Залоговые операции в учете строительных предприятий. Общие моменты
Влада Карпова, консультант
Строительные предприятия, получившие кредит под залоговое обеспечение, сейчас зачастую сталкиваются с необходимостью отчуждения предмета залога с целью выполнения кредитных обязательств. В предыдущей публикации мы рассматривали возможные пути избежания мер по взысканию залогового имущества. Однако если, несмотря на предпринятые шаги, этой неприятной процедуры избежать не удалось, возникает необходимость отражения таких операций в учете. Об этом и поговорим.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о залоге
— Закон Украины «О залоге» от 02.10.1992 г. № 2654-XII.Закон об ипотеке
— Закон Украины «Об ипотеке» от 05.06.2003 г. № 898-IV.Закон об ипотечном кредитовании
— Закон Украины «Об ипотечном кредитовании, операциях с консолидированным ипотечным долгом и ипотечных сертификатах» от 19.06.2003 г. № 979-IV.Закон о госрегистрации недвижимости
— Закон Украины «О государственной регистрации имущественных прав на недвижимое имущество и их ограничений» от 01.07.2004 г. № 1952-IV.Закон об обеспечении требований
— Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.Закон № 800
— Закон Украины «О предотвращении влияния мирового кризиса на развитие строительной отрасли и жилищного строительства» от 25.12.2008 г. № 800-VI.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР.Временное положение о госрегистрации
— Временное положение о порядке государственной регистрации прав собственности на недвижимое имущество, утвержденное приказом Министерства юстиции Украины от 07.02.2002 г. № 7/5 (в редакции приказа Министерства юстиции Украины от 28.01.2003 г. № 6/5).Разъяснение № 74
— Налоговое разъяснение относительно применения подпункта 4.1.1 пункта 4.1 ст. 4, подпунктов 5.2.1, 5.2.14 ст. 5 и подпункта 8.2.1 ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» при осуществлении плательщиками налогов операций с объектами незавершенного строительства, утвержденное приказом ГНАУ от 15.02.2002 г. № 74.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.1999 г. № 290.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.11.2003 г. № 617.П(С)БУ 31
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 02.07.2007 г. № 779.
В сфере строительства предметом залога преимущественно выступают объекты незавершенного строительства и имущественные права на недвижимость, строительство которой не завершено. Остановимся на общих аспектах правового обеспечения и учета договоров залога (ипотеки) такой недвижимости.
Правовая регламентация договоров залога недвижимости (ипотеки)
Порядок заключения договоров залога недвижимости (ипотеки) регламентируется
ГКУ, Законом о залоге, Законом об ипотеке, Законом об ипотечном кредитовании, Законом об обеспечении требований, Законом о госрегистрации недвижимости. По договору залога в случае неисполнения должником обеспеченного залогом обязательства кредитор имеет право удовлетворить свои требования путем обращения взыскания на заложенное имущество преимущественно перед другими кредиторами лица.Договор залога недвижимого имущества подлежит обязательному нотариальному удостоверению (
ст. 577 ГКУ, ст. 13 Закона о залоге, ст. 3, 4 Закона об ипотеке) и государственной регистрации (ст. 4 Закона об ипотеке, ст. 4 Закона о госрегистрации недвижимости), которая на данный момент проводится органами БТИ (п. 1.2 приказа Минюста от 17.02.2010 г. № 324/5).Несоблюдение нотариальной формы влечет за собой признание договора залога ничтожным (
ст. 547 ГКУ), а вот факт отсутствия регистрации на действительность договора не влияет — но требование ипотекодержателя (кредитора) не получает приоритет относительно зарегистрированных прав или требований других лиц на переданное в ипотеку имущество (ст. 4 Закона об ипотеке).Залогодателем может быть должник или третье лицо — имущественный поручитель (
ст. 583 ГКУ, ст. 11 Закона о залоге, ст. 1 Закона об ипотеке), но в «строительной практике» залог с привлечением имущественного поручителя широкого распространения не получил.В соответствии со
ст. 4 Закона о залоге, ст. 576 ГКУ предметом залога могут быть имущество и имущественные права, которые могут быть отчуждены залогодателем и на которые может быть обращено взыскание.В недалеком прошлом строительные предприятия заключали договоры залога под обязательства по предварительному договору. Между тем официальные органы обратили внимание на незаконность заключения таких договоров (см.
письма Минрегионстроя от 18.12.2007 г. № 16/4-418, от 06.12.2007 г. № 16/253, от 01.10. 2007 г. № 16/6-278) на основании того, что в них лишь оговариваются условия, на которых может быть заключен основной договор, а обязательства по основному договору они не содержат.Заметим, что стоимость залогового имущества может не совпадать с размером обеспеченного залогом требования, с балансовой стоимостью имущества и стоимостью его последующей продажи.
Законодательство предусматривает несколько вариантов удовлетворения требований кредитора за счет залогового имущества, в частности, такое имущество может быть:
1) в добровольном порядке по договоренности сторон:
— передано в собственность залогодержателя;
— реализовано залогодержателем путем заключения договора купли-продажи с покупателем или через публичные торги;
— передано кредитору путем уступки требования в случае, когда предметом залога являются имущественные требования;
2) в принудительном порядке реализовано государственным исполнителем через специализированные организации по решению суда или исполнительной надписи нотариуса.
В соответствии со
ст. 37 Закона об ипотеке: «Ипотекодержатель приобретает предмет ипотеки в собственность по стоимости, определенной на момент такого приобретения на основании оценки предмета ипотеки субъектом оценочной деятельности. В случае приобретения права собственности на предмет ипотеки ипотекодержатель обязан возместить ипотекодателю превышение 90 процентов стоимости предмета ипотеки над размером обеспеченных ипотекой требований ипотекодержателя».Если же объект ипотеки подлежит продаже, то согласно
ст. 38 Закона об ипотеке вырученные средства распределяются так:«
Цена продажи предмета ипотеки устанавливается по согласию между ипотекодателем и ипотекодержателем или на основании оценки имущества субъектом оценочной деятельности, на уровне не ниже обычных цен на этот вид имущества. <…>Распределение средств от продажи предмета ипотеки между ипотекодержателем и другими лицами, имеющими зарегистрированные права или требования на предмет ипотеки, осуществляется в соответствии с установленным приоритетом и размером этих прав или требований. Остальные средства возвращаются ипотекодателю».
После внесения
Законом № 800 изменений в ст. 36, 37 Закона об ипотеке для внесудебного взыскания на недвижимое имущество достаточно указания такого условия в договоре ипотеки, но это правило относится к договорам, заключенным с 14.01.2009 г. Под данные условия приказом Минюста от 17.02.2010 г. № 324/5 был подкорректирован п. 2.2 Временного положения о госрегистрации, которым теперь предусматриваются такие особенности предоставления документов на регистрацию права собственности на недвижимость на основании договоров ипотеки:«
В случае регистрации прав собственности на недвижимое имущество на основании договоров ипотеки, содержащих оговорку об удовлетворении требований ипотекодержателя, заключенных или измененных после вступления в силу Закона Украины «О предотвращении влияния мирового финансового кризиса на развитие строительной отрасли и жилищного строительства», в БТИ, кроме документов, предусмотренных настоящим Положением, необходимо также подать:заверенную в установленном порядке копию письменного требования об устранении нарушений, присланного ипотекодержателем ипотекодателю и должнику, если он отличается от ипотекодателя, в котором должно быть указано краткое содержание нарушенных обязательств, требование о выполнении нарушенного обязательства в не менее чем тридцатидневный срок и предупреждение об обращении взыскания на предмет ипотеки в случае невыполнения этого требования;
документ, подтверждающий истечение тридцатидневного срока с момента получения ипотекодателем и должником, если он отличается от ипотекодателя, письменного требования ипотекодержателя;
отчет об оценке предмета ипотеки;
извлечение из Государственного реестра ипотек;
извлечение из Единого реестра запретов отчуждения объектов недвижимого имущества о наличии/отсутствии запрета и/или ареста недвижимого имущества.
Наличие наложенного запрета отчуждения недвижимого имущества при удостоверении договора ипотеки, по которому происходит переход права собственности от ипотекодателя к ипотекодержателю, не является основанием для принятия регистратором решения об отказе в регистрации прав собственности на недвижимое имущество за ипотекодержателем».
То есть теперь и во
Временном положении о госрегистрации предусмотрена возможность обращения взыскания на предмет ипотеки во внесудебном порядке на основании оговорки об удовлетворении требований ипотекодержателя, которая содержится в договоре ипотеки.
Налоговый учет залоговых операций
Налог на прибыль.
Порядок отражения залоговых операций в учете по налогу на прибыль приведен в п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль, который, к сожалению, сформулирован не вполне четко:«
При отчуждении имущества, заложенного с целью обеспечения полной суммы долгового требования, валовые расходы и валовые доходы залогодателя и залогодержателя определяются в следующем порядке:отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивается к продаже такого объекта в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались невозвращенными кредитору (гаранту), — ценой продажи такого залога;
если согласно условиям договора или закона объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств, такое отчуждение приравнивается к покупке залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, которые остались невозвращенными кредитору (гаранту), — ценой приобретения такого залога».
То есть применительно к учету залогодателя действие данных норм распространяется лишь на кредитные операции, в отношении которых долговые требования покрываются залогом полностью.
В связи с этим возникает вопрос, а как же быть с остальными залоговыми операциями и применима ли к ним аналогия правил из
п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль? Мы считаем, что в этом вопросе следует руководствоваться системным прочтением Закона о налоге на прибыль, из которого можно заключить, что в тех случаях, когда договорные обязательства по кредитным договорам обеспечены залогом лишь частично, следует оперировать иными, общими положениями Закона о налоге на прибыль. Кроме того, если залогодержатель возвращает залогодателю часть средств, оставшихся после удовлетворения его требований (ст. 37 Закона об ипотеке), в отсутствие особых льготных положений они попадут у получателя в валовые доходы по общему п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. Этот вариант можно отнести к осторожным, поскольку в нем сумма валового дохода будет исчисляться в большей сумме.В смелом подходе можно отстаивать возникновение валовых доходов лишь в сумме невозвращенной задолженности банку без включения в нее денежных средств, возвращенных плательщику банком. Основываться при этом можно на особых правилах налогообложения таких операций из
п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль, устанавливающих, что цена предмета залога, за которую в общем-то залогодатель и может получить частичную компенсацию от банка, определяется в сумме задолженности. Некоторым подспорьем в отстаивании такой позиции может служить тот факт, что в данный пункт планировали внести изменения «под общие» правила налогообложения, но соответствующие нормы законопроекта так и не были приняты1.1 В частности, в проекте Закона «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины с целью преодоления негативных последствий финанснового кризиса», обнародованном на сайте ВРУ (http://portal.rada.gov.ua), предлагалось слова: «а основна сума кредиту та нарахованих на неї процентів, що залишилися неповернутими кредитору (гаранту), — ціною придбання такої застави» в п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль исключить и дополнить этот пункт абз. 7 «Ціна придбання у власність заставодержателя такої застави та порядок задоволення його вимог по погашенню боргових зобов’язань визначається на умовах та в порядку, визначеному чинним законодавством».
В процессе применения
п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль возникает также вопрос о том, включает ли указанная в этом пункте цена продажи в себя НДС. Если оперировать нормами п. 4.1 Закона об НДС, в соответствии с которыми НДС входит в цену продажи товаров (работ, услуг), то получается, что и цена продажи (приобретения) объекта залога должна в себя его включать. Такого же подхода придерживаются и налоговики (см. письма ГНАУ от 29.03.2000 г. № 1564/6/16-1220-26, от 25.02.2000 г. № 2675/7/16-1201).Обычные цены по залоговым операциям, подпадающим под
п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль, применяться не должны, поскольку этой нормой устанавливаются особые, специальные правила налогообложения.
НДС.
Согласно п.п. 3.2.2 Закона об НДС операции по передаче имущества в залог (ипотеку) и его возврату из залога (ипотеки) собственнику после окончания действия соответствующего договора не являются объектом обложения НДС. Однако входной НДС по таким операциям не корректируется, поскольку они не подпадают под определение поставки товаров (услуг) из п. 1.4 Закона об НДС. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см. письмо ГНАУ от 05.05.2006 г. № 8537/7/16-1517-15, консультацию в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 12).Между тем операции отчуждения залогового имущества под определение поставки попадают (
п.п. 3.1.1 Закона об НДС), однако особых правил обложения НДС операций реализации такого имущества залогодателем в Законе об НДС нет2.2 В п. 5.19 Закона об НДС предусмотрена лишь льгота по освобождению от налогообложения
операций банков и других финансовых учреждений по поставке (продаже, отчуждению иным способом) имущества, переданного физическими лицами, а также субъектами предпринимательской деятельности — частными предпринимателями и иными лицами, не являющимися плательщиками налога, в залог, в том числе ипотеку, и на которое было обращено взыскание.В отсутствие четких норм применяется два подхода к определению базы обложения НДС при отчуждении залогового имущества.
В первом варианте база определяется по аналогии с нормами п.п. 7.9.5 Закона о налоге на прибыль. Этот вариант использовала и ГНАУ в письмах от 18.12.2001 г. № 4727/6/16-1215-18, от 03.03.1998 г. № 2187/10/16-1101.Во втором варианте
применяются особые правила исчисления НДС. В частности, при передаче залогового имущества в собственность кредитора (залогодержателя) база обложения НДС в соответствии с нормами п. 4.1 Закона об НДС определяется исходя из обычной цены залогового имущества, которой, как правило, является его залоговая стоимость, а не по стоимости обязательства, в обеспечение которого было передано имущество. Такая позиция была изложена в консультации в газете «Налоговый, банковский, таможенный консультант», 2006, № 1, где залогодателю было предписано начислять налоговые обязательства по залоговой стоимости имущества, определяемой по его рыночной стоимости. Принимая во внимание то, что во втором варианте сумма налоговых обязательств по НДС будет, как правило, больше, в осторожном подходе мы бы рекомендовали следовать ему.На дату отчуждения имущества залогодатель выписывает налоговую накладную (см.
письмо ГНА в Печерском р-не г. Киева от 13.03.2009 г. № 12200/10/31-111, консультацию в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 40).В ситуации, когда имущество реализуется через залогодержателя без перехода к нему права собственности, он фактически является поверенным по договору поручения на продажу имущества. Тогда по первому событию между отгрузкой залогового имущества покупателю или получением от него денежных средств залогодержатель выписывает налоговую накладную на сумму продажи. А в момент подписания акта зачета задолженностей он получает право на налоговый кредит по налоговой накладной, выписанной залогодателем.
При реализации имущества в принудительном порядке через исполнительную службу налоговики предложили такой вариант оформления налоговых накладных. По первому событию между оплатой реализуемого товара или его отгрузкой покупателю специализированная организация выписывает покупателю налоговую накладную на сумму продажи. А должник (залогодатель) по дате поступления сообщения о продаже имущества выписывает налоговую накладную специализированной организации на сумму НДС за вычетом расходов, связанных с реализацией имущества (см.
письма ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517, от 30.05.2008 г. № 11098/7/16-1517, от 14.04.2000 г. № 1961/6/16-1220-26, п. 23 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317). Хотя в отсутствие «послабляющих» законодательных норм осторожному должнику все же безопаснее оформить налоговую накладную на полную сумму проданного имущества.Если заложенное имущество продается залогодателем самостоятельно по договоренности с залогодержателем, он в общем порядке выписывает налоговую накладную покупателю (см.
письмо ГНАУ от 18.12.2001 г. № 4727/6/16-1215-18).
Бухгалтерский учет залоговых операций
Предоставление залогового обеспечения отражается залогодателем на забалансовом счете
05 «Гарантии и обеспечения предоставленные» по залоговой стоимости имущества. На балансовых счетах проводится только либо передача (получение) залогового имущества в собственность залогодержателя, либо его продажа в счет погашения обязательств перед кредитором.В части обязательств по денежной задолженности за невозвращенный кредит операция передачи залогового имущества в счет погашения кредиторской задолженности рассматривается как реализация активов в счет ранее полученных денежных средств. Поэтому если обязательства обеспечены залогом полностью, то доход от передачи (реализации) залоговых активов признается в размере условной компенсации за такой объект, которая состоит из задолженности по кредиту и суммы средств, возвращенных банком после удовлетворения его требований.
Если же имущество залогодателя подлежит продаже, то у него в обычном порядке по сумме вырученных средств за реализованное имущество показывается доход от реализации и взаимозачет задолженности по обязательствам перед банком.
