Дебиторская задолженность: проблемы бухгалтерского отражения. Авансы уплаченные и расходы будущих периодов
Дмитрий Чечель, консультант
В газете «Строительная бухгалтерия», 2010, № 7 и № 8 мы уже обращались к проблемам, связанным с отражением таких статей дебиторской задолженности, как векселя полученные и расчеты с покупателями и заказчиками.
Теперь рассмотрим некоторые проблемы учета авансовой дебиторской задолженности.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
П(С)БУ 2
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденное приказом Минфина от 31.03.1999 г. № 87.П(С)БУ 28
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов», утвержденное приказом Минфина от 24.12.2004 г. № 817.Инструкция № 242
— Инструкция по учету средств, расчетов и других активов бюджетных учреждений, утвержденная приказом Государственного казначейства Украины от 26.12.2003 г. № 242.Инструкция о применении Плана счетов
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.1999 г. № 291.
Согласно
п. 30 П(С)БУ 2 в строке 180 Баланса следует указывать сумму авансов, предоставленных другим предприятиям в счет будущих платежей.Несмотря на то что
стандарт упоминает лишь о предприятиях, мы считаем, что в этой же строке следует приводить данные и об авансах, предоставленных контрагентам — физическим лицам. Нужно признать: несмотря на распространенное употребление термина «аванс», эта категория хозяйственным законодательством четко не определена.Например, в
Инструкции № 242 фигурирует следующее определение:«
Авансовые платежи — денежная сумма, которую перечисляют согласно договору заранее в счет будущих расчетов за товары (работы, услуги), которые должны быть получены (выполнены, предоставлены)».В соответствии с
Инструкцией о применении Плана счетов учет авансов, предоставленных другим предприятиям, ведется по счету 371 «Расчеты по выданным авансам».
Резерв сомнительных долгов
В бухгалтерском понимании выплаченные поставщикам авансы не являются
финансовым активом. Ведь по этим активам предприятие не получит денежные средства, их эквиваленты или финансовые инструменты.Именно поэтому украинские специалисты обращают внимание бухгалтеров на то, что на сумму авансового долга нельзя начислять резерв сомнительных долгов, а в случае фактического обесценивания к этому активу следует применять процедуру уменьшения полезности согласно
П(С)БУ 28 1.1 См. «Строительная бухгалтерия», 2009, № 22, с. 44 — 45.
Впрочем, некоторые отечественные специалисты все-таки допускают возможность создания резерва по кредиту счета
38 для сумм, отраженных на субсчете 371 2.2 Сборник систематизированного законодательства «Ликвидация предприятий: советы собственникам и бухгалтерам». — Март 2010. — С. 95.
Такая практика, хотя и не является общепринятой в системе МСФО, впрочем, иногда встречается. Российские эксперты в области международного учета свидетельствуют:
«Может быть образован резерв под невозврат выданных авансов»
3.3 Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001 — С. 161.
Однако здесь следует обратить внимание на то, что идет речь о невозврате именно суммы аванса, а не соответствующих товаров, работ и услуг. То есть резерв создается уже тогда, когда кредитор не надеется получить те или иные товары или работы, а стремится вернуть ранее предоставленный аванс.
Следовательно, речь фактически идет о расторжении соглашения, по которому контрагент должен был поставить кредитору товары (работы, услуги). Кредитор требует возврата аванса деньгами.
В таком случае аванс снова становится монетарным активом, а следовательно, должен трактоваться как финансовый актив. А это значит, что резерв сомнительного долга по такому активу может быть создан на общих основаниях.
Экономическая суть
Некоторая неопределенность в вопросе идентификации экономической природы авансов привела к тому, что в мировой практике по-разному объясняют содержание такого актива.
Международные стандарты не рассматривают отдельно такой актив, как авансы выплаченные. Учет этой категории специальным образом не стандартизирован.
Иногда предприятия, отчитывающиеся в системе МСБУ — МСФО, отдают преимущество следующему подходу:
учет авансов подчиняется правилам стандартизации, предназначенным для учета активов, за которые уплачен аванс.То есть когда, скажем, аванс уплачен за основные средства, то он должен учитываться по статье «Основные средства» (похожая практика есть и в Украине — об этом речь идет ниже), а если аванс выплачен в счет поставки сырья и материалов, то соответствующий аванс будет отражаться по статье «Запасы».
Поэтому, например, британская традиция допускает отнесение авансовых выплат в состав запасов, а предоплат — в состав дебиторской задолженности4. Интересно, что английские специалисты считают, что для практики компаний Королевства Великой Британии является нетипичной практика отражения в балансах отдельных строк для авансовых платежей5.
4 МакКензи В. Пособие Financial Times по анализу и использованию финансовой отчетности / Пер. с англ. — К.: Всеувито; Научная мысль, 2003. — С. 63 — 64.
5 МакКензи В. Использование и интерпретация финансовой отчетности: Пер. с англ. / Под науч. ред. Г. В. Григораш. — Днепропетровск: Баланс Бизнес Букс, 2006. — С. 105.
Кое-где балансовое признание отдельной статьи авансов зависит от сроков получения соответствующих активов:
«Авансовые платежи — это расходы, понесенные на приобретение товаров или услуг, которые будут поставлены или оказаны (целиком или частично) в следующем финансовом году.
Если затраты понесены на товары и услуги, которые будут поставлены в течение текущего финансового года (даже в конце такого года), то они не являются авансовыми расходами
»6.6 Сазерланд Дж., Кануэлл Д. Бухгалтерский учет и финансы: Ключевые понятия / Пер. с англ.; Под ред. А. В. Григораш. — Днепропетровск: Баланс Бизнес Букс, 2005. — С. 1.
Некоторые аналитики считают, что в отчетах, построенных по МСФО, не следует совмещать авансы и обычную торговую дебиторскую задолженность из-за того, что они имеют разную ликвидность и стадийность в экономическом цикле: торговая задолженность знаменует последнюю стадию операционного цикла, тогда как авансовый долг обычно порожден начальной стадией этого цикла7 (конечно, когда речь идет об авансах под закупку сырья и материалов).
7
www.gaap.ru.
Капитальные авансы
Вопросы экономического цикла являются действительно принципиальными при составлении Баланса предприятия.
Это признает и отечественная система стандартизации.
Например,
п. 15 П(С)БУ 2 обусловливает правило, согласно которому авансы, выплаченные для финансирования капитального строительства, должны отражаться не по статье предоставленных авансов, а по статье «Незавершенное строительство».В соответствии с
Инструкцией о применении Плана счетов такие авансы должны учитываться не на субсчете 371, а на субсчете 151 «Капитальные инвестиции».Аналогичная традиция существует и в немецкой системе стандартизации:
«Все предварительные платежи по основным средствам, а также находящиеся в стадии строительства здания, сооружения и оборудование в монтаже отражаются в составе статьи «Авансы выданные… и незавершенные капитальные вложения
»8.8 Бетге Й. Балансоведение: Пер. с нем. / Под науч. ред. В. Д. Новодворского. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. — С. 199.
Такая позиция объясняется тезисом о том, что средства, израсходованные на выплату таких авансов, не могут быть отнесены к текущим активам. Это обусловлено тем, что они уже фактически выведены из обычного операционного оборота компании и направлены в сферу капитального инвестирования. Следовательно, они имеют необоротный и капитальный характер и не являются дебиторской задолженностью в обычном понимании.
Расходы будущих периодов
В украинском балансе такие расходы отражаются отдельно от дебиторской задолженности в специальном разделе актива Баланса. В соответствии с
п. 36 П(С)БУ 2 здесь должны приводиться данные о расходах, имевших место в течение текущего или предыдущего периодов и относящихся к следующим отчетным периодам.Инструкция о применении Плана счетов
содержит описание одноименного счета — 39. Согласно этой Инструкции на счете 39, в частности, отражаются авансовые платежи по аренде, страхованию, торговым патентам, подписке периодики.Бухгалтеры-практики нередко не понимают, почему такие расходы отражаются не только отдельно от балансовой статьи авансов, но и отдельно от дебиторской задолженности предприятия. Ведь экономическое родство таких расходов трудно не заметить.
Нужно признать, что эта проблема не является исключительно украинской.
Очень часто в международной практике предварительно оплаченные расходы формируют в балансах отдельные статьи.
Например, российские эксперты по международному учету приводят отдельно две статьи текущих активов: «Авансы выданные (advances) и предоплаты предоставленные (prepayments)» и «Предварительно оплаченные и отложенные расходы» (prepaid, deferred expenses)»9.
9 Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001. — С. 150.
Тем не менее вперед уплаченная арендная плата и подписка на периодические издания, по их мнению, должна относиться именно к дебиторской задолженности, где может выделяться отдельной отчетной строкой:
«Остатки расчетов, относящихся к следующему отчетному периоду, приводятся по статье прочих дебиторов/в составе предоплаченных и отложенных затрат. Этот раздел показывается в балансах большинства стран (Австрия, Бельгия, Испания, Италия, Люксембург, Португалия, Франция, Швеция)
»10.10 Там же, с. 161.
Например, в Балансе компании Telenor статья «Предварительно оплаченные расходы» (Prepaid expenses) приводится в разделе «Прочая текущая дебиторская задолженность».
Американская традиция учета склонна к отделению собственно дебиторской задолженности от расходов будущих периодов. Руководство из US-GAAP, рассматривая состав текущих активов, называет разные статьи: «Дебиторская задолженность» и «Расходы будущих периодов»11.
11 Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями. — М.: ИНФРА-М, 2000. — Выпуск 2. — С. 5.
В то же время финансовые аналитики из Соединенных Штатов порой жалеют о том, что некоторые компании все-таки объединяют в балансах статьи расходов будущих периодов и счета дебиторов12.
12 Карлин Т. Р., Макмин А. Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): Учебник — М.: ИНФРА-М, 2001. — С. 155.
Финансовые эксперты настаивают на важности понимания разницы между авансами и расходами будущих периодов:
«Может сложиться впечатление, что отсроченные расходы и расходы, произведенные авансом, — практически одно и то же. В действительности же авансовые выплаты представляют собой особый тип отсроченных расходов, когда (1) компания имеет законное право получать услугу, оплаченную авансом, и (2) соответствующие расходы списываются на протяжении определенного времени обслуживания
»13.13 Грэхем Б., Мередит С. Б. Анализ финансовой отчетности компаний: Пер. с англ. — М.: ООО «И. Д. Вильямс», 2009. — С. 36.
Интересно: анализируя экономическое содержание отсроченных расходов, американские специалисты иногда обращают внимание пользователей отчетов на то, что соответствующим расходам свойственна нематериальная природа:
«Несмотря на то что эти отсроченные расходы указываются на той стороне балансового отчета, которая отведена для активов, они не являются материальными активами. В действительности обычные отсроченные расходы почти так же нематериальны, как и «гудвилл
»14.14 Там же, с. 37.
Возможно, именно поэтому российские исследователи системы US-GAAP относят статью «Предварительно оплаченные расходы, охватывающие несколько отчетных периодов» к классу «Нематериальные активы, выделяемые в качестве самостоятельной учетной единицы, но не подлежащие обмену»15.
15 Качали В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — 2-е изд., испр., перераб. — М.: Дело, 1998. — С. 240.
Таким образом, мы можем уверенно констатировать, что в мировой практике теперь существуют разные варианты классификации содержания расходов будущих периодов. Тот факт, что эта статья в украинском Балансе выделяется в специальный балансовый раздел и формально не относится к дебиторской задолженности, можно считать определенной особенностью национального учета. Причем такая традиция весьма похожа на американские обычаи учета по US-GAAP.
Здесь нужно обратить внимание на то, что расходы будущих периодов в украинской форме Баланса, к сожалению, не классифицированы по срокам. То есть в этом разделе предприятия могут приводить как краткосрочные активы, так и активы необоротного характера (со сроком больше года или больше операционного цикла, если последний превышает год).
Такая особенность украинского формата отчетности открывает дорогу к злоупотреблениям, ведь во многих аналитических алгоритмах (фондовых трейдеров, кредитных учреждений, рейтинговых компаний) статья расходов будущих периодов рассматривается исключительно как текущий актив. Поэтому если руководство предприятия умышленно решит передислоцировать долгосрочную дебиторскую задолженность в состав расходов будущих периодов (а определения
П(С)БУ 2 формально позволяют это сделать), то показатели ликвидности предприятия искусственно улучшатся.Следовательно, сторонним аналитикам следует обращать внимание на эту статью и быть особенно внимательными, когда в ней отражаются существенные суммы.
