Дебіторська заборгованість: проблеми бухгалтерського відображення. Аванси сплачені та витрати майбутніх періодів
Дмитро Чечель, консультант
У газеті «Будівельна бухгалтерія», 2010, № 7 та № 8 ми вже розглядали проблеми, пов’язані з відображенням таких статей дебіторської заборгованості, як векселі отримані та розрахунки з покупцями та замовниками.
Тепер розглянемо деякі проблеми обліку авансової дебіторської заборгованості.
ДОКУМЕНТИ СТАТТІ
П(С)БО 2
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.1999 р. № 87.П(С)БО 28
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну від 24.12.2004 р. № 817.Інструкція № 242
— Інструкція з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ, затверджена наказом Державного казначейства України від 26.12.2003 р. № 242.Інструкція про застосування Плану рахунків
— Інструкція із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств та організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 р. № 291.
Згідно з
п. 30 П(С)БО 2 в рядку 180 Балансу слід указувати суму авансів, наданих іншим підприємствам у рахунок наступних платежів.Незважаючи на те що стандарт згадує лише про підприємства, ми вважаємо, що в цьому ж рядку слід наводити дані і про аванси, надані контрагентам — фізичним особам.
Треба визнати, що незважаючи на поширене вживання терміна «аванс», ця категорія господарським законодавством чітко не визначена.
Наприклад, в
Інструкції № 242 фігурує таке визначення:«
Авансові платежі — грошова сума, яку перераховують згідно з договором наперед у рахунок майбутніх розрахунків за товари (роботи, послуги), які мають бути отримані (виконані, надані)».Згідно з
Інструкцією про застосування Плану рахунків, облік авансів, наданих іншим підприємствам, ведеться за рахунком 371 «Розрахунки за виданими авансами».
Резерв сумнівних боргів
У бухгалтерському розумінні, виплачені постачальникам аванси не є
фінансовим активом. Адже за цими активами підприємство не отримає грошових коштів, їхніх еквівалентів або фінансових інструментів.Саме тому українські фахівці звертають увагу бухгалтерів на те, що на суму авансового боргу не можна нараховувати резерв сумнівних боргів, а у разі фактичного знецінення до цього активу слід застосовувати процедуру зменшення корисності згідно з
П(С)БО 281 .1 Див. «Будівельна бухгалтерія», 2009, № 22, с. 44 — 45.
Утім, окремі вітчизняні фахівці все ж таки припускають можливість створення резерву за кредитом рахунка
38 для сум, відображених на субрахунку 3712.2 Сборник систематизированного законодательства «Ликвидация предприятий: советы собственникам и бухгалтерам», март 2010. — С. 95.
Така практика, хоч і не є загальноприйнятою в системі МСФЗ, утім інколи зустрічається. Російські експерти в галузі міжнародного обліку свідчать:
«
Может быть образован резерв под невозврат выданных авансов»3.3 Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001, С. 161.
Проте тут слід звернути увагу на те, що йдеться про неповернення саме суми авансу, а не відповідних товарів, робіт та послуг. Тобто резерв створюється вже тоді, коли кредитор не сподівається отримати ті чи інші товари чи роботи, а прагне повернути раніше наданий аванс.
Отже, фактично йдеться про розірвання угоди, за якою контрагент мав би поставити кредитору товари (роботи, послуги). Кредитор вимагає повернення авансу грошима.
У такому разі аванс знов стає монетарним активом, а відтак, має трактуватися як фінансовий актив. А це означає, що резерв сумнівного боргу за таким активом може бути створено на загальних підставах.
Економічна сутність
Певна невизначеність у питанні ідентифікації економічної природи авансів призвела до того, що в світовій практиці по-різному тлумачать зміст такого активу.
Міжнародні стандарти окремо не розглядають такий актив як аванси виплачені. Відтак, облік цієї категорії спеціальним чином не стандартизовано.
Інколи підприємства, що звітують в системі МСБО-МСФЗ, віддають перевагу наступному підходу:
облік авансів підкоряється тим правилам стандартизації, які призначені для обліку активів, за які сплачено аванс.Тобто, коли, скажімо, аванс сплачено за основні засоби, то він повинен обліковуватися за статтею «Основні засоби» (схожа практика є і в Україні — про це йдеться нижче), а якщо аванс здійснено в рахунок постачання сировини та матеріалів, то відповідний аванс відображатиметься за статтею «Запаси».
Тому, наприклад, британська традиція допускає віднесення авансових виплат до складу запасів, а передоплат — до складу дебіторської заборгованості4. Цікаво, що англійські фахівці вважають, що для практики компаній Королівства Великої Британії є нетиповою практика наведення в балансах окремих рядків для авансових платежів5.
4 МакКензі Венді. Посібник Financial Times з аналізу та використання фінансової звітності: Пер. з англ. — К.: Всеувито; Наукова думка, 2003. — С. 63 — 64.
5 МакКензи Венди. Использование и интерпретация финансовой отчетности/ Пер. с англ. — Под науч. ред. Г. В. Григораш. — Днепропетровск: БалансБизнесБукс, 2006. — С. 105.
Подекуди балансове визнання окремої статті авансів залежить від строків отримання відповідних активів:
«
Авансовые платежи — это расходы, понесенные на приобретение товаров или услуг, которые будут поставлены или оказаны (целиком или частично) в следующем финансовом году.Если затраты понесены на товары и услуги, которые будут поставлены в течение текущего финансового года (даже в конце такого года), то они не являются авансовыми расходами
»6.6 Сазерланд Джонатан, Кануэлл Дайан. Бухгалтерский учет и финансы: Ключевые понятия/ Пер. с англ.; Под ред. А. В. Григораш. — Днепропетровск: БалансБизнесБукс, 2005. — С. 1.
Деякі аналітики вважають, що в звітах, побудованих за МСФЗ, не слід поєднувати аванси та звичайну торговельну дебіторську заборгованість через те, що вони мають різну ліквідність та стадійність в економічному циклі: торговельна заборгованість знаменує останню стадію операційного циклу, тоді як авансовий борг зазвичай породжений початковою стадією цього циклу7 (звісно, коли йдеться про аванси під закупівлю сировини та матеріалів).
7
www.gaap.ru.
Капітальні аванси
Питання економічного циклу є дійсно принциповими під час складання Балансу підприємства.
Це визнає і вітчизняна система стандартизації.
Наприклад,
п. 15 П(С)БО 2 обумовлює правило, згідно з яким аванси, виплачені для фінансування капітального будівництва, мають відображатися не за статтею наданих авансів, а за статтею «Незавершене будівництво».Відповідно до
Інструкції про застосування Плану рахунків такі аванси мусять обраховуватися не на рахунку 371, а на субрахунку 151 «Капітальні інвестиції».Аналогічна традиція існує і в німецькій системі стандартизації:
«
Все предварительные платежи по основным средствам, а также находящиеся в стадии строительства здания, сооружения и оборудование в монтаже отражаются в составе статьи «Авансы выданные… и незавершенные капитальные вложения»8.8 Бетге Йорг. Балансоведение: Пер. с нем./ Научный редактор В. Д. Новодворский. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2000. — С. 199.
Така позиція пояснюється тезою про те, що кошти, які пішли на виплату таких авансів, не можуть бути віднесені до поточних активів. Це зумовлено тим, що вони вже фактично виведені зі звичайного операційного обігу компанії, та спрямовані у сферу капітального інвестування. Отже, вони мають необоротний та капітальний характер і не є дебіторською заборгованістю у звичайному розумінні.
Витрати майбутніх періодів
В українському балансі такі витрати відображаються окремо від дебіторської заборгованості у спеціальному розділі активу балансу. Відповідно по
п. 36 П(С)БО 2 тут мають наводитися дані про витрати, що мали місце протягом поточного або попереднього періоду та відносяться до наступних звітних періодів.Інструкція про застосування Плану рахунків
містить опис однойменного рахунка — 39. Згідно з цією Інструкцією на рахунку 39, зокрема, відображаються авансові платежі з оренди, страхування, торгових патентів, передплати періодики.Бухгалтери-практики нерідко не розуміють, чому такі видатки відображаються не тільки окремо від балансової статті авансів, але й окремо від дебіторської заборгованості підприємства. Адже економічну спорідненість таких витрат важко не помітити.
Треба визнати, що ця проблема не є виключно українською.
Дуже часто в міжнародній практиці передоплачені видатки формують в балансах окремі статті.
Наприклад, російські експерти з міжнародного обліку наводять окремо дві статті поточних активів: «Аванси видані (advances) та передоплати надані (prepayments)» і «Передоплачені та відкладені видатки» (prepaid, deferred expenses)»9.
9 Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2001. — С. 150.
Тим не менш, наперед сплачена орендна плата та передплата на періодичні видання, на їхню думку, повинна відноситися саме до дебіторської заборгованості, де може виділятися окремим звітнім рядком:
«
Остатки расчетов, относящихся к следующему отчетному периоду, приводятся по статье прочих дебиторов/в составе предоплаченных и отложенных затрат. Этот раздел показывается в балансах большинства стран (Австрия, Бельгия, Испания, Италия, Люксембург, Португалия, Франция, Швеция)»10.10 Там же, с. 161.
Наприклад, у Балансі компанії Telenor стаття «Передоплачені витрати» (Prepaid expenses) наводиться в розділі «Інша поточна дебіторська заборгованість».
Американська традиція обліку схильна до відокремлення власне дебіторської заборгованості від витрат майбутніх періодів. Керівництво з US-GAAP, розглядаючи склад поточних активів, називає різні статті: «Дебіторська заборгованість» та «Витрати майбутніх періодів»11.
11 Вильямс Я. Справочник GAAP с комментариями. (Выпуск 2). — М.: ИНФРА-М, 2000. — С. 5.
У той же час фінансові аналітики зі Сполучених Штатів подекуди шкодують про те, що деякі компанії все ж таки об’єднують в балансах статті витрат майбутніх періодів та рахунки дебіторів12.
12 Карлин Т. Р., Макмин А. Р. Анализ финансовых отчетов (на основе GAAP): учебник — М.: ИНФРА-М, 2001. — С. 155.
Фінансові експерти наполягають на важливості розуміння різниці між авансами та витратами майбутніх періодів:
«
Может сложиться впечатление, что отсроченные расходы и расходы, произведенные авансом, — практически одно и то же. В действительности же авансовые выплаты представляют собой особый тип отсроченных расходов, когда (1) компания имеет законное право получать услугу, оплаченную авансом, и (2) соответствующие расходы списываются на протяжении определенного времени обслуживания»13.13 Грэхем Бенджамин, Меридит Спенсер Б. Анализ финансовой отчетности компаний.: Пер. с англ. — М.: ООО «И.Д.Вильямс», 2009. — С. 36.
Цікаво, що аналізуючи економічний зміст відстрочених видатків, американські фахівці інколи звертають увагу користувачів звітів на те, що відповідним видаткам властива нематеріальна природа:
«
Несмотря на то, что эти отсроченные расходы указываются на той стороне балансового отчета, которая отведена для активов, они не являются материальными активами. В действительности обычные отсроченные расходы почти так же нематериальны, как и «гудвил»»14.14 Там же, с. 37.
Можливо, саме тому російські дослідники системи US-GAAP відносять статтю «Передоплачені витрати, що охоплюють кілька звітних періодів» до класу «Нематеріальні активи, що виділяються в якості самостійної облікової одиниці, але не підлягають обміну»15.
15 Качали В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. 2-е изд., испр., перераб. — М.: Дело, 1998. — С. 240.
Таким чином, ми можемо впевнено констатувати, що у світовій практиці наразі існують різні варіанти класифікації змісту витрат майбутніх періодів. Той факт, що ця стаття в українському Балансі відокремлюється в спеціальний балансовий розділ та формально не відноситься до дебіторської заборгованості, можна вважати певною особливістю національного обліку. Причому така традиція є вельми подібною до американських звичаїв обліку за US-GAAP.
Тут треба звернути увагу на те, що витрати майбутніх періодів в українській формі Балансу, на жаль, не класифіковано за строками. Тобто в цьому розділі підприємства можуть наводити як короткострокові активи, так і активи необоротного характеру (з терміном понад рік або понад операційний цикл, якщо останній більше року).
Така особливість українського формату звітності відкриває дорогу до зловживань.
Адже в багатьох аналітичних алгоритмах (фондових трейдерів, кредитних установ, рейтингових компаній) стаття витрат майбутніх періодів розглядається виключно як поточний актив. Тому, якщо керівництво підприєства навмисне вирішить передислокувати довгострокову дебіторську заборгованість до складу витрат майбутніх періодів (а визначення
П(С)БО 2 формально дозволяють це зробити), то показники ліквідності підприємства будуть штучно покращені.Відтак, стороннім аналітикам слід звертати увагу на цю статтю, і бути особливо пильними у разі, коли в ній відображаються суттєві суми.
