Теми статей
Обрати теми

Заставні операції в обліку будівельних підприємств. Якщо в заставі перебуває об’єкт незавершеного будівництва

Редакція ББ
Стаття

Заставні операції
в обліку будівельних підприємств.

Якщо в заставі перебуває об’єкт незавершеного будівництва

Влада Карпова, консультант

 

У газеті «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 9 ми почали розмову про заставні операції в будівництві. Сьогодні поговоримо про ситуацію, коли в заставі перебуває об’єкт незавершеного будівництва.

 

ДОКУМЕНТИ СТАТТІ

ЦКУ

— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

ГКУ

— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

КК

— Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. № 2341-III.

Закон про фінпослуги

— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.

Закон про забудову

— Закон України «Про планування і забудову територій» від 20.04.2000 р. № 1699-III.

Закон про заставу

— Закон України «Про заставу» від 02.10.1992 р. № 2654-XII.

Закон про іпотеку

— Закон України «Про іпотеку» від 05.06.2003 р. № 898-IV.

Закон про іпотечне кредитування

— Закон України «Про іпотечне кредитування, операції з консолідованим іпотечним боргом та іпотечні сертифікати» від 19.06.2003 р. № 979-IV.

Закон про держреєстрацію нерухомості

— Закон України «Про державну реєстрацію майнових прав на нерухоме майно та їх обмежень» від 01.07.2004 р. № 1952-IV.

Закон про забезпечення вимог

— Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.

Закон № 800

— Закон України «Про запобігання впливу світової кризи на розвиток будівельної галузі та житлового будівництва» від 25.12.2008 р. № 800-VI.

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР.

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР.

Тимчасове положення про держреєстрацію

— Тимчасове положення про порядок державної реєстрації прав власності на нерухоме майно, затверджене наказом Міністерства юстиції України від 07.02.2002 р. № 7/5 (у редакції наказу від 28.01.2003 р. № 6/5).

Роз’яснення № 74

— Податкове роз’яснення щодо застосування підпункту 4.1.1 пункту 4.1 ст. 4, підпунктів 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 і підпункту 8.2.1 ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» при здійсненні платниками податків операцій з об’єктами незавершеного будівництва, затверджене наказом ДПАУ від 15.02.2002 р. № 74.

П(С)БО 15

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290.

П(С)БО 27

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 р. № 617.

П(С)БО 31

— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 02.07.2007 р. № 779.

Примірні правила ФФБ

— розпорядження Держкомісії з регулювання ринків фінансових послуг «Про затвердження примірних правил фонду фінансування будівництва в Україні» від 30.11.2006 р. № 6473.

Інструкція про обтяження

— Інструкція про порядок ведення державного реєстру обтяжень рухомого майна та заповнення заяв, затверджена наказом Мін’юсту від 29.07.2004 р. № 73/5.

Інструкція про нотаріальні дії

— Інструкція про порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затверджена наказом Мін’юсту від 03.03.2004 р. № 20/5.

 

Об’єкт незавершеного будівництва може бути передано в заставу шляхом передачі в іпотеку прав на земельну ділянку, на якій його розташовано, та самого об’єкта незавершеного будівництва. Подивимося, які особливості в частині оформлення та обліку мають такі операції.

 

Правові особливості

У

ст. 1 Закону про іпотеку під об’єктом незавершеного будівництва мається на увазі об’єкт будівництва, на який видано дозвіл на будівництво, понесено витрати на його спорудження, але його не прийнято в експлуатацію відповідно до законодавства. Згідно зі ст. 5 цього Закону об’єкт незавершеного будівництва може бути предметом іпотеки за умови, що іпотекодавець може документально підтвердити права на придбане ним у власність майно в майбутньому. Передача в іпотеку об’єктів незавершеного будівництва здійснюється шляхом передачі в іпотеку прав на земельну ділянку, на якій його розташовано, об’єктів незавершеного будівництва та майнових прав на них (ст. 16 Закону про іпотеку). При цьому ст. 6 Закону про іпотеку передбачено такий правовий режим використання переданих в іпотеку земельних ділянок:

«Якщо

будівля (споруда), що передається в іпотеку, розташована на земельній ділянці, яка належить іпотекодавцю на праві власності, така будівля (споруда) підлягає передачі в іпотеку разом із земельною ділянкою, на якій вона розташована. Якщо ця земельна ділянка належить іншій особі та була передана іпотекодавцю в оренду (користування), після звернення стягнення на будівлі (споруди) їх новий власник набуває права і обов’язки, які мав іпотекодавець за правочином, яким встановлено умови оренди цієї земельної ділянки (користування нею).

Якщо

в іпотеку передається земельна ділянка, на якій розташовані будівлі (споруди), які належать іпотекодавцю на праві власності, така земельна ділянка підлягає передачі в іпотеку разом з будівлями (спорудами), на якій вони розташовані. Після звернення стягнення на передану в іпотеку земельну ділянку, на якій розташовані будівлі (споруди), що належать іншій, ніж іпотекодавець, особі, новий власник земельної ділянки зобов’язаний надати власнику будівлі (споруди) такі ж умови користування земельною ділянкою, які мав іпотекодавець.

Об’єкти незавершеного будівництва, розташовані на переданій в іпотеку земельній ділянці, вважаються предметом іпотеки, незалежно від того, хто є власником об’єкта незавершеного будівництва»

.

З цього випливає, що при зверненні стягнення на об’єкт незавершеного будівництва (предмет іпотеки) відчуженню підлягають:

— земельна ділянка, що перебуває під об’єктами «недобуду» (якщо вона належала іпотекодавцю на умовах права власності);

— власне об’єкт незавершеного будівництва.

При цьому тут необхідно звернути увагу на таке. Об’єкт незавершеного будівництва є нерухомим майном (

ч. 1 ст. 181 ЦКУ), право власності на яке при відчуженні підлягає державній реєстрації (ч. 1 ст. 182 ЦКУ, ч. 3 ст. 331 ЦКУ, ст. 3, 4 Закону про держреєстрацію нерухомості).

З урахуванням цих норм при зверненні стягнення на об’єкт незавершеного будівництва його власник зобов’язаний спочатку зареєструвати на нього право власності, потім здійснити передачу об’єкта за актом приймання-передачі, після чого новий власник реєструє право власності на цей об’єкт за собою.

Якщо ж держреєстрація прав власності на об’єкти «недобуду» не відбудеться, то відповідно до положень

ч. 4 ст. 334 ЦКУ і ч. 2 ст. 144 ГКУ право власності у набувача не виникне. Цей момент може використовувати іпотекодавець, який не бажає відчужувати об’єкт незавершеного будівництва, ігноруючи вимоги іпотекодержателя щодо реєстрації права власності на нього для операції відчуження.

Адже при передачі об’єкта «недобуду» реєстрація права власності на такий об’єкт, як правило, не здійснювалася, що було пов’язане з проблемами процедурного характеру. Так, хоча положеннями

ч. 3 ст. 3 Закону № 800 забудовникам було надано право провадити державну реєстрацію права власності в бюро технічної інвентаризації на об’єкти незавершеного будівництва та їх частини з метою подальшого продажу або передачі в іпотеку, до підзаконних нормативних документів, зокрема, до Тимчасового положення про держреєстрацію, відповідні зміни внесли тільки недавно наказом Мін’юсту від 17.02.2010 р. № 324/5.

А раніше відповідно до

п. 1.6 Тимчасового положення про держреєстрацію реєстрації підлягали права власності лише на об’єкти нерухомого майна, будівництво яких закінчено та які прийнято в експлуатацію в установленому порядку. Листи ж Мін’юсту від 10.05.2006 р. № 19-32/1 і МінЖКГ від 13.12.2007 р. № 5/4-614, в яких було підтверджено легітимність держреєстрації права власності на об’єкти незавершеного будівництва, сприймали далеко не всі БТІ.

Що ж ми маємо сьогодні? Згідно з

п. 7 Тимчасового положення про держреєстрацію реєстрація прав власності на об’єкти незавершеного будівництва здійснюється так:

«7.1. Для реєстрації прав власності на об’єкти незавершеного будівництва до БТІ разом із заявою про реєстрацію прав власності подаються документи, що посвідчують право на земельну ділянку

та дозвіл на виконання будівельних робіт, їх копії.

7.2. У разі здійснення наступних транзакцій з об’єктами незавершеного будівництва реєстрація прав власності на такі об’єкти здійснюється відповідно до пункту 7.1 цього Положення».

Як бачимо, зареєструвати право власності на об’єкт «недобуду» може тільки його власник, який надає серед інших документів дозвіл на виконання будівельних робіт. Тому, ґрунтуючись на викладеному, забудовники-заставодавці мають можливість, як мінімум, зволікати з процесом звернення стягнення на об’єкт незавершеного будівництва, не реєструючи право власності на такий об’єкт.

 

Особливості податкового обліку

При відображенні в обліку операцій відчуження об’єкта незавершеного будівництва слід ураховувати, що такі об’єкти згідно із

Законом про податок прибуток не належать ні до основних фондів, ні до оборотних активів. Як зазначалося в роз’ясненні № 74, яким на сьогодні керуються платники податків, «об’єкти незавершеного будівництва, що будуються платниками податків, у бухгалтерському обліку відносяться до необоротних активів. Витрати на будівництво, в тому числі авансові платежі для фінансування будівництва та вартість устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, обліковуються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Про це йдеться і в листі МФУ від 05.11.2009 р. № 31-34000-20-27/29944.

Тим часом у період відчуження об’єктів незавершеного будівництва в бухгалтерському обліку вони все-таки переводиться до складу оборотних активів, у зв’язку з чим існує дві позиції до їх податкового обліку.

У першому — «оборотному» — варіанті проводяться паралелі з бухгалтерським обліком та вважається, що в періоді відчуження об’єкт незавершеного будівництва переводиться до категорії оборотних активів і для цілей ведення податкового обліку. Не відкидаючи принципово цю позицію, зауважимо, що правила оподаткування в ній чітко не визначено, оскільки точне застосування правил, що використовуються для оборотних активів, у цій ситуації неможливе. Адже виходячи із загальних норм

Закону про податок на прибуток оборотні активи оподатковуються так: валові доходи виникають за першою подією, що настала раніше, — або за їх відвантаженням, або отриманням передоплати (п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток). А номінальне право на валові витрати покупець отримує або за першою подією, що настала раніше, — або оприбуткуванням активів, або перерахуванням передоплати за них (якщо продавець є платником податку на прибуток на загальних підставах), або за датою оприбуткування активів — в інших випадках (пп. 11.2.1, 11.2.3 Закону про податок на прибуток). Після оприбуткування валові витрати за такими активами фактично «заморожуються» до моменту їх відвантаження завдяки перерахунку залишків за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Але стосовно об’єктів незавершеного будівництва, по-перше, використання термінів «відвантаження», «оприбуткування» не зовсім доречне, по-друге, відображення валових витрат щодо таких об’єктів у період їх оприбуткування або перерахування за них передоплати Законом про податок на прибуток не передбачено. Тож виходячи з цієї позиції платник не може коректно визначити ні валові доходи, ні валові витрати за операцією відчуження об’єктів незавершеного будівництва. У зв’язку з цим застосування цього варіанта нам здається досить проблемним.

У другому — «необоротному» — варіанті оподаткування операцій відчуження об’єктів «недобуду» здійснюється за правилами, викладеними ДПАУ в

роз’ясненні № 74. Його використання ґрунтується на позиції про те, що на оподаткування «бухоблікове переведення» не впливає, і для цілей оподаткування має значення, так би мовити, первісний статус об’єкта. Відповідно до роз’яснення № 74 до валових доходів платника податку в разі продажу окремого об’єкта незавершеного будівництва включаються доходи, отримані (нараховані) від такого продажу, а до валових витрат — сума витрат, пов’язаних зі створенням або придбанням цього активу, у тому періоді, в якому було здійснено продаж цього об’єкта. Цей варіант нам здається логічнішим, а щодо податкових результатів можна говорити про те, що він умовно відповідає і правилам оподаткування оборотних активів, у частині яких урешті-решт під оподаткування потрапляє прибуток, що визначається у вигляді різниці між вартістю придбання активу та ціною його продажу. Але враховуючи, що цей варіант запропоновано ДПАУ, з позиції мінімізації податкових ризиків він є ще й безпечнішим. У зв’язку з цим надалі ми виходитимемо з «необоротної» позиції.

Незважаючи на те що в

роз’ясненні № 74 приписано використовувати в оподаткуванні операцій з об’єктами незавершеного будівництва звичайні ціни, ми вважаємо, що виходячи з норм п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток можна наполягати на їх незастосуванні.

Що стосується ПДВ, то звичайні ціни тут застосовуватимуться в загальному порядку за

п. 4.1 Закону про ПДВ у тих випадках, коли вони перевищують договірну ціну більше ніж на 20 % (див. консультацію в журналі «Вісник податкової служби», 2008, № 11).

На думку ДПАУ, що викладена в

роз’ясненні № 74, звичайні ціни в операціях з об’єктами незавершеного будівництва визначаються на рівні ринкової вартості, а в разі відсутності таких даних — за відновною вартістю (сучасною собівартістю придбання використовуваних у будівництві матеріалів, обладнання, що підлягає монтажу в процесі будівництва та було продане у складі об’єкта, а також суми авансових платежів, які було здійснено продавцем об’єкта для фінансування будівництва). Проте в заставних операціях можна стверджувати, що звичайною ціною буде ціна, за якою відбувається відчуження об’єкта, оскільки такі об’єкти, по-перше, унікальні, по-друге, відчужуються переважно шляхом публічного продажу (п.п. 1.20.4 Закону про податок на прибуток).

 

Підіб’ємо підсумки

Якщо об’єкт незавершеного будівництва переходить у власність заставодержателя і його заставна вартість покриває зобов’язання за кредитом повністю, у момент відчуження у заставодавця на суму боргової вимоги (зобов’язання за неповерненим кредитом, включаючи несплачені проценти, штрафи) виникають валові доходи. Однак якщо частина суми повертається заставодавцю за

ст. 37 Закону про іпотеку, то такі суми також включаються до валових доходів за п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток (обережний підхід). У сміливому варіанті ці суми до валових доходів не потрапляють. Податкові зобов’язання з ПДВ тут безпечніше обчислити від заставної вартості майна. Саме в цьому періоді заставодавець може включити до валових витрат суму витрат, пов’язаних зі створенням об’єкта «недобуду».

Якщо ж предмет застави (об’єкт «недобуду») покриває боргові вимоги тільки частково, облік здійснюється в аналогічному порядку, але за заставною вартістю, а не за сумою боргової вимоги.

У ситуації, коли заставне майно не переходить у власність заставодержателя (наприклад, реалізується заставодавцем самостійно або у примусовому порядку через спеціалізовану організацію), облік аналогічний, проте валові доходи і податкові зобов’язання з ПДВ показуються в розмірі коштів, отриманих від продажу предмета застави.

 

Бухгалтерський облік — важливі нюанси

Тут насамперед необхідно враховувати, що об’єкти незавершеного будівництва не належать до інвестиційної нерухомості, оскільки виходячи з

п. 5 П(С)БО 32 для цілей бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомість, що перебуває у процесі будівництва з метою використання її в майбутньому як інвестиційної нерухомості. Ці норми кореспондують з положеннями п.п. 6 п. 24 П(С)БО 32, які передбачають, що переведення нерухомості до складу інвестиційної здійснюється при завершенні будівництва.

Однак у періоді повідомлення заставодавця про звернення стягнення на предмет застави об’єкт «недобуду» потрапляє до категорії утримуваних для продажу з

П(С)БО 27, оскільки він перестає відповідати критеріям необоротного активу. Відповідно до роз’яснень Мінфіну (див. лист від 22.07.2008 р. № 31-34000-10-10/29072) необоротні активи в періоді їх визнання утримуваними для продажу (у нашому випадку — звернення стягнення на предмет застави) переводяться до складу оборотних проводкою:

Дт 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» — Кт 15 «Капітальні інвестиції»

.

Це підтверджується і

листом МФУ від 05.11.2009 р. № 31-34000-20-27/29944.

Доходи від реалізації цих активів відображаються по кредиту субрахунку

719 «Інші доходи від операційної діяльності» і наводяться у статті «Інші операційні доходи» (рядок 060) Звіту про фінансові результати, а собівартість списується до Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» з відображенням у статті «Інші операційні витрати» (рядок 090 Звіту про фінансові результати).

Проілюструємо викладене вище на прикладі.

 

Приклад.

Забудовник отримав довгостроковий кредит у банку в сумі 550 тис. грн. під заставу об’єкта незавершеного будівництва, заставна вартість якого — 600 тис. грн. (з метою спрощення припустимо, що саме за цією вартістю об’єкт було оцінено і в момент звернення на нього стягнення), сума витрат на створення об’єкта — 500 тис. грн. У зв’язку з неможливістю виконання зобов’язань за кредитом у сумі 300 тис. грн. банк звернув стягнення на предмет застави шляхом:

1) передачі об’єкта у власність банку;

2) продажу об’єкта банком у сумі 480 тис. грн. з ПДВ;

Згідно з обліковою політикою підприємства відсотки за кредитом не підлягають капіталізації.

Облік цих операцій матиме такий вигляд так (див. таблицю).

 

Облік операцій із заставним майном у забудовника

Зміст господарської операції

Кореспондуючі рахунки

Сума, тис. грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД*

ВВ

1. Отримано кредит від банку

311

501

550

2. Нараховано відсотки за кредитом

951

684

100

100

3. Відображено надане заставне забезпечення

05*

600

4. Перераховано платежі за кредитом (суми умовні):

 

 

 

 

 

— основну суму (тіло) кредиту

501

611

300

611

311

300

 

 

— відсотки за кредитом

684

311

50

5. Переведено об’єкт незавершеного будівництва до складу необоротних активів, утримуваних для продажу

286

15

500

Варіант 1. Об’єкт «недобуду» переходить у власність банку

6. Передано об’єкт в рахунок погашення зобов’язання перед банком

377

719

540***

250

7. Відображені податкові зобов’язання з ПДВ

719

641/ПДВ

100****

8. Включено до витрат об’єкт незавершеного будівництва, що вибув

949

286

500

9. Відображено взаємозалік заборгованостей

501

377

250

684

377

50

10. Повернено решту вартості предмета застави після задоволення вимог за рахунок заставного майна

311

377

240*****

240******

11. Сформовано фінансовий результат

719

791

440

791

949

500

12. Списано надане заставне забезпечення

05

600

* ВД — валові доходи, ВВ — валові витрати.

** Зауважимо, що для позабалансових рахунків поняття «дебет» і «кредит» є досить умовними, оскільки операції на них не відображаються методом подвійного запису. Однак нам ближча позиція, відповідно до якої операції збільшення на будь-яких позабалансових рахунках відображаються по дебету, а зменшення — по кредиту. Аналогічна кореспонденція пропонується щодо виданих гарантій та забезпечень (рахунок 05) і в підручнику «Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / За ред. С. Ф. Голова. — Дніпропетровськ, ТОВ «Баланс-клуб», 2001. — С. 362. *** Визначається як сума боргових зобов’язань з урахуванням суми грошових коштів, що підлягають отриманню іпотекодавцем. Згідно зі ст. 37 Закону про іпотеку повертається різниця між 90 % вартості об’єкта іпотеки та розміром боргової вимоги (тобто 300 тис. грн. + (600 тис. грн. х 90 %)). ВД виникають у сумі боргової вимоги без ПДВ.

**** Обчислюється виходячи з вартості предмета застави (600 тис. грн.) При сміливому підході можна апелювати до аналогії з п.п. 7.9.5 Закону про податок на прибуток і відобразити податкові зобов’язання виходячи з розміру боргової вимоги (50 тис. грн.).

***** Різниця між 90 % вартості об’єкта іпотеки та розміру боргової вимоги, що підлягає поверненню іпотекодавцю на підставі ст. 37 Закону про іпотеку. Оскільки прямих норм, що звільняють ці суми від обкладення податком на прибуток, немає, вони потраплять до ВД за загальним п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток.

****** При сміливому підході ВД на цю суму не показуються.

Варіант 2. Об’єкт «недобуду» продається банком

13. Реалізовано об’єкт незавершеного будівництва у рахунок погашення зобов’язання перед кредитором

377

719

480

400

14. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

719

641/ПДВ

80

15. Включено до витрат об’єкт незавершеного будівництва, що вибув

949

286

500

16. Відображено взаємозалік заборгованостей

501

377

250

684

377

50

17. Сформовано фінансовий результат

719

791

400

791

949

500

18. Повернено решту вартості предмета застави після задоволення вимог за рахунок заставного майна

311

377

180

19. Списано надане заставне забезпечення

05

600

 

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі