согласно ст. 5 этого Закона объект незавершенного строительства может выступать предметом ипотеки при условии, что ипотекодатель может документально подтвердить права на приобретенное им в собственность имущество в будущем. Передача в ипотеку объектов незавершенного строительства осуществляется путем передачи в ипотеку прав на земельный участок, на котором он расположен, объектов незавершенного строительства и имущественных прав на них (ст. 16 Закона об ипотеке). При этом ст. 6 Закона об ипотеке предусмотрен такой правовой режим использования переданных в ипотеку земельных участков:«Если
здание (сооружение), передаваемое в ипотеку, расположено на земельном участке, принадлежащем ипотекодателю на праве собственности, такое здание (сооружение) подлежит передаче в ипотеку вместе с земельным участком, на котором оно расположено. Если этот земельный участок принадлежит другому лицу и был передан ипотекодателю в аренду (пользование), после обращения взыскания на здания (сооружения) их новый собственник приобретает права и обязанности, которые имел ипотекодатель по сделке, которой установлены условия аренды этого земельного участка (пользования им).Если
в ипотеку передается земельный участок, на котором расположены здания (сооружения), принадлежащие ипотекодателю на праве собственности, такой земельный участок подлежит передаче в ипотеку вместе со зданиями (сооружениями), на котором они расположены. После обращения взыскания на переданный в ипотеку земельный участок, на котором расположены здания (сооружения), принадлежащие другому, чем ипотекодатель, лицу, новый собственник земельного участка обязан предоставить собственнику здания (сооружения) такие же условия пользования земельным участком, которые имел ипотекодатель.Объекты незавершенного строительства, расположенные на переданном в ипотеку земельном участке, считаются предметом ипотеки независимо от того, кто является собственником объекта незавершенного строительства».
Из этого следует, что при обращении взыскания на объект незавершенного строительства (предмет ипотеки) отчуждению подлежат:
— земельный участок, находящийся под объектами недостроя (если он принадлежал ипотекодателю на условиях права собственности);
— сам объект незавершенного строительства.
При этом здесь необходимо обратить внимание на следующее. Объект незавершенного строительства является недвижимым имуществом (
ч. 1 ст. 181 ГКУ), право собственности на которое при отчуждении подлежит государственной регистрации (ч. 1 ст. 182 ГКУ, ч. 3 ст. 331 ГКУ, ст. 3, 4 Закона о госрегистрации недвижимости).С учетом данных норм при обращении взыскания на объект незавершенного строительства его собственник обязан вначале зарегистрировать на него право собственности, затем осуществить передачу объекта по акту приема-передачи, после чего новый собственник регистрирует право собственности на этот объект за собой.
Если же госрегистрация прав собственности на объекты «недостроя» не состоится, то в соответствии с положениями
ч. 4 ст. 334 ГКУ и ч. 2 ст. 144 ХКУ право собственности у приобретателя не возникнет. Этот момент может использовать ипотекодатель, не желающий отчуждать объект незавершенного строительства, игнорируя требования ипотекодержателя относительно регистрации права собственности на него для операции отчуждения.Ведь при передаче объекта недостроя регистрация права собственности на такой объект, как правило, не осуществлялась, что было связано с проблемами процедурного характера. Так, хотя положениями
ч. 3 ст. 3 Закона № 800 застройщикам было предоставлено право проводить государственную регистрацию права собственности в бюро технической инвентаризации на объекты незавершенного строительства и их части с целью последующей продажи или передачи в ипотеку, в подзаконные нормативные документы, в частности, во Временное положение о госрегистрации соответствующие изменения внесли только недавно приказом Минюста от 17.02.2010 г. № 324/5.А ранее в соответствии с
п. 1.6 Временного положения о госрегистрации регистрации подлежали права собственности только на объекты недвижимого имущества, строительство которых окончено и которые приняты в эксплуатацию в установленном порядке. Письма же Минюста от 10.05.2006 г. № 19-32/1 и МинЖКХ от 13.12.2007 г. № 5/4-614, в которых была подтверждена легитимность госрегистрации права собственности на объекты незавершенного строительства, воспринимали далеко не все БТИ.Что же мы имеем сейчас? Согласно
п. 7 Временного положения о госрегистрации регистрация прав собственности на объекты незавершенного строительства осуществляется так:«7.1. Для регистрации прав собственности на объекты незавершенного строительства в БТИ вместе с заявлением о регистрации прав собственности подаются документы, удостоверяющие право на земельный участок
и разрешение на выполнение строительных работ, их копии.7.2. При осуществлении дальнейших транзакций с объектами незавершенного строительства регистрация прав собственности на такие объекты осуществляется в соответствии с пунктом 7.1 настоящего Положения».
Как видим, зарегистрировать право собственности на объект недостроя может только его собственник, который предоставляет в числе прочих документов разрешение на выполнение строительных работ. Поэтому, основываясь на изложенном, застройщик-залогодатель имеет возможность, как минимум, затянуть процесс обращения взыскания на объект незавершенного строительства, не регистрируя право собственности на такой объект.
Особенности налогового учета
При отражении в учете операций отчуждения объекта незавершенного строительства следует учесть, что такие объекты по
Закону о налоге прибыль не относятся ни к основным фондам, ни к оборотным активам. Как было отмечено в Разъяснении № 74, которым на данный момент руководствуются налогоплательщики: «объекты незавершенного строительства, строящиеся плательщиками налогов, в бухгалтерском учете относятся к необоротным активам. Расходы на строительство, в том числе авансовые платежи для финансирования строительства и стоимость оборудования, подлежащего монтажу в процессе строительства, учитываются на субсчете 151 «Капитальное строительство» счета 15 «Капитальные инвестиции». Об этом говорится и в письме МФУ от 05.11.2009 г. № 31-34000-20-27/29944.Между тем в период отчуждения объектов незавершенного строительства в бухгалтерском учете они все же переводятся в состав оборотных активов, в связи с чем существует две позиции касательно их налогового учета.
В первом варианте — «оборотном» проводятся параллели с бухгалтерским учетом и считается, что в периоде отчуждения объект незавершенного строительства переводится в категорию оборотных активов и для целей ведения налогового учета. Не отвергая принципиально эту позицию, заметим, что правила налогообложения в ней четко не определены, поскольку точное применение правил, используемых для оборотных активов, в данной ситуации невозможно. Ведь исходя из общих норм
Закона о налоге на прибыль оборотные активы облагаются так: валовые доходы возникают по первому событию, наступившему ранее между их отгрузкой или получением предоплаты, (п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль). А номинальное право на валовые расходы покупатель получает либо по первому событию, наступившему ранее между оприходованием активов или перечислением предоплаты за них (если продавец является плательщиком налога на прибыль на общих основаниях), либо по дате оприходования активов — в других случаях (п.п. 11.2.1, 11.2.3 Закона о налоге на прибыль). После оприходования валовые расходы по таким активам фактически «замораживаются» до момента их отгрузки благодаря пересчету остатков по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Но применительно к объектам незавершенного строительства, во-первых, использование терминов «отгрузка», «оприходование» не вполне уместно, во-вторых, отражение валовых расходов по таким объектам в период их оприходования или перечисления за них предоплаты Законом о налоге на прибыль не предусмотрено. И получается, что исходя из данной позиции плательщик не может корректно определить ни валовые доходы, ни валовые расходы по операции отчуждения объектов незавершенного строительства. В связи с этим применение данного варианта нам представляется весьма проблематичным.Во втором подходе — «необоротном» налогообложение операций отчуждения объектов недостроя осуществляется по правилам, изложенным ГНАУ в
Разъяснении № 74. Его использование основывается на позиции о том, что на налогообложение «бухучетный перевод» не влияет, и для целей налогообложения имеет значение, так сказать, первоначальный статус объекта. В соответствии с Разъяснением № 74 в валовые доходы плательщика налога в случае продажи отдельного объекта незавершенного строительства включаются доходы, полученные (начисленные) от такой продажи, а в валовые расходы — сумма расходов, связанных с созданием или приобретением этого актива, в том периоде, в котором была осуществлена продажа этого объекта. Этот вариант нам представляется более логичным, а касательно налоговых результатов можно говорить о том, что он условно соответствует и правилам налогообложения оборотных активов, в части которых в конечном счете под налогообложение попадает прибыль, определяемая в виде разницы между стоимостью приобретения актива и ценой его продажи. Учитывая же то, что этот вариант предложен ГНАУ, с позиции минимизации налоговых рисков он является еще и более безопасным. В связи с этим в дальнейшем мы будем исходить из «необоротной» позиции.Несмотря на то что в
Разъяснении № 74 предписывается использовать в обложении операций с объектами незавершенного строительства обычные цены, мы считаем, что исходя из норм п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль можно настаивать на их неприменении.Что касается НДС, то обычные цены здесь будут применяться в общем порядке по
п. 4.1 Закона об НДС в тех случаях, когда они превышают договорную цену, более чем на 20 % (см. консультацию в журнале «Вестник налоговой службы», 2008, № 11).По мнению ГНАУ, изложенному в
Разъяснении № 74, обычные цены в операциях с объектами незавершенного строительства определяются на уровне рыночной стоимости, а в случае отсутствия таких данных — по восстановительной стоимости (современной себестоимости приобретения используемых в строительстве материалов, оборудования, которое подлежит монтажу в процессе строительства и было продано в составе объекта, а также суммы авансовых платежей, которые были осуществлены продавцом объекта для финансирования строительства). Однако в залоговых операциях можно утверждать, что обычной ценой будут являться цена, по которой происходит отчуждение объекта, поскольку такие объекты, во-первых, уникальны, во-вторых, отчуждаются преимущественно путем публичной продажи (п.п. 1.20.4 Закона о налоге на прибыль).
Подведем итоги
Если объект незавершенного строительства переходит в собственность залогодержателя и его залоговая стоимость покрывает обязательства по кредиту полностью, в момент отчуждения у залогодателя на сумму долгового требования (обязательства по невозвращенному кредиту, включая неуплаченные проценты, штрафы) возникают валовые доходы. Однако если часть суммы возвращается залогодателю по
ст. 37 Закона об ипотеке, то такие суммы также включаются в валовые доходы по п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль (осторожный подход). В смелом варианте эти суммы в валовые доходы не попадают. Налоговые обязательства по НДС здесь безопаснее исчислить от залоговой стоимости имущества. В этом же периоде залогодатель может включить в валовые расходы сумму расходов, связанных с созданием объекта недостроя.Если же предмет залога (объект недостроя) покрывает долговые требования лишь частично, учет осуществляется в аналогичном порядке, но по залоговой стоимости, а не по сумме долгового требования.
В ситуации, когда залоговое имущество не переходит в собственность залогодержателя (к примеру, реализуется залогодателем самостоятельно или в принудительном порядке через специализированную организацию), учет аналогичен, однако валовые доходы и налоговые обязательства по НДС показываются в размере средств, полученных от продажи предмета залога.
Бухгалтерский учет — важные нюансы
Здесь, прежде всего, необходимо учесть, что объекты незавершенного строительства не относятся к инвестиционной недвижимости, так как исходя из
п. 5 П(С)БУ 32 для целей бухгалтерского учета не считается инвестиционной недвижимость, которая находится в процессе строительства с целью использования ее в будущем, как инвестиционной недвижимости. Эти нормы корреспондируют с положениями п.п. 6 п. 24 П(С)БУ 32, предусматривающими, что перевод недвижимости в состав инвестиционной осуществляется при завершении строительства.Однако в периоде извещения залогодателя об обращении взыскания на предмет залога объект недостроя попадает в категорию удерживаемых для продажи из
П(С)БУ 27, так как он перестает отвечать критериям необоротного актива. В соответствии с разъяснениями Минфина (см. письмо от 22.07.2008 г. № 31-34000-10-10/29072) необоротные активы в периоде их признания удерживаемыми для продажи (в нашем случае обращения взыскания на предмет залога) переводятся в состав оборотных проводкой:Дт 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» — Кт 15 «Капитальные инвестиции».
Это подтверждается и
письмом МФУ от 05.11.2009 г. № 31-34000-20-27/29944.Доходы от реализации этих активов отражаются по кредиту субсчета
719 «Прочие доходы от операционной деятельности» и приводятся в статье «Прочие операционные доходы» (строка 060) Отчета о финансовых результатах, а себестоимость списывается в Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» с отражением в статье «Прочие операционные расходы» (строка 090 Отчета о финансовых результатах).Проиллюстрируем вышеизложенное примером.
Пример.
Застройщик получил долгосрочный кредит в банке в сумме 550 тыс. грн. под залог объекта незавершенного строительства, залоговая стоимость объекта 600 тыс. грн. (с целью упрощения предположим, что по этой же стоимости объект был оценен и в момент обращения на него взыскания), сумма расходов на создание объекта — 500 тыс. грн. В связи с невозможностью исполнения обязательств по кредиту в сумме 300 тыс. грн. банк обратил взыскание на предмет залога путем:1) передачи объекта в собственность банка;
2) продажи объекта банком в сумме 480 тыс. грн. с НДС;
Согласно учетной политике предприятия проценты по кредиту не подлежат капитализации.
Учет этих операций будет выглядеть так (см. таблицу).
Учет операций с залоговым имуществом у застройщика
| Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, тыс. грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД* | ВР | ||
| 1. Получен кредит от банка | 311 | 501 | 550 | — | — |
| 2. Начислены проценты по кредиту | 951 | 684 | 100 | — | 100 |
| 3. Отражено предоставленное залоговое обеспечение | 05** | — | 600 | — | — |
| 4. Перечислены платежи по кредиту (суммы условные): |
|
|
|
|
|
| — основная сумма (тело) кредита | 501 | 611 | 300 | — | — |
|
| 611 | 311 | 300 |
|
|
| — проценты по кредиту | 684 | 311 | 50 | — | — |
| 5. Переведен объект незавершенного строительства в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи | 286 | 15 | 500 | — | — |
| Вариант 1. Объект «недостроя» переходит в собственность банка | |||||
| 6. Передан объект в счет погашения обязательства перед банком | 377 | 719 | 540*** | 250 | — |
| 7. Отражены налоговые обязательства по НДС | 719 | 641/НДС | 100**** | — | — |
| 8. Включен в расходы выбывший объект незавершенного строительства | 949 | 286 | 500 | — | — |
| 9. Отражен взаимозачет задолженностей | 501 | 377 | 250 | — | — |
|
| 684 | 377 | 50 | — | — |
| 10. Возвращена стоимость предмета залога, оставшаяся после удовлетворения требований за счет залогового имущества | 311 | 377 | 240***** | 240****** | — |
| 11. Сформирован финансовый результат | 719 | 791 | 440 | — | — |
|
| 791 | 949 | 500 | — | — |
| 12. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 600 | — | — |
| * ВД — валовые доходы, ВР — валовые расходы. ** Заметим, что для забалансовых счетов понятия дебет и кредит весьма условны, поскольку операции на них не отражаются методом двойной записи. Однако нам ближе позиция, в соответствии с которой операции увеличения на любых забансовых счетах отражаются по дебету, а уменьшение — по кредиту. Аналогичная корреспонденция предлагается в отношении выданных гарантий и обеспечений (счет 05) и в учебнике «Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник /під ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс-Клуб», 2001. С. 362. *** Определяется как сумма долговых обязательств с учетом суммы денежных средств, подлежащих получению ипотекодателем. Согласно ст. 37 Закона об ипотеке возвращается разница между 90 % стоимости объекта ипотеки и размером долгового требования (т. е. 300 тыс. грн. + (600 тыс. грн. х 90 %) ВД возникают в сумме долгового требования без НДС. **** Исчисляется исходя из стоимости предмета залога (600 тыс. грн.) В смелом подходе можно апеллировать к аналогии из п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль и отразить налоговые обязательства исходя из размера долгового требования(50 тыс. грн.). ***** Разница между 90 % стоимости объекта ипотеки и размера долгового требования, которая подлежит возврату ипотекодателю на основании ст. 37 Закона об ипотеке. Так как прямых норм, освобождающих эти суммы от обложения налогом на прибыль нет, они попадут в ВД по общему п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. ****** В смелом подходе ВД на эту сумму не показываются. | |||||
| Вариант 2. Объект «недостроя» продается банком | |||||
| 13. Реализован объект незавершенного строительства в счет погашения обязательства перед кредитором | 377 | 719 | 480 | 400 | — |
| 14. Отражены налоговые обязательства по НДС | 719 | 641/НДС | 80 | — | — |
| 15. Включен в расходы выбывший объект незавершенного строительства | 949 | 286 | 500 | — | — |
| 16. Отражен взаимозачет задолженностей | 501 | 377 | 250 | — | — |
| 684 | 377 | 50 | — | — | |
| 17. Сформирован финансовый результат | 719 | 791 | 400 | — | — |
| 791 | 949 | 500 | — | — | |
| 18. Возвращена стоимость предмета залога, оставшаяся после удовлетворения требований за счет залогового имущества. | 311 | 377 | 180 | — | — |
| 19. Списано предоставленное залоговое обеспечение | — | 05 | 600 | — | — |
